韓海梅 周盛峰

《特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法（試行）》（國(guó)稅發(fā)〔2009〕2號(hào)）第三十條的規(guī)定，實(shí)際稅負(fù)相同的境內(nèi)關(guān)聯(lián)方之間的交易，只要該交易沒有直接或間接導(dǎo)致國(guó)家總體稅收收入的減少，原則上不做轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)查、調(diào)整。在日常的重點(diǎn)稅源稽查中，我們發(fā)現(xiàn)一些企業(yè)正是在同等稅負(fù)的環(huán)境下，利用關(guān)聯(lián)交易，達(dá)到調(diào)控利潤(rùn)的目的，存在不合理避稅的嫌疑。

一、目前較為突出的幾種關(guān)聯(lián)交易

（一）利用提供勞務(wù)調(diào)控利潤(rùn)的關(guān)聯(lián)交易

《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第四十九條的規(guī)定，企業(yè)之間支付的管理費(fèi)、企業(yè)內(nèi)營(yíng)業(yè)機(jī)構(gòu)之間支付的租金和特許權(quán)使用費(fèi)，以及非銀行企業(yè)內(nèi)營(yíng)業(yè)機(jī)構(gòu)之間支付的利息，不得扣除。也就是說，稅法不允許企業(yè)之間以管理費(fèi)的形式在稅前扣除，但《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于母子公司間提供服務(wù)支付費(fèi)用有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題的通知》（國(guó)稅發(fā)〔2008〕86號(hào)）第一條的規(guī)定，母公司為其子公司提供各種服務(wù)而發(fā)生的費(fèi)用，應(yīng)按照獨(dú)立企業(yè)之間公平交易原則確定服務(wù)的價(jià)格，作為企業(yè)正常的勞務(wù)費(fèi)用進(jìn)行稅務(wù)處理。稅法規(guī)定管理費(fèi)不得扣除的目的就是防止關(guān)聯(lián)企業(yè)之間轉(zhuǎn)移利潤(rùn)，調(diào)控稅收；規(guī)定服務(wù)費(fèi)可以扣除主要是考慮到母子公司或關(guān)聯(lián)企業(yè)之間客觀地存在著服務(wù)與被服務(wù)的現(xiàn)實(shí)關(guān)系。稅法既要保障公平競(jìng)爭(zhēng)的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)秩序和國(guó)家稅收，同時(shí)還要起到稅收服務(wù)經(jīng)濟(jì)的目的。因此，稅收政策對(duì)待管理與服務(wù)給出了兩種截然不同態(tài)度。在實(shí)際執(zhí)行過程中，關(guān)聯(lián)企業(yè)之間支付的管理費(fèi)或服務(wù)費(fèi)如何去判別，稅法上沒有給出明確的可操作的界定，成為稅務(wù)部門執(zhí)法過程中的重點(diǎn)和難點(diǎn)。正因此，管理費(fèi)與服務(wù)費(fèi)就成為了納稅人故意混淆概念，策劃稅收，有效避稅的港灣。

例如，武漢某房地產(chǎn)公司2009-2011年，分別按售房收入、租房收入、以及按開發(fā)成本的一定比例在成本中列支上海管理公司的服務(wù)費(fèi)，同時(shí)支付上海管理公司向該公司派出的主要管理人員支付勞務(wù)費(fèi)合計(jì)金額20496萬元，涉及企業(yè)所得稅5124萬元。再如，武漢某生產(chǎn)企業(yè)，在2007-2009年分別向上海管理公司按其實(shí)際發(fā)生的總成本，在集團(tuán)內(nèi)各公司預(yù)算銷售收入的權(quán)重比和預(yù)算貨物銷量的權(quán)重比，各自加成分?jǐn)傊Ц豆芾矸?wù)費(fèi)金額合計(jì)7406萬元，涉及企業(yè)所得稅1851萬元。經(jīng)調(diào)查，這兩家武漢公司與上海管理公司為直接或間接地同為設(shè)立在國(guó)外的企業(yè)集團(tuán)所控制的關(guān)聯(lián)企業(yè)，上海關(guān)聯(lián)管理公司至今仍處于彌補(bǔ)以前年度虧損狀態(tài)。

（二）利用財(cái)務(wù)費(fèi)用調(diào)控利潤(rùn)的關(guān)聯(lián)交易

大型集團(tuán)企業(yè)為了整個(gè)集團(tuán)資金鏈和資金占用效率的問題，將各子公司的資金統(tǒng)一集中進(jìn)行管理使用，借款利息由向銀行借款的子公司全部承擔(dān)，從集團(tuán)公司借出資金使用的子公司則采取不收取借款利息或明顯少收借款利息的形式轉(zhuǎn)移利潤(rùn)，逃避稅收。

例如，武漢某集團(tuán)管理公司，利用一些經(jīng)營(yíng)效益好的子公司向銀行貸入大量資金，連同子公司經(jīng)營(yíng)收入每小時(shí)將賬戶上的資金劃轉(zhuǎn)到集團(tuán)公司，統(tǒng)一調(diào)度使用，有很多資金用在了新開業(yè)的企業(yè)或經(jīng)營(yíng)虧損的企業(yè)。各子公司與集團(tuán)公司在資金借貸方面不承擔(dān)任何借款費(fèi)用，向銀行貸款的借款費(fèi)用則由貸款的子公司全部承擔(dān)并在稅前扣除。再如，武漢某生產(chǎn)企業(yè)的上海管理公司，長(zhǎng)期通過某商業(yè)銀行將全國(guó)各關(guān)聯(lián)公司的資金每日扣劃存入到上海管理公司現(xiàn)金池中，2009年底提供貸款資金余額達(dá)6.3億元，當(dāng)年因該項(xiàng)貸出資金申報(bào)取得的利息收入為1400萬元，而該企業(yè)當(dāng)年向武漢本地商業(yè)銀行貸款3.8億元，卻支付利息1472萬元，明顯不符合獨(dú)立交易的原則。

（三）利用資本交易調(diào)控利潤(rùn)的關(guān)聯(lián)交易

根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于貫徹落實(shí)企業(yè)所得稅法若干稅收問題的通知》（國(guó)稅函〔2010〕79號(hào)）第三條的規(guī)定，企業(yè)轉(zhuǎn)讓股權(quán)收入，應(yīng)于轉(zhuǎn)讓協(xié)議生效、且完成股權(quán)變更手續(xù)時(shí)，確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。轉(zhuǎn)讓股權(quán)收入扣除為取得該股權(quán)所發(fā)生的成本后，為股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得。在檢查中，我們發(fā)現(xiàn)有的企業(yè)集團(tuán)通過稅收策劃，將股權(quán)轉(zhuǎn)讓過程中產(chǎn)生的利潤(rùn)轉(zhuǎn)移到常年虧損的集團(tuán)公司用于彌補(bǔ)以前年度虧損，影響了區(qū)域經(jīng)濟(jì)，延遲了稅收的交納。

例如，武漢某貿(mào)易有限公司，2006-2010年期間在多個(gè)關(guān)聯(lián)企業(yè)之間轉(zhuǎn)讓其所持有的武漢某置業(yè)公司100%的股權(quán)（其股權(quán)涉及標(biāo)的物為本地區(qū)一塊待開發(fā)土地），股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)由起初的2680萬元，評(píng)估增值為15544元，然后再通過增資，再轉(zhuǎn)讓等行為，股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)最終成為25120萬元。此期間的多次股權(quán)交易行為，產(chǎn)生的利潤(rùn)轉(zhuǎn)移到各關(guān)聯(lián)企業(yè)的母公司浙江某集團(tuán)用于彌補(bǔ)虧損。

二、在涉稅調(diào)查中發(fā)現(xiàn)的共性問題及危害分析

（一）以集團(tuán)整體策劃為主

關(guān)聯(lián)交易中的關(guān)聯(lián)企業(yè)主要存在于控制與被控制的關(guān)系，且稅收籌劃以管理公司為主，涉及面廣、金額大。這些關(guān)聯(lián)企業(yè)一般在本地區(qū)乃至全國(guó)、全球都有較大的影響力，自身就有專業(yè)的稅收?qǐng)F(tuán)隊(duì)為其籌劃，加之地方政府有時(shí)為了區(qū)域經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，對(duì)這些企業(yè)也是多加呵護(hù)，造成稅務(wù)機(jī)關(guān)異地對(duì)關(guān)聯(lián)交易展開調(diào)查難度非常之大，有時(shí)當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)不配合，根本就無法進(jìn)行調(diào)查。

（二）以規(guī)避或延遲交納稅收為目的

上述案例中的關(guān)聯(lián)交易，表面上看均符合稅法的形式要件，但實(shí)際上對(duì)國(guó)家稅收均有影響。試想，一個(gè)作為大型企業(yè)集團(tuán)公司的管理機(jī)構(gòu)，只有支出，沒有收入，常年虧損居多。采取向自身能夠控制的關(guān)聯(lián)公司提供服務(wù)或與之交易獲取利潤(rùn)的方式，必定會(huì)降低關(guān)聯(lián)公司的稅負(fù)。雖然管理公司與其關(guān)聯(lián)公司在境內(nèi)的稅收環(huán)境和應(yīng)稅負(fù)擔(dān)率相同，但在關(guān)聯(lián)子公司應(yīng)予直接納稅的所得轉(zhuǎn)移到管理公司后卻成為了收入，就算管理公司能夠盈利，也必將導(dǎo)致整個(gè)集團(tuán)所得稅的實(shí)際減少或延遲交納。

（三）以稅收政策不明晰為突破口

1.混淆稅收概念。雖然目前稅收政策嚴(yán)格規(guī)定了管理費(fèi)用不能扣除，服務(wù)費(fèi)用能夠列支，但納稅人卻利用管理與服務(wù)無法區(qū)分的特點(diǎn)，混淆概念，造成了稅前列支服務(wù)費(fèi)忽高忽低，達(dá)到隨意調(diào)控利潤(rùn)的目的。例如上述某生產(chǎn)企業(yè)向上海管理公司支付服務(wù)費(fèi)的案例，該生產(chǎn)企業(yè)2007-2009年銷售額分別為17.28億元、19.24億元、16.25億元，銷量分別為39萬噸、51萬噸、40萬噸，支付服務(wù)費(fèi)分別為2739萬元、688萬元、3979萬元。不難看出，銷售額和銷量的趨勢(shì)為“∧”型，而支付的服務(wù)費(fèi)卻為“∨”型，說明支付的服務(wù)費(fèi)與銷售額、銷量沒有直接的關(guān)系。從協(xié)議中的服務(wù)內(nèi)容看，包括了人力、財(cái)產(chǎn)、財(cái)務(wù)、經(jīng)營(yíng)方方面面的管理行為。

2.調(diào)整依據(jù)不夠明朗。對(duì)于借款利息是否扣除，稅法只規(guī)定了原則性的要求。在具體實(shí)務(wù)中，由于企業(yè)的資金流動(dòng)性很強(qiáng)，有的是向銀行貸入的資金、有的是向關(guān)聯(lián)企業(yè)借入的資金，有的是自有資金等等，計(jì)算扣除限額時(shí)，除了要考慮資金的流向，還要考慮借入資金的項(xiàng)目和次數(shù)、分次還款情況、利率變化情況等等諸多因素，要想計(jì)算出準(zhǔn)確的允許扣除的利息支出幾乎是不可能。

3.法律依據(jù)不夠準(zhǔn)確。《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于貫徹落實(shí)企業(yè)所得稅法若干稅收問題的通知》（國(guó)稅函〔2010〕79號(hào)）第三條的規(guī)定，企業(yè)轉(zhuǎn)讓股權(quán)收入，應(yīng)于轉(zhuǎn)讓協(xié)議生效、且完成股權(quán)變更手續(xù)時(shí)，確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。對(duì)于上述股權(quán)變更案例，納稅人關(guān)于股權(quán)變更的賬務(wù)處理流程與工商部門備案的股權(quán)變更登記流程不一致。也就是說，“完成股權(quán)變更手續(xù)”是以工商部門備案的信息為準(zhǔn)還是以納稅人的賬務(wù)處理流程為準(zhǔn)成為了焦點(diǎn)。我國(guó)《公司法》也未明確股東變更應(yīng)由工商部門核準(zhǔn)的條款，只規(guī)定向工商部門備案即可。若依據(jù)工商部門備案登記的信息，上述武漢某商貿(mào)公司毫無疑問是股權(quán)交易的獲利者；若依據(jù)納稅人的賬務(wù)處理流程，勢(shì)必會(huì)造成股權(quán)變更的混亂和隨意，那么股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得需要綜合各方復(fù)雜因素才能進(jìn)行調(diào)整。

（四）以交易價(jià)格不可比為切入點(diǎn)

雖然《特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法（試行）》規(guī)定了很多調(diào)整的方法，主要是解決防止關(guān)聯(lián)企業(yè)之間利用關(guān)聯(lián)交易轉(zhuǎn)移利潤(rùn)，侵犯公平競(jìng)爭(zhēng)的經(jīng)濟(jì)環(huán)境問題，即解決交易價(jià)格是否公允的問題。在實(shí)務(wù)中，對(duì)于特殊交易行為，往往很難找到價(jià)格可比的對(duì)象。例如，管理公司向關(guān)聯(lián)公司提供服務(wù)，屬于特定的公司向特定的對(duì)象提供的特殊勞務(wù)，是為了自身的組織機(jī)構(gòu)管理而提供的管理服務(wù)。由于各個(gè)集團(tuán)對(duì)于管理的理念不同，方向不同，其服務(wù)的內(nèi)容也不可能相同，那么服務(wù)的對(duì)價(jià)如何可比？怎樣才算公允？無法判斷。也就是說既使稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為某公司關(guān)聯(lián)交易價(jià)格不符合經(jīng)營(yíng)常規(guī)，但也很難找到合理的獨(dú)立交易價(jià)格與企業(yè)進(jìn)行談判。

三、加強(qiáng)關(guān)聯(lián)企業(yè)稅收征管的建議

（一）完善關(guān)聯(lián)企業(yè)稅收征管法律、法規(guī)或規(guī)范性文件

第一，對(duì)管理和服務(wù)的概念從稅法的角度明確界定，方便基層稅務(wù)機(jī)關(guān)和納稅人準(zhǔn)確理解和實(shí)際執(zhí)行。第二，對(duì)跨地區(qū)大型企業(yè)集團(tuán)間關(guān)聯(lián)企業(yè)業(yè)務(wù)往來交易價(jià)格實(shí)行事前向總局報(bào)備制度，由總局核準(zhǔn)后通知各地執(zhí)行。第三，對(duì)特殊的關(guān)聯(lián)交易行為，按照各自的特點(diǎn)制定出各自更為詳細(xì)的規(guī)則，一方面便于納稅人自覺遵守，防止偷漏稅行為，顯示稅收公平，另一方面也便于基層稅務(wù)機(jī)關(guān)的征管和關(guān)聯(lián)關(guān)系調(diào)查。比如：企業(yè)集團(tuán)間資金統(tǒng)一管理使用問題，可以比照（國(guó)稅發(fā)［2009］31號(hào)文第二十一條規(guī)定，“企業(yè)集團(tuán)或其成員企業(yè)統(tǒng)一向金融機(jī)構(gòu)借款分?jǐn)偧瘓F(tuán)內(nèi)部其他成員企業(yè)使用的，借入方凡能出具從金融機(jī)構(gòu)取得借款的證明文件，可以在使用借款的企業(yè)間合理地分?jǐn)偫①M(fèi)用，使用借款的企業(yè)分?jǐn)偟暮侠砝?zhǔn)予在稅前扣除?！钡谒?，固化異地調(diào)查的流程，明確各地稅務(wù)機(jī)關(guān)配合外地稅務(wù)機(jī)關(guān)開展關(guān)聯(lián)企業(yè)業(yè)務(wù)往來的調(diào)查方法及流程。

（二）加強(qiáng)關(guān)聯(lián)交易業(yè)務(wù)事前管理

第一要加強(qiáng)對(duì)關(guān)聯(lián)關(guān)系、關(guān)聯(lián)交易申報(bào)、預(yù)約定價(jià)安排等相關(guān)要求的管理工作。在《特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法（試行）》中規(guī)定了較為詳細(xì)的調(diào)整方法和種類，基層稅務(wù)部門應(yīng)制定出操作性較強(qiáng)的全面落實(shí)方案，便于征管人員對(duì)關(guān)聯(lián)交易行為的管理。第二，要與相關(guān)政府部門建立信息平臺(tái)，及時(shí)掌握關(guān)聯(lián)交易動(dòng)向，全面掌握涉及關(guān)聯(lián)交易的企業(yè)法人、交易價(jià)格等信息。第三，加強(qiáng)稅務(wù)登記管理，提高CTAIS的利用效率和信息化數(shù)據(jù)的應(yīng)用性。在CTAIS中能夠監(jiān)控到同一法人代表、投資主體的出現(xiàn)次數(shù)，并自動(dòng)檢測(cè)和預(yù)警，提示與其他企業(yè)之間的關(guān)聯(lián)。第四，加強(qiáng)對(duì)關(guān)聯(lián)企業(yè)的納稅評(píng)估，建立關(guān)聯(lián)企業(yè)評(píng)估檔案。通過評(píng)估確認(rèn)行業(yè)成本利潤(rùn)率、銷售毛利率等指標(biāo)數(shù)據(jù)，為關(guān)聯(lián)企業(yè)轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)整提供更有說服力的依據(jù)。

（三）建立跨地區(qū)集團(tuán)企業(yè)數(shù)據(jù)庫(kù)，共享信息數(shù)據(jù)

一是國(guó)家稅務(wù)總局建立全國(guó)大型企業(yè)集團(tuán)信息數(shù)據(jù)庫(kù)，對(duì)大型企業(yè)集團(tuán)之間關(guān)聯(lián)交易涉及企業(yè)、交易項(xiàng)目，核準(zhǔn)其預(yù)約定價(jià)后錄入系統(tǒng)，便于不同地域基層稅務(wù)機(jī)關(guān)監(jiān)督其執(zhí)行。二是建議管理部門在年度企業(yè)所得稅申報(bào)終了后，及時(shí)將各企業(yè)的關(guān)聯(lián)交易行為的具體項(xiàng)目、交易價(jià)格、交易方式等在系統(tǒng)中進(jìn)行錄入，并在全國(guó)范圍內(nèi)將信息在省級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)共享，使交易行為和價(jià)格具有可比性。同時(shí)便于省級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)風(fēng)控部門對(duì)同等或類似的關(guān)聯(lián)交易進(jìn)行分析和比較，將篩選出有疑問的關(guān)聯(lián)交易反饋給基層管理部門進(jìn)行納稅評(píng)估或稅務(wù)稽查。

（四）強(qiáng)化稅法宣傳學(xué)習(xí)力度

一是加強(qiáng)稅務(wù)機(jī)關(guān)稅務(wù)人員稅收相關(guān)法律法規(guī)培訓(xùn)，樹立對(duì)內(nèi)、外關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)往來都要高度重視的理念。同時(shí)還要重點(diǎn)培訓(xùn)財(cái)務(wù)知識(shí)、關(guān)聯(lián)方識(shí)別、交易價(jià)格的判斷途徑等，提高廣大干部業(yè)務(wù)素質(zhì)和對(duì)關(guān)聯(lián)交易的管查能力。二是加強(qiáng)對(duì)大型企業(yè)集團(tuán)高層管理人員以及財(cái)會(huì)人員的培訓(xùn)，使之熟悉相關(guān)稅收法律法規(guī)的規(guī)定，在法律法規(guī)規(guī)范下進(jìn)行關(guān)聯(lián)交易業(yè)務(wù)的籌劃，特別是要按規(guī)定向稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)備關(guān)聯(lián)交易行為及相關(guān)資料。三是加強(qiáng)對(duì)政府相關(guān)性部門相關(guān)人員的稅法宣傳，使之在招商引資、政策制定以及日常管理過程中，站在國(guó)家的高度自覺維護(hù)稅法的剛性，避免稅收從執(zhí)法力度強(qiáng)的地方流向執(zhí)法力度弱的地方，從優(yōu)惠政策少的地方流向稅收優(yōu)惠政策多的地方，而造成區(qū)域經(jīng)濟(jì)發(fā)展的不平衡。

（五）完善監(jiān)督機(jī)制

一是加強(qiáng)對(duì)納稅人的監(jiān)督管理，對(duì)企業(yè)集團(tuán)間發(fā)生關(guān)聯(lián)交易未按時(shí)向稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)備的情況，及時(shí)按規(guī)定予以懲處。二是完善和落實(shí)執(zhí)法責(zé)任制，加大執(zhí)法力度，提高稅務(wù)機(jī)關(guān)和稅收管理員對(duì)關(guān)聯(lián)企業(yè)轉(zhuǎn)讓定價(jià)問題的重視程度，加強(qiáng)對(duì)關(guān)聯(lián)企業(yè)管理的考核獎(jiǎng)懲力度。三是對(duì)于特殊涉稅行為應(yīng)及時(shí)向地方政府通報(bào)，使之準(zhǔn)確了解特殊涉稅問題對(duì)稅收的影響，在對(duì)相關(guān)企業(yè)政策制定等方面更加全面、完善，避免地方財(cái)源的流失。