黃芳

摘要：在企業(yè)日常生產(chǎn)經(jīng)營過程中，不可避免的會發(fā)生各種情形的存貨損失。不同原因產(chǎn)生的存貨損失在會計(jì)及稅務(wù)處理上存在差異，合理地區(qū)分存貨損失，有利于企業(yè)做出正確的財(cái)稅處理。本文主要對存貨損失的會計(jì)及增值稅處理進(jìn)行探討。

關(guān)鍵詞：存貨損失 會計(jì) 增值稅 處理

企業(yè)日常經(jīng)營活動中，不可避免的會發(fā)生各類存貨損失。企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則等對存貨盤虧、毀損的會計(jì)處理進(jìn)行了明確，增值稅暫行條例及實(shí)施細(xì)則對存貨損失的增值稅處理予以了規(guī)定。加強(qiáng)對上述政策的理解和分析并作出正確處理，能有效規(guī)避企業(yè)在處理存貨損失方面的財(cái)稅風(fēng)險(xiǎn)。

一、 存貨損失處理的財(cái)稅規(guī)定

（一）會計(jì)規(guī)定

《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定，存貨發(fā)生的盤虧或毀損，應(yīng)作為待處理財(cái)產(chǎn)損溢進(jìn)行核算。按管理權(quán)限報(bào)經(jīng)批準(zhǔn)后，根據(jù)造成存貨盤虧或毀損的原因，分別以下情況進(jìn)行處理：

屬于計(jì)量收發(fā)差錯(cuò)和管理不善等原因造成的存貨短缺，應(yīng)先扣除殘料價(jià)值、可以收回的保險(xiǎn)賠償和過失人賠償，將凈損失計(jì)入管理費(fèi)用。

屬于自然災(zāi)害等非常原因造成的存貨毀損，應(yīng)先扣除處置收入（如殘料價(jià)值）、可以收回的保險(xiǎn)賠償和過失人賠償，將凈損失計(jì)入營業(yè)外支出。

關(guān)于自然損耗產(chǎn)生的合理損耗，對運(yùn)輸途中的合理損耗，企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則講解2010版規(guī)定，合理的途耗應(yīng)當(dāng)作為存貨的其他可歸屬于存貨采購成本的費(fèi)用計(jì)入采購成本；對于企業(yè)持有期間存貨因自然損耗產(chǎn)生的合理損耗，按照現(xiàn)行一般的做法，經(jīng)批準(zhǔn)后計(jì)入管理費(fèi)用。

由此可見，會計(jì)上所稱的非常損失通常是指因自然災(zāi)害、意外事故等客觀原因造成的損失，不包括因管理不善等主觀原因造成的損失。非常損失與一般經(jīng)營損失相對應(yīng)，非常損失計(jì)入營業(yè)外支出，一般經(jīng)營損失計(jì)入管理費(fèi)用。

（二）稅務(wù)規(guī)定

《中華人民共和國增值稅暫行條例》（第538號國務(wù)院令）第十條規(guī)定，下列項(xiàng)目的進(jìn)項(xiàng)稅額不得從銷項(xiàng)稅額中抵扣：非正常損失的購進(jìn)貨物及相關(guān)的應(yīng)稅勞務(wù)；非正常損失的在產(chǎn)品、產(chǎn)成品所耗用的購進(jìn)貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)。那么，合理區(qū)分正常損失和非正常損失就成為納稅人能否正確作出是否抵扣進(jìn)項(xiàng)稅判斷的關(guān)鍵。

《中華人民共和國增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》（財(cái)政部 國家稅務(wù)總局令2008第50號）第二十四條規(guī)定，條例第十條第（二）項(xiàng)所稱非正常損失，是指因管理不善造成被盜、丟失、霉?fàn)€變質(zhì)的損失。實(shí)施細(xì)則對需要轉(zhuǎn)出進(jìn)項(xiàng)稅的非正常損失作出了限制性解釋，僅列舉了“因管理不善造成被盜、丟失、霉?fàn)€變質(zhì)”三種情形。對于企業(yè)實(shí)際生產(chǎn)經(jīng)營過程中發(fā)生的各種存貨損失是否屬于上述非正常損失，現(xiàn)分析如下：

1、存貨減值損失

《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定，資產(chǎn)負(fù)債表日，當(dāng)存貨成本高于可變現(xiàn)凈值時(shí)，存貨按可變現(xiàn)凈值計(jì)量，同時(shí)按照成本高于可變現(xiàn)凈值的差額計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，計(jì)入當(dāng)期損益。筆者認(rèn)為，企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則中列示的計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的五種情形均不屬于增值稅條例規(guī)定的非正常損失范圍，不需要轉(zhuǎn)出對應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅。《安徽省國家局稅務(wù)局關(guān)于若干增值稅政策和管理問題的通知》（皖國稅函[2008]10號）規(guī)定，納稅人對存貨采用“成本與市價(jià)孰低法”進(jìn)行計(jì)價(jià)，每期期末因存貨賬面價(jià)值低于市價(jià)而計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備不屬于非正常損失，不需要作進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出處理。

2、存貨評估損失

《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)改制中資產(chǎn)評估減值發(fā)生的流動資產(chǎn)損失進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣問題的批復(fù)》（國稅函[2002]1103號）規(guī)定，對于企業(yè)由于資產(chǎn)評估減值而發(fā)生流動資產(chǎn)損失，如果流動資產(chǎn)未丟失或損壞，只是由于市場發(fā)生變化，價(jià)格降低，價(jià)值量減少，則不屬于《中華人民共和國增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》中規(guī)定的非正常損失，不作進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出處理。

3、存貨因過保質(zhì)期等原因產(chǎn)生的損失

在實(shí)際操作中，不易區(qū)分存貨過保質(zhì)期產(chǎn)生的損失是因管理不善還是因其他原因?qū)е碌??！栋不帐揖侄悇?wù)局關(guān)于若干增值稅政策和管理問題的通知》（皖國稅函[2008]10號）規(guī)定，納稅人因庫存商品已過保質(zhì)期、商品滯銷或被淘汰等原因，將庫存貨物報(bào)廢或低價(jià)銷售處理的，不屬于非正常損失，不需要作進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出處理。

4、自然災(zāi)害損失

國家局稅務(wù)總局網(wǎng)站關(guān)于“因地震發(fā)生的原材料損失是否屬于非正常損失”答疑中指出，自然災(zāi)害造成的損失不屬《增值稅暫行條例》及其實(shí)施細(xì)則規(guī)定的非正常損失范圍，不作進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出處理。

由此可見，稅務(wù)上認(rèn)定的非正常損失是指因管理不善造成被盜、丟失、霉?fàn)€變質(zhì)的損失，不包括因存在減值跡象、評估減值、過保質(zhì)期、商品滯銷和自然災(zāi)害等原因造成的損失。非正常損失的進(jìn)項(xiàng)稅不得在銷項(xiàng)稅中抵扣。

二、存貨損失處理的案例分析

現(xiàn)對存貨損失的財(cái)稅處理舉例說明如下：

例1：A公司在期末資產(chǎn)清查中發(fā)現(xiàn)原材料損失20000元，經(jīng)查實(shí)，系單位倉庫保管員管理不善導(dǎo)致原材料霉變，經(jīng)批準(zhǔn)后責(zé)任人賠款5000元，其他轉(zhuǎn)入管理費(fèi)用。假設(shè)A公司為增值稅一般納稅人，適用稅率17%。

分析：倉庫保管員管理不善導(dǎo)致原材料霉變屬于增值稅暫行條例第二十四條規(guī)定的非正常損失的三種情形之一，因此，對應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅需要轉(zhuǎn)出。

借：待處理財(cái)產(chǎn)損溢-待處理流動資產(chǎn)損益23400；貸：庫存商品 20000，應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅轉(zhuǎn)出）3400；批準(zhǔn)轉(zhuǎn)銷時(shí)，借：其他應(yīng)收款5000，管理費(fèi)用 18400；貸：待處理財(cái)產(chǎn)損溢-待處理流動資產(chǎn)損益23400。

假設(shè)原材料損失中含運(yùn)費(fèi)930元，那么應(yīng)轉(zhuǎn)出的進(jìn)項(xiàng)稅為（20000-930）×17%+930÷（1-7%）×7%=3311.9 元。

借：待處理財(cái)產(chǎn)損溢-待處理流動資產(chǎn)損益23311.9；貸：庫存商品 20000，應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅轉(zhuǎn)出）3311.9；批準(zhǔn)轉(zhuǎn)銷時(shí)，借：其他應(yīng)收款5000，管理費(fèi)用 18311.9；貸：待處理財(cái)產(chǎn)損溢-待處理流動資產(chǎn)損益23311.9。endprint

例2：沿用上例，上述原材料清理后作價(jià)銷售，取得變價(jià)收入2000元，其他條件不變。

處理方式1：將20000元全部作為存貨損失，并將其對應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅全部轉(zhuǎn)出，同時(shí)變價(jià)收入2000元按規(guī)定繳納增值稅。

借：待處理財(cái)產(chǎn)損溢-待處理流動資產(chǎn)損益23400；貸：庫存商品 20000，應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅轉(zhuǎn)出）3400；取得變價(jià)收入時(shí)，借：銀行存款 2000，貸：待處理財(cái)產(chǎn)損溢-待處理流動資產(chǎn)損益1709.4，應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅）290.6；批準(zhǔn)轉(zhuǎn)銷時(shí)，借：其他應(yīng)收款5000，管理費(fèi)用 16690.6；貸：待處理財(cái)產(chǎn)損溢-待處理流動資產(chǎn)損益21690.6。

處理方式2：變價(jià)銷售部分不作為存貨損失，將扣除變價(jià)收入后的金額作為存貨損失，并轉(zhuǎn)出對應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅；變價(jià)收入2000元按規(guī)定繳納增值稅。那么應(yīng)轉(zhuǎn)出的進(jìn)項(xiàng)稅為[20000-2000÷（1+17%）]×17%=3109.4元。

借：待處理財(cái)產(chǎn)損溢-待處理流動資產(chǎn)損益21400；貸：庫存商品 18290.6，應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅轉(zhuǎn)出）3109.4；取得變價(jià)收入時(shí)，借：銀行存款 2000，貸：其他業(yè)務(wù)收入1709.4，應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅）290.6；批準(zhǔn)轉(zhuǎn)銷時(shí)，借：其他應(yīng)收款5000，管理費(fèi)用 16400；貸：待處理財(cái)產(chǎn)損溢-待處理流動資產(chǎn)損益21400。

與處理方式1相比，這種處理方式要少交增值稅290.6元。

例3：A公司因水災(zāi)導(dǎo)致原材料損失20000元，應(yīng)收保險(xiǎn)公司賠款10000元。

分析：因水災(zāi)導(dǎo)致原材料損失不屬于增值稅暫行條例第二十四條規(guī)定的非正常損失的三種情形，因此，對應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅不需要轉(zhuǎn)出。

借：待處理財(cái)產(chǎn)損溢-待處理流動資產(chǎn)損益20000；貸：庫存商品 20000；批準(zhǔn)轉(zhuǎn)銷時(shí)，借：其他應(yīng)收款10000，營業(yè)外支出 10000；貸：待處理財(cái)產(chǎn)損溢-待處理流動資產(chǎn)損益20000。

三、結(jié)束語

企業(yè)發(fā)生存貨損失時(shí)，財(cái)務(wù)人員不能簡單地作出職業(yè)判斷。要收集與存貨損失相關(guān)的證據(jù)，只有弄清存貨損失產(chǎn)生的真實(shí)原因，合理區(qū)分正常損失和非正常損失，才可能作出正確的財(cái)稅處理，增強(qiáng)會計(jì)核算的準(zhǔn)確性，有效降低企業(yè)稅收風(fēng)險(xiǎn)。

參考文獻(xiàn)：

[1]財(cái)政部會計(jì)司編寫組，企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則講解2006，2007

[2]楊煥云.存貨非正常損失：界定標(biāo)準(zhǔn)及財(cái)稅處理[J].財(cái)會月刊，2010endprint