王素梅　王會(huì)金

摘要：國(guó)家審計(jì)署劉家義審計(jì)長(zhǎng)提出，國(guó)家審計(jì)是國(guó)家治理的重要組成部分。國(guó)家審計(jì)的根本目標(biāo)在于為國(guó)家治理提供決策信息。為了更好地適應(yīng)審計(jì)環(huán)境與審計(jì)目標(biāo)的發(fā)展需要，國(guó)家審計(jì)應(yīng)在理論和實(shí)踐方面不斷創(chuàng)新。本文對(duì)國(guó)家審計(jì)的取證模式進(jìn)行研究，認(rèn)為國(guó)家審計(jì)應(yīng)建立治理導(dǎo)向?qū)徲?jì)取證模式，以國(guó)家治理的需求為導(dǎo)向，積極開(kāi)展治理評(píng)價(jià)，主動(dòng)識(shí)別國(guó)家治理過(guò)程中的各種風(fēng)險(xiǎn)，實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估與風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)程序，發(fā)揮預(yù)防、揭露和抵御的監(jiān)督和建設(shè)性功能，維護(hù)國(guó)家經(jīng)濟(jì)和政治安全，更好地為國(guó)家治理服務(wù)。

關(guān)鍵詞：國(guó)家治理；國(guó)家審計(jì)；取證模式

中圖分類號(hào)：F23944文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A文章編號(hào)：1000176X（2014）01011805

審計(jì)是現(xiàn)代社會(huì)重要的經(jīng)濟(jì)監(jiān)督、經(jīng)濟(jì)鑒證和經(jīng)濟(jì)評(píng)價(jià)工具，精湛的專業(yè)技術(shù)方法是審計(jì)行業(yè)賴以存在的根本。一般意義上，審計(jì)組織體系按審計(jì)執(zhí)行主體的不同主要分為國(guó)家審計(jì)、民間審計(jì)和內(nèi)部審計(jì)三大類。國(guó)家審計(jì)、民間審計(jì)和內(nèi)部審計(jì)面臨的審計(jì)環(huán)境要求不同，審計(jì)的目標(biāo)取向不同，因而審計(jì)的取證模式也不盡相同。審計(jì)模式是審計(jì)學(xué)科中的一個(gè)基礎(chǔ)理論問(wèn)題，是連結(jié)審計(jì)理論和審計(jì)實(shí)踐非常重要的紐帶，但在審計(jì)的研究中，卻著墨不多。石愛(ài)中[2]認(rèn)為，在新的審計(jì)環(huán)境下，審計(jì)模式的理論需要修繕，應(yīng)對(duì)審計(jì)取證模式進(jìn)行重新歸納。模式，在《辭海》中定義為“一般指可以作為范本、模本、變本的式樣，作為術(shù)語(yǔ)時(shí)，在不同的學(xué)科有不同的含義，在社會(huì)學(xué)中是研究自然現(xiàn)象或社會(huì)現(xiàn)象的理論圖式和解釋方案”。作為審計(jì)方法體系中的重要組成部分，審計(jì)取證模式是審計(jì)導(dǎo)向性的目標(biāo)、范圍和方法等要素的組合，規(guī)定了審計(jì)應(yīng)從何處入手、何時(shí)著手、如何著手等問(wèn)題，是實(shí)現(xiàn)審計(jì)目標(biāo)的基本保證。

一、國(guó)家審計(jì)取證模式設(shè)定的環(huán)境基礎(chǔ)

國(guó)家審計(jì)是國(guó)家治理的重要組成部分。據(jù)審計(jì)史記載，“在古代哈德良和馬卡斯安理略統(tǒng)治時(shí)期，一些城市經(jīng)常在公共建設(shè)方面揮霍浪費(fèi)，致使城市財(cái)政經(jīng)常出現(xiàn)巨額赤字，有的城市甚至因此而陷入破產(chǎn)狀況……為了制止類似現(xiàn)象繼續(xù)發(fā)生，統(tǒng)治者派出一批監(jiān)督官對(duì)這些城市的會(huì)計(jì)賬目和興建的公共設(shè)施進(jìn)行就地審計(jì)?！币虼耍瑖?guó)家審計(jì)服務(wù)于國(guó)家治理原本就是題中應(yīng)有之義。在以奴隸制社會(huì)和封建制社會(huì)為代表的傳統(tǒng)國(guó)家治理模式下，國(guó)家審計(jì)監(jiān)督權(quán)單向朝上，維護(hù)統(tǒng)治階級(jí)的利益，主要關(guān)注財(cái)政財(cái)務(wù)收支審計(jì)的真實(shí)性、合法性；在以資本主義民主和社會(huì)主義民主為特征的現(xiàn)代國(guó)家治理模式下，隨著公民意識(shí)的增強(qiáng)，權(quán)力向責(zé)任回歸和制度性的責(zé)任追究成為構(gòu)建責(zé)任政府的內(nèi)在邏輯，國(guó)家審計(jì)順應(yīng)民意，越來(lái)越多地關(guān)注經(jīng)濟(jì)責(zé)任的履行情況以及公共資源使用的績(jī)效狀況，經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)和績(jī)效審計(jì)等逐漸成為國(guó)家審計(jì)的工作重心。

國(guó)家審計(jì)是國(guó)家治理的重要監(jiān)督控制系統(tǒng)。國(guó)家治理的需求決定了國(guó)家審計(jì)的產(chǎn)生，國(guó)家治理的目標(biāo)決定了國(guó)家審計(jì)的方向，國(guó)家治理的模式?jīng)Q定了國(guó)家審計(jì)的制度形態(tài)。國(guó)家治理系統(tǒng)按功能來(lái)分，一般可以分為宏觀決策系統(tǒng)、宏觀執(zhí)行系統(tǒng)以及宏觀監(jiān)督系統(tǒng)；按治理內(nèi)容來(lái)分，可以分為外部治理和內(nèi)部治理；按治理主體來(lái)分，可以分為政府治理、民間治理和公司治理。從服務(wù)對(duì)象上看，作為國(guó)家治理的監(jiān)督控制系統(tǒng)，國(guó)家審計(jì)應(yīng)接受國(guó)家決策系統(tǒng)的委托，獨(dú)立客觀地監(jiān)督國(guó)家執(zhí)行系統(tǒng)在責(zé)任履行過(guò)程中的真實(shí)性、合法性及效益性等，為國(guó)家決策系統(tǒng)服務(wù)；從內(nèi)容上看，國(guó)家審計(jì)通過(guò)涉外審計(jì)，維護(hù)國(guó)家經(jīng)濟(jì)安全，為國(guó)家外部治理提供信息，化解外部治理風(fēng)險(xiǎn)，以更好地應(yīng)對(duì)國(guó)際間的競(jìng)爭(zhēng)，樹(shù)立良好的國(guó)際形象， 同時(shí)在國(guó)家范圍內(nèi)通過(guò)財(cái)政審計(jì)、金融審計(jì)、經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)、企業(yè)審計(jì)和資源環(huán)境審計(jì)等，為國(guó)家內(nèi)部治理提供信息，化解內(nèi)部治理風(fēng)險(xiǎn)，防止違法違紀(jì)問(wèn)題發(fā)生，促進(jìn)內(nèi)部治理秩序的優(yōu)化與完善；從審計(jì)制度形態(tài)上看，審計(jì)機(jī)關(guān)的隸屬體制和組織形態(tài)應(yīng)以能實(shí)現(xiàn)國(guó)家治理的目標(biāo)為原則，確保審計(jì)制度最大限度地發(fā)揮其效能；從審計(jì)功能發(fā)揮上看，作為國(guó)家治理的監(jiān)督控制系統(tǒng)，從事后監(jiān)督向事前預(yù)警、全過(guò)程跟蹤控制覆蓋，力求為國(guó)家治理提供更優(yōu)質(zhì)的服務(wù)；從審計(jì)程序設(shè)計(jì)上看，審計(jì)流程包括審計(jì)取證模式等應(yīng)緊緊圍繞國(guó)家治理的需求，體現(xiàn)宏觀服務(wù)功能，拓寬審計(jì)內(nèi)容如開(kāi)展治理評(píng)價(jià)等，防范治理風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)，與其他監(jiān)督控制系統(tǒng)主動(dòng)協(xié)調(diào)和溝通，更好地為宏觀決策系統(tǒng)提供決策信息支持。

二、治理導(dǎo)向下國(guó)家審計(jì)取證模式理論基礎(chǔ)

1馬克思主義國(guó)家學(xué)說(shuō)

關(guān)于國(guó)家的來(lái)源和性質(zhì)，馬克思主義創(chuàng)始人認(rèn)為國(guó)家是階級(jí)矛盾不可調(diào)和的產(chǎn)物，它隨著階級(jí)的產(chǎn)生而產(chǎn)生，是一種歷史必然。關(guān)于國(guó)家的作用，恩格斯在《家庭、私有制和國(guó)家的起源》一書(shū)中指出，國(guó)家是為了使社會(huì)的對(duì)立面、經(jīng)濟(jì)利益相沖突的階級(jí)不致在無(wú)謂的斗爭(zhēng)中把自己和社會(huì)消滅，而出現(xiàn)的一種表面上凌駕于社會(huì)之上的力量，這種力量應(yīng)當(dāng)緩和沖突，把沖突保持在“秩序”的范圍以內(nèi)。綜觀古今中外，國(guó)家都是社會(huì)凝聚與政治認(rèn)同的核心，社會(huì)共同體的功能隨著歷史的變遷雖有一些變化，但都無(wú)法從根本上動(dòng)搖國(guó)家這種共同體形式存在的根基， 國(guó)家依然是國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)的基本主體和實(shí)現(xiàn)公民權(quán)利的主要依賴對(duì)象。

面對(duì)日益多元與分化的社會(huì)，國(guó)家通過(guò)現(xiàn)代國(guó)家制度建設(shè)日益成為社會(huì)整合強(qiáng)有力的主體。國(guó)家通過(guò)制度化建設(shè)和調(diào)適，也即社會(huì)整合的多樣性來(lái)促進(jìn)政治化建設(shè)和國(guó)家治理能力的提高。階級(jí)性是國(guó)家最深層次的本質(zhì)，社會(huì)性則是國(guó)家的另一個(gè)重要屬性。國(guó)家的社會(huì)性主要表現(xiàn)為國(guó)家具有管理公共事務(wù)的職能，解決“由一切社會(huì)的屬性產(chǎn)生的各種公共事務(wù)”，如組織自然資源開(kāi)發(fā)利用、維護(hù)生態(tài)平衡、從事科教文衛(wèi)等社會(huì)公共事務(wù)的管理活動(dòng)等，同樣，國(guó)家也需要通過(guò)制度建設(shè)來(lái)監(jiān)督政府、市場(chǎng)和公民團(tuán)體等各社會(huì)責(zé)任主體履行權(quán)利和義務(wù)的真實(shí)性、合法性等。國(guó)家審計(jì)是從監(jiān)督控制角度對(duì)政治經(jīng)濟(jì)權(quán)力的制衡機(jī)制，是“推進(jìn)法制，維護(hù)民生，推動(dòng)改革，促進(jìn)發(fā)展”的重要國(guó)家機(jī)器，是國(guó)民經(jīng)濟(jì)運(yùn)行的“免疫系統(tǒng)”，是實(shí)現(xiàn)國(guó)家治理的有效問(wèn)責(zé)機(jī)制。因此，在國(guó)家的公有產(chǎn)權(quán)制度基礎(chǔ)上認(rèn)識(shí)國(guó)家審計(jì)問(wèn)題，能夠解釋國(guó)家審計(jì)的核心和本質(zhì)，馬克思主義國(guó)家學(xué)說(shuō)為我國(guó)國(guó)家審計(jì)服務(wù)于國(guó)家治理提供了思想基礎(chǔ)。

2新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)

新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)用主流經(jīng)濟(jì)學(xué)的方法來(lái)分析制度。其代表人物美國(guó)經(jīng)濟(jì)學(xué)家North認(rèn)為，制度可以視為一種公共產(chǎn)品，它是由個(gè)人或組織生產(chǎn)出來(lái)的，這就是制度的供給。制度變遷“通常由對(duì)構(gòu)成制度框架的規(guī)則、規(guī)范和實(shí)施的復(fù)雜結(jié)構(gòu)的邊際調(diào)整所組成”。青木昌彥[1]認(rèn)為，制度雖然絕非任意設(shè)計(jì)或隨意執(zhí)行的產(chǎn)物，但卻是人力所為，參與人的博弈過(guò)程和博弈結(jié)果對(duì)制度建立和制度變遷起著至關(guān)重要的作用。綜觀國(guó)家審計(jì)制度發(fā)展史，從公元前4 500年，美索不達(dá)米亞流域奴隸制城邦國(guó)家中國(guó)王或王室成員對(duì)實(shí)物收支進(jìn)行詳細(xì)審核搜集審計(jì)證據(jù)，國(guó)家審計(jì)初具雛形開(kāi)始，到古埃及、古印度和中國(guó)西周時(shí)代的原始形態(tài)以及此后漫長(zhǎng)的封建社會(huì)國(guó)家審計(jì)的時(shí)興時(shí)衰，一直到成為資本主義民主政治重要機(jī)體的近現(xiàn)代國(guó)家審計(jì)制度按照國(guó)會(huì)或議會(huì)的要求對(duì)國(guó)家財(cái)政財(cái)務(wù)收支的績(jī)效進(jìn)行評(píng)價(jià)，為國(guó)家治理提供有力的信息支持。作為國(guó)家監(jiān)督主要手段之一的國(guó)家審計(jì)，其發(fā)展不僅隨著政治、經(jīng)濟(jì)、文化等審計(jì)環(huán)境的變化而變化，審計(jì)取證模式也隨著審計(jì)目標(biāo)的變化而適當(dāng)調(diào)整，其制度變遷和模式變遷取決于國(guó)家治理框架中各利益主體博弈的過(guò)程和結(jié)果。因此，新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)為國(guó)家審計(jì)取證模式的發(fā)展提供了經(jīng)濟(jì)學(xué)基礎(chǔ)。

3免疫系統(tǒng)論

長(zhǎng)期以來(lái)，我國(guó)的國(guó)家審計(jì)被譽(yù)為保障國(guó)有資產(chǎn)安全、完整、有效的“衛(wèi)士”；協(xié)助政府搞好經(jīng)濟(jì)運(yùn)行、宏觀決策的“謀士”；維護(hù)正常經(jīng)濟(jì)秩序、打擊經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域各種腐敗行為的“勇士”。2008年，審計(jì)署劉家義審計(jì)長(zhǎng)在全國(guó)審計(jì)工作會(huì)議上首次提出“現(xiàn)代國(guó)家審計(jì)是經(jīng)濟(jì)社會(huì)運(yùn)行的一個(gè)免疫系統(tǒng)”的論斷，并明確提出審計(jì)應(yīng)積極發(fā)揮預(yù)防、揭露和抵御功能，以保證國(guó)民經(jīng)濟(jì)的健康運(yùn)行。審計(jì)長(zhǎng)明確指出，現(xiàn)代國(guó)家審計(jì)作為國(guó)家的免疫系統(tǒng)，有責(zé)任更早地感受風(fēng)險(xiǎn)，有責(zé)任更準(zhǔn)確地發(fā)現(xiàn)問(wèn)題，有責(zé)任提出調(diào)動(dòng)國(guó)家資源和能力去解決問(wèn)題、抵御“病害”的建議，有責(zé)任在永不停留地抵御一時(shí)、一事、單個(gè)“病害”的同時(shí)，促進(jìn)其健全機(jī)能、改進(jìn)機(jī)制、筑牢防線。一直以來(lái)，國(guó)家審計(jì)通過(guò)履行其獨(dú)立的經(jīng)濟(jì)監(jiān)督、經(jīng)濟(jì)鑒證和經(jīng)濟(jì)評(píng)價(jià)職能，堅(jiān)持揭露和查處重大違法違規(guī)問(wèn)題，自覺(jué)融入經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展大局，很大程度地維護(hù)了國(guó)家經(jīng)濟(jì)安全。同時(shí)隨著經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的逐步深化，將公共經(jīng)濟(jì)權(quán)力與政治權(quán)力置于審計(jì)的制約機(jī)制下，對(duì)于防止腐敗和濫用職權(quán)，更好地為國(guó)家政權(quán)建設(shè)服務(wù)，保障國(guó)家利益也起到了積極作用。此外，在審計(jì)過(guò)程中，通過(guò)審計(jì)“關(guān)口”前移，加大對(duì)信息的開(kāi)發(fā)利用程度，開(kāi)展政策評(píng)估、提出審計(jì)建議等，更好地發(fā)揮了預(yù)警和服務(wù)功能。因此，免疫系統(tǒng)論為國(guó)家取證模式向治理導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式發(fā)展提供了方法論基礎(chǔ)。

三、以國(guó)家治理為導(dǎo)向，關(guān)注治理風(fēng)險(xiǎn)是國(guó)家審計(jì)取證模式發(fā)展的必然

1審計(jì)取證模式的歷史演變

縱觀國(guó)內(nèi)外的審計(jì)發(fā)展史，審計(jì)取證模式的發(fā)展可以分為賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)、制度基礎(chǔ)審計(jì)和風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)三個(gè)階段。20世紀(jì)40年代以前，審計(jì)的取證模式主要以賬項(xiàng)為基礎(chǔ)。在賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)階段，審計(jì)的目標(biāo)主要定位為查錯(cuò)防弊，審計(jì)取證模式主要解決如何在事后從會(huì)計(jì)賬項(xiàng)入手采用適當(dāng)?shù)膶徲?jì)方法，通過(guò)詳細(xì)檢查會(huì)計(jì)各流程記錄來(lái)達(dá)到審計(jì)目標(biāo)。20世紀(jì)40年代，隨著企業(yè)規(guī)模的擴(kuò)大、統(tǒng)計(jì)抽樣技術(shù)的應(yīng)用、內(nèi)部控制在企業(yè)的普及以及審計(jì)對(duì)象的擴(kuò)大化與審計(jì)資源有限性矛盾的日益突出，審計(jì)人員越來(lái)越多地將注意力轉(zhuǎn)移到內(nèi)部控制制度的可信性方面，制度基礎(chǔ)審計(jì)取證模式主要表現(xiàn)為事后從評(píng)價(jià)被審計(jì)單位的內(nèi)部控制制度入手， 根據(jù)評(píng)價(jià)結(jié)果確定實(shí)質(zhì)性審查的范圍、重點(diǎn)和方法。20世紀(jì)80年代以后，隨著科技的不斷進(jìn)步和政治經(jīng)濟(jì)環(huán)境的不斷變化，經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)增大的同時(shí)，社會(huì)公眾對(duì)于審計(jì)人員的期望值不斷提高，要求審計(jì)人員在對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的公允性進(jìn)行審計(jì)的同時(shí)，還要揭露企業(yè)管理人員的欺詐舞弊行為，審計(jì)行業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)也急劇增加，審計(jì)取證模式由制度基礎(chǔ)審計(jì)向風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)轉(zhuǎn)變，審計(jì)在取證時(shí)從審計(jì)過(guò)程中可能存在的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)和審計(jì)檢查風(fēng)險(xiǎn)入手，運(yùn)用統(tǒng)計(jì)抽樣的技術(shù)，通過(guò)精算來(lái)確定樣本的規(guī)模，并在此基礎(chǔ)上進(jìn)行控制測(cè)試和實(shí)質(zhì)性測(cè)試，以此來(lái)達(dá)到審計(jì)效率與審計(jì)質(zhì)量的雙贏。由此看出，審計(jì)取證模式的發(fā)展是審計(jì)環(huán)境與審計(jì)目標(biāo)綜合作用的結(jié)果，體現(xiàn)了風(fēng)險(xiǎn)與效率的博弈。

2國(guó)家審計(jì)取證模式的發(fā)展

進(jìn)入21世紀(jì)以來(lái)，在賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)、制度基礎(chǔ)審計(jì)以及風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的基礎(chǔ)上，審計(jì)理論界對(duì)于審計(jì)模式的研究仍在繼續(xù)，但縱觀現(xiàn)有的研究，不僅存在將審計(jì)模式與審計(jì)體制等名詞混用的現(xiàn)象，而且在研究對(duì)象上更為偏重民間審計(jì)和內(nèi)部審計(jì)取證模式，主要的觀點(diǎn)如杜興強(qiáng)[2]認(rèn)為，面對(duì)日益頻繁的審計(jì)訴訟，側(cè)重于財(cái)務(wù)的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式已無(wú)法適應(yīng)需求，應(yīng)尋求一種全新的戰(zhàn)略系統(tǒng)審計(jì)模式，重塑注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的誠(chéng)信形象，贏取投資者和資本市場(chǎng)的信任。蔡春等[3]認(rèn)為，應(yīng)以公司治理為邏輯起點(diǎn)構(gòu)建內(nèi)部審計(jì)的取證模式，創(chuàng)新內(nèi)部審計(jì)的技術(shù)方法?，F(xiàn)有研究對(duì)于國(guó)家審計(jì)的取證模式涉及較少，主要由石愛(ài)中[4]等提出，在信息化環(huán)境下，審計(jì)取證模式應(yīng)從原有的三種審計(jì)模式向數(shù)據(jù)式審計(jì)模式發(fā)展，突出對(duì)數(shù)據(jù)和數(shù)據(jù)所依賴的系統(tǒng)的審計(jì)；劉玉娟[5]對(duì)績(jī)效審計(jì)的取證模式進(jìn)行總結(jié)，認(rèn)為當(dāng)前績(jī)效審計(jì)中主要存在著結(jié)果導(dǎo)向、過(guò)程導(dǎo)向、問(wèn)題導(dǎo)向和風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向四種審計(jì)模式?？梢钥闯?，在審計(jì)領(lǐng)域特別是國(guó)家審計(jì)領(lǐng)域，一些基本理論問(wèn)題尚未能取得共識(shí)，階段性的理論框架尚未形成，在審計(jì)實(shí)踐中也因?qū)徲?jì)目標(biāo)理解存在差異而呈現(xiàn)出模式差異化的特征。筆者認(rèn)為，從審計(jì)的歷史發(fā)展來(lái)看，賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)、制度基礎(chǔ)審計(jì)與風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)三種審計(jì)取證模式揭示了審計(jì)取證模式的一般規(guī)律，這一點(diǎn)毫無(wú)疑問(wèn)，但審計(jì)發(fā)展到今天，具體到國(guó)家審計(jì)、民間審計(jì)和內(nèi)部審計(jì)三種審計(jì)而言，因各自審計(jì)環(huán)境和審計(jì)目標(biāo)均有所不同，因而審計(jì)取證模式也各有特點(diǎn)，應(yīng)清晰區(qū)分。與民間審計(jì)著重于市場(chǎng)審計(jì)鑒證，內(nèi)部審計(jì)著重于公司審計(jì)評(píng)價(jià)不同的是，國(guó)家審計(jì)的審計(jì)目標(biāo)主要表現(xiàn)為國(guó)家監(jiān)督，在審計(jì)需求上存在宏觀性和權(quán)威性的特點(diǎn)，從而賦予了國(guó)家審計(jì)必須為國(guó)家治理服務(wù)的責(zé)任感，國(guó)家審計(jì)取證模式也應(yīng)區(qū)別于其他審計(jì)而具有宏觀性、批判性和開(kāi)放性的個(gè)性特征。

從國(guó)家審計(jì)的歷史發(fā)展來(lái)看，國(guó)家審計(jì)是國(guó)家治理的重要工具，從制度設(shè)計(jì)來(lái)看，國(guó)家審計(jì)是國(guó)家治理中的監(jiān)督控制系統(tǒng)。這一本質(zhì)決定了國(guó)家審計(jì)目標(biāo)應(yīng)服務(wù)于國(guó)家治理的需求。因而，對(duì)于國(guó)家審計(jì)的取證模式而言，不應(yīng)僅僅立足于微觀層面，從會(huì)計(jì)賬項(xiàng)、內(nèi)部控制制度以及被審計(jì)單位的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)入手，實(shí)施審計(jì)程序，而且應(yīng)立足宏觀（國(guó)家層面），綜合考慮國(guó)家治理面臨的環(huán)境和風(fēng)險(xiǎn)，從國(guó)家外部治理和內(nèi)部治理的環(huán)境出發(fā)，對(duì)國(guó)家治理狀況進(jìn)行評(píng)價(jià)，由此分析國(guó)家治理過(guò)程中可能遭遇的重要侵襲，并以此為出發(fā)點(diǎn)，制定審計(jì)計(jì)劃，實(shí)施審計(jì)程序?！吨袊?guó)國(guó)家審計(jì)準(zhǔn)則》總則第六條明確提出，維護(hù)國(guó)家經(jīng)濟(jì)安全是國(guó)家審計(jì)的主要任務(wù)。美國(guó)政府問(wèn)責(zé)署在每年年初發(fā)布的“高風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域清單”中也會(huì)要求首要調(diào)查影響到國(guó)家安全的領(lǐng)域。因此，治理導(dǎo)向下，國(guó)家審計(jì)應(yīng)從國(guó)家治理的需求出發(fā)，關(guān)注國(guó)際國(guó)內(nèi)治理評(píng)價(jià)技術(shù)手段的更新，建立健全治理評(píng)價(jià)綜合指標(biāo)體系，充分考慮其環(huán)境和目標(biāo)要求，關(guān)注國(guó)家治理過(guò)程中的各類政治、經(jīng)濟(jì)和社會(huì)風(fēng)險(xiǎn)，在審計(jì)前充分進(jìn)行治理風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，設(shè)計(jì)適當(dāng)?shù)娘L(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)程序，制定相應(yīng)的審計(jì)實(shí)施方案；在審計(jì)中對(duì)治理風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)進(jìn)行查證，及時(shí)揭露出所存在的重大問(wèn)題，維護(hù)國(guó)家政治、經(jīng)濟(jì)和社會(huì)安全；在審計(jì)后進(jìn)行分析、定性并追究相關(guān)責(zé)任，與其他監(jiān)督控制系統(tǒng)相協(xié)調(diào)，對(duì)違法違規(guī)問(wèn)題做出處理決定，更科學(xué)、更系統(tǒng)、更高效地為國(guó)家決策系統(tǒng)服務(wù)，因此，治理導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式是賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)、制度基礎(chǔ)審計(jì)和風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)在國(guó)家審計(jì)領(lǐng)域的宏觀延續(xù)，以治理與風(fēng)險(xiǎn)作為國(guó)家審計(jì)的切入點(diǎn)，強(qiáng)調(diào)關(guān)注國(guó)家治理的宏觀需求，增強(qiáng)國(guó)家審計(jì)的治理評(píng)價(jià)功能和治理風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別功能，從而在取證模式上更具宏觀性、前瞻性、動(dòng)態(tài)性的特點(diǎn)。國(guó)家審計(jì)通過(guò)發(fā)揮信息提供和鑒別作用，為國(guó)家治理系統(tǒng)發(fā)揮作用奠定基礎(chǔ)；通過(guò)發(fā)揮監(jiān)督職能，維持國(guó)家治理原有秩序和原定目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)；通過(guò)發(fā)揮建設(shè)職能，促進(jìn)國(guó)家治理原有秩序的改善和原定目標(biāo)的優(yōu)化，從而最終促進(jìn)國(guó)家治理達(dá)到“善治”。

四、治理導(dǎo)向下國(guó)家審計(jì)取證模式的實(shí)踐性框架

筆者認(rèn)為，國(guó)家審計(jì)應(yīng)服務(wù)于國(guó)家治理的需要，而且應(yīng)隨著國(guó)家治理模式的發(fā)展而適當(dāng)調(diào)整其職能和方法。徐湘林[6]認(rèn)為，中國(guó)改革開(kāi)放的前三十年和后三十年由于在發(fā)展戰(zhàn)略選擇上的變化而呈現(xiàn)出國(guó)家治理上的顯著差異，后三十年的治理模式的發(fā)展趨勢(shì)是從前三十年的“全能主義”向“民主法治”的治理模式的轉(zhuǎn)變，這種轉(zhuǎn)變是與中國(guó)的市場(chǎng)化發(fā)展和社會(huì)結(jié)構(gòu)轉(zhuǎn)型的進(jìn)程相伴隨的。國(guó)家審計(jì)制度是國(guó)家治理中重要的經(jīng)濟(jì)和政治監(jiān)督的制度安排，隨著國(guó)家治理模式的變化，審計(jì)報(bào)告的使用者發(fā)生了一些變化，所有者的權(quán)重越來(lái)越大，在審計(jì)取證模式上也應(yīng)充分考慮宏觀因素，表達(dá)民主法治的訴求，以國(guó)家治理為戰(zhàn)略導(dǎo)向計(jì)劃和實(shí)施具體審計(jì)工作，同時(shí)，作為國(guó)家審計(jì)的取證模式，還應(yīng)能全面回答審計(jì)何時(shí)入手、審計(jì)從何入手以及如何審計(jì)等問(wèn)題。國(guó)家審計(jì)是國(guó)家治理的重要組成部分，是國(guó)民經(jīng)濟(jì)運(yùn)行的“免疫系統(tǒng)”，因此，國(guó)家審計(jì)應(yīng)內(nèi)置于國(guó)家治理的范圍內(nèi)來(lái)計(jì)劃和安排審計(jì)項(xiàng)目，以國(guó)家政治與經(jīng)濟(jì)運(yùn)行中可能存在的國(guó)際國(guó)內(nèi)財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)、金融風(fēng)險(xiǎn)等為起點(diǎn)，合理安排審計(jì)資源，在事前、事中或事后選擇適當(dāng)?shù)木唧w審計(jì)技術(shù)方法進(jìn)行核對(duì)、分析等控制測(cè)試和實(shí)質(zhì)性測(cè)試，充分搜集審計(jì)證據(jù)，科學(xué)編制審計(jì)工作底稿，出具恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見(jiàn)以及審計(jì)決定。

第一，審計(jì)計(jì)劃階段，積極響應(yīng)國(guó)家治理的需求，主動(dòng)識(shí)別內(nèi)外部治理風(fēng)險(xiǎn)，凸顯國(guó)家審計(jì)對(duì)國(guó)家治理的風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警職能，維護(hù)國(guó)家安全。根據(jù)2004年美國(guó)審計(jì)總署人力資源改革法案修正案，2004年7月7日起，美國(guó)審計(jì)總署正式更名為政府問(wèn)責(zé)署。更名后，美國(guó)政府問(wèn)責(zé)署將工作的重點(diǎn)轉(zhuǎn)向了監(jiān)督政府履行受托責(zé)任的情況以及對(duì)危及國(guó)家安全和利益的高風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域的監(jiān)控，強(qiáng)調(diào)通過(guò)審計(jì)，防范可能發(fā)生的風(fēng)險(xiǎn)，促進(jìn)政府改進(jìn)工作效率，加強(qiáng)管理機(jī)制的整合治理和系統(tǒng)管理，更有效地履行職責(zé)，維護(hù)國(guó)家安全。同時(shí)政府問(wèn)責(zé)署作為議會(huì)的四大專業(yè)調(diào)查機(jī)構(gòu)之一，每?jī)赡赀€會(huì)發(fā)布一個(gè)高風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域清單，為議會(huì)決策提供風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警。

近些年，我國(guó)國(guó)家審計(jì)署也先后開(kāi)展了汶川地震災(zāi)后重建資金的跟蹤審計(jì)、地方政府性債務(wù)專項(xiàng)審計(jì)調(diào)查、社會(huì)保障資金審計(jì)等審計(jì)項(xiàng)目，對(duì)國(guó)家治理潛在風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域和關(guān)系國(guó)計(jì)民生的一些問(wèn)題進(jìn)行了調(diào)查和揭示，為國(guó)家治理的決策提供了有用信息。今后在國(guó)家治理導(dǎo)向下，國(guó)家審計(jì)在審計(jì)計(jì)劃的安排上應(yīng)更多地向國(guó)家和人民的需求傾斜，同時(shí)建立健全治理評(píng)價(jià)綜合指標(biāo)體系，關(guān)注國(guó)際組織對(duì)各國(guó)治理的指數(shù)發(fā)布，對(duì)治理各環(huán)節(jié)進(jìn)行測(cè)試和評(píng)價(jià)，主動(dòng)識(shí)別國(guó)家治理中的內(nèi)外部風(fēng)險(xiǎn)，增強(qiáng)項(xiàng)目選擇的系統(tǒng)性、針對(duì)性和科學(xué)性，選擇的目標(biāo)定位應(yīng)從大案要案型向風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警及價(jià)值發(fā)揮上轉(zhuǎn)移，積極樹(shù)立宏觀意識(shí)，項(xiàng)目?jī)?nèi)容上由原來(lái)以微觀財(cái)政財(cái)務(wù)收支檢查監(jiān)督為核心轉(zhuǎn)變?yōu)槲⒂^監(jiān)督與宏觀制衡、政策評(píng)估與輔助決策并重，加強(qiáng)對(duì)國(guó)家治理的主要風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域的審計(jì)，主動(dòng)融入國(guó)民經(jīng)濟(jì)運(yùn)行過(guò)程之中，提升審計(jì)的宏觀性、時(shí)效性和預(yù)防性。

第二，審計(jì)實(shí)施階段，注重審計(jì)的科學(xué)監(jiān)督與風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)，突出對(duì)專項(xiàng)審計(jì)調(diào)查方式的利用，擴(kuò)大對(duì)治理風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)的審計(jì)覆蓋面。國(guó)家審計(jì)是國(guó)民經(jīng)濟(jì)運(yùn)行的“免疫系統(tǒng)”，其核心職能是揭露國(guó)民經(jīng)濟(jì)運(yùn)行中的違法違規(guī)現(xiàn)象。國(guó)家審計(jì)應(yīng)高度關(guān)注國(guó)家治理過(guò)程中的對(duì)外風(fēng)險(xiǎn)和對(duì)內(nèi)風(fēng)險(xiǎn)，如國(guó)家資源被其他國(guó)家強(qiáng)制剝奪的風(fēng)險(xiǎn)；國(guó)家資源流失的風(fēng)險(xiǎn)；國(guó)內(nèi)治理的制度失衡風(fēng)險(xiǎn)等?！秾徲?jì)署2008—2012年審計(jì)工作發(fā)展規(guī)劃》[7]明確了國(guó)家審計(jì)監(jiān)督的范圍，并將關(guān)注國(guó)家財(cái)政安全、金融安全、國(guó)有資產(chǎn)安全、民生安全等作為國(guó)家審計(jì)的任務(wù)。因此，審計(jì)應(yīng)將國(guó)家安全以及國(guó)家治理的風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)貫穿于整個(gè)審計(jì)實(shí)施過(guò)程之中，在對(duì)國(guó)家治理風(fēng)險(xiǎn)主動(dòng)識(shí)別后，積極開(kāi)展審計(jì)職責(zé)內(nèi)的監(jiān)督和揭示，緊緊抓住資金流向和對(duì)階段性效果的跟蹤監(jiān)測(cè)，對(duì)重大經(jīng)濟(jì)項(xiàng)目投資與運(yùn)行效益進(jìn)行監(jiān)督，并最終通過(guò)促進(jìn)被審計(jì)單位制度以及機(jī)制體制的健全和完善，積極發(fā)揮預(yù)防、揭露和抵御功能以保證國(guó)家經(jīng)濟(jì)的穩(wěn)定繁榮和國(guó)家治理的良性循環(huán)。

同時(shí)，在審計(jì)實(shí)施階段，為了提升審計(jì)為國(guó)家治理服務(wù)的效能，應(yīng)逐步加大專項(xiàng)審計(jì)調(diào)查的比重以適應(yīng)治理導(dǎo)向?qū)徲?jì)的取證模式。專項(xiàng)審計(jì)調(diào)查是審計(jì)機(jī)關(guān)運(yùn)用審計(jì)方法，對(duì)與國(guó)家財(cái)政收支相關(guān)或本級(jí)人民政府交辦的特定事項(xiàng)，向有關(guān)地方、部門、單位進(jìn)行的專門調(diào)查活動(dòng)。審計(jì)署于2001年頒布了審計(jì)機(jī)關(guān)專項(xiàng)審計(jì)調(diào)查準(zhǔn)則，規(guī)范了專項(xiàng)審計(jì)調(diào)查的依據(jù)、程序、方法等。審計(jì)署及各級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)結(jié)合經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域的最新動(dòng)態(tài)和國(guó)家宏觀調(diào)控的基本目標(biāo)，對(duì)帶有全局性、普遍性、傾向性的特定事項(xiàng)進(jìn)行系統(tǒng)調(diào)查了解，通過(guò)綜合分析，向有關(guān)部門反映情況、揭露問(wèn)題、提出解決問(wèn)題的建議，為國(guó)家決策提供依據(jù)。專項(xiàng)審計(jì)調(diào)查因其具有宏觀性強(qiáng)、覆蓋面廣、方法靈活的優(yōu)點(diǎn)，已成為重要的審計(jì)類別，應(yīng)該成為推動(dòng)審計(jì)由微觀向宏觀轉(zhuǎn)型的重要手段。

第三，審計(jì)報(bào)告階段，健全審計(jì)結(jié)果公告機(jī)制和審計(jì)結(jié)果運(yùn)用機(jī)制，推動(dòng)國(guó)家問(wèn)責(zé)，強(qiáng)化國(guó)家審計(jì)對(duì)國(guó)家治理的建設(shè)性服務(wù)職能。審計(jì)信息、審計(jì)公告和專題報(bào)告是國(guó)家審計(jì)結(jié)果的反映形式，是集中披露審計(jì)過(guò)程、審計(jì)內(nèi)容和審計(jì)結(jié)果的重要載體。因此，在審計(jì)結(jié)果中對(duì)審計(jì)情況的描述，應(yīng)力求做到站位高、選位好、切入準(zhǔn)、分析透、建議實(shí)，使黨中央、國(guó)務(wù)院和各級(jí)黨委政府了解審計(jì)工作及其反映出的經(jīng)濟(jì)運(yùn)行中存在的突出問(wèn)題，為各級(jí)黨委政府做出科學(xué)決策服務(wù)。審計(jì)結(jié)果公告制度通過(guò)對(duì)審計(jì)計(jì)劃、審計(jì)程序、審計(jì)結(jié)果和審計(jì)整改情況的公開(kāi)，不僅使審計(jì)工作能更多地得到社會(huì)的理解和認(rèn)可，響應(yīng)民主法治蓬勃發(fā)展的需求，使審計(jì)結(jié)果得以發(fā)揮其影響力，同時(shí)也是推動(dòng)審計(jì)機(jī)關(guān)自身提高審計(jì)質(zhì)量，加強(qiáng)社會(huì)監(jiān)督的重要環(huán)節(jié)。

與此同時(shí)，還應(yīng)建立健全審計(jì)結(jié)果運(yùn)用機(jī)制，并逐步完善審計(jì)結(jié)果運(yùn)用的反饋、聯(lián)動(dòng)和督查機(jī)制，為國(guó)家治理提高績(jī)效水平、建立問(wèn)責(zé)機(jī)制提供信息保障。黨的十八大報(bào)告提出：“要建立健全權(quán)力運(yùn)行制約和監(jiān)督體系。推進(jìn)權(quán)力運(yùn)行公開(kāi)化、規(guī)范化，完善黨務(wù)公開(kāi)、政務(wù)公開(kāi)、司法公開(kāi)和各領(lǐng)域辦事公開(kāi)制度，健全質(zhì)詢、問(wèn)責(zé)、經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)、引咎辭職、罷免等制度，加強(qiáng)黨內(nèi)監(jiān)督、民主監(jiān)督、法律監(jiān)督、輿論監(jiān)督，讓人民監(jiān)督權(quán)力，讓權(quán)力在陽(yáng)光下運(yùn)行?！庇纱?，從國(guó)家治理的角度來(lái)看，國(guó)家審計(jì)在評(píng)價(jià)財(cái)政財(cái)務(wù)責(zé)任的同時(shí)，還應(yīng)積極發(fā)展對(duì)行政責(zé)任的評(píng)價(jià)，“服務(wù)吏治”將成為審計(jì)工作重要的組成部分。經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)和問(wèn)責(zé)制度結(jié)合起來(lái)將是審計(jì)職責(zé)轉(zhuǎn)型，健全國(guó)家治理問(wèn)責(zé)機(jī)制的重要切入點(diǎn)，并在審計(jì)報(bào)告后續(xù)階段通過(guò)與其他宏觀監(jiān)督系統(tǒng)的分工和協(xié)調(diào)，對(duì)審計(jì)結(jié)果進(jìn)行跟蹤和落實(shí)。

五、結(jié)語(yǔ)

國(guó)家審計(jì)既是國(guó)家治理“戰(zhàn)略”的重要組成部分，也是國(guó)家治理“戰(zhàn)略”的監(jiān)督、促進(jìn)和實(shí)現(xiàn)工具。與民間審計(jì)服務(wù)于市場(chǎng)治理、內(nèi)部審計(jì)服務(wù)于公司治理不同的是，國(guó)家審計(jì)應(yīng)內(nèi)置于國(guó)家治理體系中對(duì)審計(jì)目標(biāo)、審計(jì)方法以及審計(jì)職能作用等進(jìn)行重新定位。在審計(jì)環(huán)境與審計(jì)目標(biāo)等的綜合作用下，審計(jì)取證模式應(yīng)在戰(zhàn)略上重塑為以國(guó)家治理對(duì)審計(jì)的需求為導(dǎo)向，逐步開(kāi)展治理狀況分析和評(píng)價(jià)，主動(dòng)識(shí)別和預(yù)警國(guó)家治理包括國(guó)家安全的風(fēng)險(xiǎn)，對(duì)關(guān)系到國(guó)計(jì)民生的重大決策進(jìn)行全過(guò)程跟蹤監(jiān)督，加大專項(xiàng)審計(jì)調(diào)查比例，創(chuàng)新審計(jì)模式和審計(jì)技術(shù)方法體系，深化經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)，建立健全審計(jì)結(jié)果公告和運(yùn)用機(jī)制，促進(jìn)國(guó)民經(jīng)濟(jì)運(yùn)行的可持續(xù)發(fā)展，為實(shí)現(xiàn)國(guó)家“善治”提供信息保障。

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[7]審計(jì)署關(guān)于印發(fā)《審計(jì)署2008—2012年審計(jì)工作發(fā)展規(guī)劃》的通知[EB/OL]http：//wwwaudit govcn/n1057/n1087/n1779/1607101html

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