王素梅　王會金

摘要：國家審計署劉家義審計長提出，國家審計是國家治理的重要組成部分。國家審計的根本目標在于為國家治理提供決策信息。為了更好地適應(yīng)審計環(huán)境與審計目標的發(fā)展需要，國家審計應(yīng)在理論和實踐方面不斷創(chuàng)新。本文對國家審計的取證模式進行研究，認為國家審計應(yīng)建立治理導(dǎo)向?qū)徲嬋∽C模式，以國家治理的需求為導(dǎo)向，積極開展治理評價，主動識別國家治理過程中的各種風(fēng)險，實施風(fēng)險評估與風(fēng)險應(yīng)對程序，發(fā)揮預(yù)防、揭露和抵御的監(jiān)督和建設(shè)性功能，維護國家經(jīng)濟和政治安全，更好地為國家治理服務(wù)。

關(guān)鍵詞：國家治理；國家審計；取證模式

中圖分類號：F23944文獻標識碼：A文章編號：1000176X（2014）01011805

審計是現(xiàn)代社會重要的經(jīng)濟監(jiān)督、經(jīng)濟鑒證和經(jīng)濟評價工具，精湛的專業(yè)技術(shù)方法是審計行業(yè)賴以存在的根本。一般意義上，審計組織體系按審計執(zhí)行主體的不同主要分為國家審計、民間審計和內(nèi)部審計三大類。國家審計、民間審計和內(nèi)部審計面臨的審計環(huán)境要求不同，審計的目標取向不同，因而審計的取證模式也不盡相同。審計模式是審計學(xué)科中的一個基礎(chǔ)理論問題，是連結(jié)審計理論和審計實踐非常重要的紐帶，但在審計的研究中，卻著墨不多。石愛中[2]認為，在新的審計環(huán)境下，審計模式的理論需要修繕，應(yīng)對審計取證模式進行重新歸納。模式，在《辭?！分卸x為“一般指可以作為范本、模本、變本的式樣，作為術(shù)語時，在不同的學(xué)科有不同的含義，在社會學(xué)中是研究自然現(xiàn)象或社會現(xiàn)象的理論圖式和解釋方案”。作為審計方法體系中的重要組成部分，審計取證模式是審計導(dǎo)向性的目標、范圍和方法等要素的組合，規(guī)定了審計應(yīng)從何處入手、何時著手、如何著手等問題，是實現(xiàn)審計目標的基本保證。

一、國家審計取證模式設(shè)定的環(huán)境基礎(chǔ)

國家審計是國家治理的重要組成部分。據(jù)審計史記載，“在古代哈德良和馬卡斯安理略統(tǒng)治時期，一些城市經(jīng)常在公共建設(shè)方面揮霍浪費，致使城市財政經(jīng)常出現(xiàn)巨額赤字，有的城市甚至因此而陷入破產(chǎn)狀況……為了制止類似現(xiàn)象繼續(xù)發(fā)生，統(tǒng)治者派出一批監(jiān)督官對這些城市的會計賬目和興建的公共設(shè)施進行就地審計?！币虼?，國家審計服務(wù)于國家治理原本就是題中應(yīng)有之義。在以奴隸制社會和封建制社會為代表的傳統(tǒng)國家治理模式下，國家審計監(jiān)督權(quán)單向朝上，維護統(tǒng)治階級的利益，主要關(guān)注財政財務(wù)收支審計的真實性、合法性；在以資本主義民主和社會主義民主為特征的現(xiàn)代國家治理模式下，隨著公民意識的增強，權(quán)力向責(zé)任回歸和制度性的責(zé)任追究成為構(gòu)建責(zé)任政府的內(nèi)在邏輯，國家審計順應(yīng)民意，越來越多地關(guān)注經(jīng)濟責(zé)任的履行情況以及公共資源使用的績效狀況，經(jīng)濟責(zé)任審計和績效審計等逐漸成為國家審計的工作重心。

國家審計是國家治理的重要監(jiān)督控制系統(tǒng)。國家治理的需求決定了國家審計的產(chǎn)生，國家治理的目標決定了國家審計的方向，國家治理的模式?jīng)Q定了國家審計的制度形態(tài)。國家治理系統(tǒng)按功能來分，一般可以分為宏觀決策系統(tǒng)、宏觀執(zhí)行系統(tǒng)以及宏觀監(jiān)督系統(tǒng)；按治理內(nèi)容來分，可以分為外部治理和內(nèi)部治理；按治理主體來分，可以分為政府治理、民間治理和公司治理。從服務(wù)對象上看，作為國家治理的監(jiān)督控制系統(tǒng)，國家審計應(yīng)接受國家決策系統(tǒng)的委托，獨立客觀地監(jiān)督國家執(zhí)行系統(tǒng)在責(zé)任履行過程中的真實性、合法性及效益性等，為國家決策系統(tǒng)服務(wù)；從內(nèi)容上看，國家審計通過涉外審計，維護國家經(jīng)濟安全，為國家外部治理提供信息，化解外部治理風(fēng)險，以更好地應(yīng)對國際間的競爭，樹立良好的國際形象， 同時在國家范圍內(nèi)通過財政審計、金融審計、經(jīng)濟責(zé)任審計、企業(yè)審計和資源環(huán)境審計等，為國家內(nèi)部治理提供信息，化解內(nèi)部治理風(fēng)險，防止違法違紀問題發(fā)生，促進內(nèi)部治理秩序的優(yōu)化與完善；從審計制度形態(tài)上看，審計機關(guān)的隸屬體制和組織形態(tài)應(yīng)以能實現(xiàn)國家治理的目標為原則，確保審計制度最大限度地發(fā)揮其效能；從審計功能發(fā)揮上看，作為國家治理的監(jiān)督控制系統(tǒng)，從事后監(jiān)督向事前預(yù)警、全過程跟蹤控制覆蓋，力求為國家治理提供更優(yōu)質(zhì)的服務(wù)；從審計程序設(shè)計上看，審計流程包括審計取證模式等應(yīng)緊緊圍繞國家治理的需求，體現(xiàn)宏觀服務(wù)功能，拓寬審計內(nèi)容如開展治理評價等，防范治理風(fēng)險點，與其他監(jiān)督控制系統(tǒng)主動協(xié)調(diào)和溝通，更好地為宏觀決策系統(tǒng)提供決策信息支持。

二、治理導(dǎo)向下國家審計取證模式理論基礎(chǔ)

1馬克思主義國家學(xué)說

關(guān)于國家的來源和性質(zhì)，馬克思主義創(chuàng)始人認為國家是階級矛盾不可調(diào)和的產(chǎn)物，它隨著階級的產(chǎn)生而產(chǎn)生，是一種歷史必然。關(guān)于國家的作用，恩格斯在《家庭、私有制和國家的起源》一書中指出，國家是為了使社會的對立面、經(jīng)濟利益相沖突的階級不致在無謂的斗爭中把自己和社會消滅，而出現(xiàn)的一種表面上凌駕于社會之上的力量，這種力量應(yīng)當緩和沖突，把沖突保持在“秩序”的范圍以內(nèi)。綜觀古今中外，國家都是社會凝聚與政治認同的核心，社會共同體的功能隨著歷史的變遷雖有一些變化，但都無法從根本上動搖國家這種共同體形式存在的根基， 國家依然是國際競爭的基本主體和實現(xiàn)公民權(quán)利的主要依賴對象。

面對日益多元與分化的社會，國家通過現(xiàn)代國家制度建設(shè)日益成為社會整合強有力的主體。國家通過制度化建設(shè)和調(diào)適，也即社會整合的多樣性來促進政治化建設(shè)和國家治理能力的提高。階級性是國家最深層次的本質(zhì)，社會性則是國家的另一個重要屬性。國家的社會性主要表現(xiàn)為國家具有管理公共事務(wù)的職能，解決“由一切社會的屬性產(chǎn)生的各種公共事務(wù)”，如組織自然資源開發(fā)利用、維護生態(tài)平衡、從事科教文衛(wèi)等社會公共事務(wù)的管理活動等，同樣，國家也需要通過制度建設(shè)來監(jiān)督政府、市場和公民團體等各社會責(zé)任主體履行權(quán)利和義務(wù)的真實性、合法性等。國家審計是從監(jiān)督控制角度對政治經(jīng)濟權(quán)力的制衡機制，是“推進法制，維護民生，推動改革，促進發(fā)展”的重要國家機器，是國民經(jīng)濟運行的“免疫系統(tǒng)”，是實現(xiàn)國家治理的有效問責(zé)機制。因此，在國家的公有產(chǎn)權(quán)制度基礎(chǔ)上認識國家審計問題，能夠解釋國家審計的核心和本質(zhì)，馬克思主義國家學(xué)說為我國國家審計服務(wù)于國家治理提供了思想基礎(chǔ)。

2新制度經(jīng)濟學(xué)

新制度經(jīng)濟學(xué)用主流經(jīng)濟學(xué)的方法來分析制度。其代表人物美國經(jīng)濟學(xué)家North認為，制度可以視為一種公共產(chǎn)品，它是由個人或組織生產(chǎn)出來的，這就是制度的供給。制度變遷“通常由對構(gòu)成制度框架的規(guī)則、規(guī)范和實施的復(fù)雜結(jié)構(gòu)的邊際調(diào)整所組成”。青木昌彥[1]認為，制度雖然絕非任意設(shè)計或隨意執(zhí)行的產(chǎn)物，但卻是人力所為，參與人的博弈過程和博弈結(jié)果對制度建立和制度變遷起著至關(guān)重要的作用。綜觀國家審計制度發(fā)展史，從公元前4 500年，美索不達米亞流域奴隸制城邦國家中國王或王室成員對實物收支進行詳細審核搜集審計證據(jù)，國家審計初具雛形開始，到古埃及、古印度和中國西周時代的原始形態(tài)以及此后漫長的封建社會國家審計的時興時衰，一直到成為資本主義民主政治重要機體的近現(xiàn)代國家審計制度按照國會或議會的要求對國家財政財務(wù)收支的績效進行評價，為國家治理提供有力的信息支持。作為國家監(jiān)督主要手段之一的國家審計，其發(fā)展不僅隨著政治、經(jīng)濟、文化等審計環(huán)境的變化而變化，審計取證模式也隨著審計目標的變化而適當調(diào)整，其制度變遷和模式變遷取決于國家治理框架中各利益主體博弈的過程和結(jié)果。因此，新制度經(jīng)濟學(xué)為國家審計取證模式的發(fā)展提供了經(jīng)濟學(xué)基礎(chǔ)。

3免疫系統(tǒng)論

長期以來，我國的國家審計被譽為保障國有資產(chǎn)安全、完整、有效的“衛(wèi)士”；協(xié)助政府搞好經(jīng)濟運行、宏觀決策的“謀士”；維護正常經(jīng)濟秩序、打擊經(jīng)濟領(lǐng)域各種腐敗行為的“勇士”。2008年，審計署劉家義審計長在全國審計工作會議上首次提出“現(xiàn)代國家審計是經(jīng)濟社會運行的一個免疫系統(tǒng)”的論斷，并明確提出審計應(yīng)積極發(fā)揮預(yù)防、揭露和抵御功能，以保證國民經(jīng)濟的健康運行。審計長明確指出，現(xiàn)代國家審計作為國家的免疫系統(tǒng)，有責(zé)任更早地感受風(fēng)險，有責(zé)任更準確地發(fā)現(xiàn)問題，有責(zé)任提出調(diào)動國家資源和能力去解決問題、抵御“病害”的建議，有責(zé)任在永不停留地抵御一時、一事、單個“病害”的同時，促進其健全機能、改進機制、筑牢防線。一直以來，國家審計通過履行其獨立的經(jīng)濟監(jiān)督、經(jīng)濟鑒證和經(jīng)濟評價職能，堅持揭露和查處重大違法違規(guī)問題，自覺融入經(jīng)濟社會發(fā)展大局，很大程度地維護了國家經(jīng)濟安全。同時隨著經(jīng)濟責(zé)任審計的逐步深化，將公共經(jīng)濟權(quán)力與政治權(quán)力置于審計的制約機制下，對于防止腐敗和濫用職權(quán)，更好地為國家政權(quán)建設(shè)服務(wù)，保障國家利益也起到了積極作用。此外，在審計過程中，通過審計“關(guān)口”前移，加大對信息的開發(fā)利用程度，開展政策評估、提出審計建議等，更好地發(fā)揮了預(yù)警和服務(wù)功能。因此，免疫系統(tǒng)論為國家取證模式向治理導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ桨l(fā)展提供了方法論基礎(chǔ)。

三、以國家治理為導(dǎo)向，關(guān)注治理風(fēng)險是國家審計取證模式發(fā)展的必然

1審計取證模式的歷史演變

縱觀國內(nèi)外的審計發(fā)展史，審計取證模式的發(fā)展可以分為賬項基礎(chǔ)審計、制度基礎(chǔ)審計和風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬋齻€階段。20世紀40年代以前，審計的取證模式主要以賬項為基礎(chǔ)。在賬項基礎(chǔ)審計階段，審計的目標主要定位為查錯防弊，審計取證模式主要解決如何在事后從會計賬項入手采用適當?shù)膶徲嫹椒?，通過詳細檢查會計各流程記錄來達到審計目標。20世紀40年代，隨著企業(yè)規(guī)模的擴大、統(tǒng)計抽樣技術(shù)的應(yīng)用、內(nèi)部控制在企業(yè)的普及以及審計對象的擴大化與審計資源有限性矛盾的日益突出，審計人員越來越多地將注意力轉(zhuǎn)移到內(nèi)部控制制度的可信性方面，制度基礎(chǔ)審計取證模式主要表現(xiàn)為事后從評價被審計單位的內(nèi)部控制制度入手， 根據(jù)評價結(jié)果確定實質(zhì)性審查的范圍、重點和方法。20世紀80年代以后，隨著科技的不斷進步和政治經(jīng)濟環(huán)境的不斷變化，經(jīng)營風(fēng)險增大的同時，社會公眾對于審計人員的期望值不斷提高，要求審計人員在對財務(wù)報表的公允性進行審計的同時，還要揭露企業(yè)管理人員的欺詐舞弊行為，審計行業(yè)的風(fēng)險也急劇增加，審計取證模式由制度基礎(chǔ)審計向風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬣D(zhuǎn)變，審計在取證時從審計過程中可能存在的重大錯報風(fēng)險和審計檢查風(fēng)險入手，運用統(tǒng)計抽樣的技術(shù)，通過精算來確定樣本的規(guī)模，并在此基礎(chǔ)上進行控制測試和實質(zhì)性測試，以此來達到審計效率與審計質(zhì)量的雙贏。由此看出，審計取證模式的發(fā)展是審計環(huán)境與審計目標綜合作用的結(jié)果，體現(xiàn)了風(fēng)險與效率的博弈。

2國家審計取證模式的發(fā)展

進入21世紀以來，在賬項基礎(chǔ)審計、制度基礎(chǔ)審計以及風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷幕A(chǔ)上，審計理論界對于審計模式的研究仍在繼續(xù)，但縱觀現(xiàn)有的研究，不僅存在將審計模式與審計體制等名詞混用的現(xiàn)象，而且在研究對象上更為偏重民間審計和內(nèi)部審計取證模式，主要的觀點如杜興強[2]認為，面對日益頻繁的審計訴訟，側(cè)重于財務(wù)的風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ揭褵o法適應(yīng)需求，應(yīng)尋求一種全新的戰(zhàn)略系統(tǒng)審計模式，重塑注冊會計師行業(yè)的誠信形象，贏取投資者和資本市場的信任。蔡春等[3]認為，應(yīng)以公司治理為邏輯起點構(gòu)建內(nèi)部審計的取證模式，創(chuàng)新內(nèi)部審計的技術(shù)方法?，F(xiàn)有研究對于國家審計的取證模式涉及較少，主要由石愛中[4]等提出，在信息化環(huán)境下，審計取證模式應(yīng)從原有的三種審計模式向數(shù)據(jù)式審計模式發(fā)展，突出對數(shù)據(jù)和數(shù)據(jù)所依賴的系統(tǒng)的審計；劉玉娟[5]對績效審計的取證模式進行總結(jié)，認為當前績效審計中主要存在著結(jié)果導(dǎo)向、過程導(dǎo)向、問題導(dǎo)向和風(fēng)險導(dǎo)向四種審計模式?？梢钥闯?，在審計領(lǐng)域特別是國家審計領(lǐng)域，一些基本理論問題尚未能取得共識，階段性的理論框架尚未形成，在審計實踐中也因?qū)徲嬆繕死斫獯嬖诓町惗尸F(xiàn)出模式差異化的特征。筆者認為，從審計的歷史發(fā)展來看，賬項基礎(chǔ)審計、制度基礎(chǔ)審計與風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬋N審計取證模式揭示了審計取證模式的一般規(guī)律，這一點毫無疑問，但審計發(fā)展到今天，具體到國家審計、民間審計和內(nèi)部審計三種審計而言，因各自審計環(huán)境和審計目標均有所不同，因而審計取證模式也各有特點，應(yīng)清晰區(qū)分。與民間審計著重于市場審計鑒證，內(nèi)部審計著重于公司審計評價不同的是，國家審計的審計目標主要表現(xiàn)為國家監(jiān)督，在審計需求上存在宏觀性和權(quán)威性的特點，從而賦予了國家審計必須為國家治理服務(wù)的責(zé)任感，國家審計取證模式也應(yīng)區(qū)別于其他審計而具有宏觀性、批判性和開放性的個性特征。

從國家審計的歷史發(fā)展來看，國家審計是國家治理的重要工具，從制度設(shè)計來看，國家審計是國家治理中的監(jiān)督控制系統(tǒng)。這一本質(zhì)決定了國家審計目標應(yīng)服務(wù)于國家治理的需求。因而，對于國家審計的取證模式而言，不應(yīng)僅僅立足于微觀層面，從會計賬項、內(nèi)部控制制度以及被審計單位的重大錯報風(fēng)險入手，實施審計程序，而且應(yīng)立足宏觀（國家層面），綜合考慮國家治理面臨的環(huán)境和風(fēng)險，從國家外部治理和內(nèi)部治理的環(huán)境出發(fā)，對國家治理狀況進行評價，由此分析國家治理過程中可能遭遇的重要侵襲，并以此為出發(fā)點，制定審計計劃，實施審計程序?！吨袊鴩覍徲嫓蕜t》總則第六條明確提出，維護國家經(jīng)濟安全是國家審計的主要任務(wù)。美國政府問責(zé)署在每年年初發(fā)布的“高風(fēng)險領(lǐng)域清單”中也會要求首要調(diào)查影響到國家安全的領(lǐng)域。因此，治理導(dǎo)向下，國家審計應(yīng)從國家治理的需求出發(fā)，關(guān)注國際國內(nèi)治理評價技術(shù)手段的更新，建立健全治理評價綜合指標體系，充分考慮其環(huán)境和目標要求，關(guān)注國家治理過程中的各類政治、經(jīng)濟和社會風(fēng)險，在審計前充分進行治理風(fēng)險評估，設(shè)計適當?shù)娘L(fēng)險應(yīng)對程序，制定相應(yīng)的審計實施方案；在審計中對治理風(fēng)險點進行查證，及時揭露出所存在的重大問題，維護國家政治、經(jīng)濟和社會安全；在審計后進行分析、定性并追究相關(guān)責(zé)任，與其他監(jiān)督控制系統(tǒng)相協(xié)調(diào)，對違法違規(guī)問題做出處理決定，更科學(xué)、更系統(tǒng)、更高效地為國家決策系統(tǒng)服務(wù)，因此，治理導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ绞琴~項基礎(chǔ)審計、制度基礎(chǔ)審計和風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬙趪覍徲嬵I(lǐng)域的宏觀延續(xù)，以治理與風(fēng)險作為國家審計的切入點，強調(diào)關(guān)注國家治理的宏觀需求，增強國家審計的治理評價功能和治理風(fēng)險識別功能，從而在取證模式上更具宏觀性、前瞻性、動態(tài)性的特點。國家審計通過發(fā)揮信息提供和鑒別作用，為國家治理系統(tǒng)發(fā)揮作用奠定基礎(chǔ)；通過發(fā)揮監(jiān)督職能，維持國家治理原有秩序和原定目標的實現(xiàn)；通過發(fā)揮建設(shè)職能，促進國家治理原有秩序的改善和原定目標的優(yōu)化，從而最終促進國家治理達到“善治”。

四、治理導(dǎo)向下國家審計取證模式的實踐性框架

筆者認為，國家審計應(yīng)服務(wù)于國家治理的需要，而且應(yīng)隨著國家治理模式的發(fā)展而適當調(diào)整其職能和方法。徐湘林[6]認為，中國改革開放的前三十年和后三十年由于在發(fā)展戰(zhàn)略選擇上的變化而呈現(xiàn)出國家治理上的顯著差異，后三十年的治理模式的發(fā)展趨勢是從前三十年的“全能主義”向“民主法治”的治理模式的轉(zhuǎn)變，這種轉(zhuǎn)變是與中國的市場化發(fā)展和社會結(jié)構(gòu)轉(zhuǎn)型的進程相伴隨的。國家審計制度是國家治理中重要的經(jīng)濟和政治監(jiān)督的制度安排，隨著國家治理模式的變化，審計報告的使用者發(fā)生了一些變化，所有者的權(quán)重越來越大，在審計取證模式上也應(yīng)充分考慮宏觀因素，表達民主法治的訴求，以國家治理為戰(zhàn)略導(dǎo)向計劃和實施具體審計工作，同時，作為國家審計的取證模式，還應(yīng)能全面回答審計何時入手、審計從何入手以及如何審計等問題。國家審計是國家治理的重要組成部分，是國民經(jīng)濟運行的“免疫系統(tǒng)”，因此，國家審計應(yīng)內(nèi)置于國家治理的范圍內(nèi)來計劃和安排審計項目，以國家政治與經(jīng)濟運行中可能存在的國際國內(nèi)財政風(fēng)險、金融風(fēng)險等為起點，合理安排審計資源，在事前、事中或事后選擇適當?shù)木唧w審計技術(shù)方法進行核對、分析等控制測試和實質(zhì)性測試，充分搜集審計證據(jù)，科學(xué)編制審計工作底稿，出具恰當?shù)膶徲嬕庖娨约皩徲嫑Q定。

第一，審計計劃階段，積極響應(yīng)國家治理的需求，主動識別內(nèi)外部治理風(fēng)險，凸顯國家審計對國家治理的風(fēng)險預(yù)警職能，維護國家安全。根據(jù)2004年美國審計總署人力資源改革法案修正案，2004年7月7日起，美國審計總署正式更名為政府問責(zé)署。更名后，美國政府問責(zé)署將工作的重點轉(zhuǎn)向了監(jiān)督政府履行受托責(zé)任的情況以及對危及國家安全和利益的高風(fēng)險領(lǐng)域的監(jiān)控，強調(diào)通過審計，防范可能發(fā)生的風(fēng)險，促進政府改進工作效率，加強管理機制的整合治理和系統(tǒng)管理，更有效地履行職責(zé)，維護國家安全。同時政府問責(zé)署作為議會的四大專業(yè)調(diào)查機構(gòu)之一，每兩年還會發(fā)布一個高風(fēng)險領(lǐng)域清單，為議會決策提供風(fēng)險預(yù)警。

近些年，我國國家審計署也先后開展了汶川地震災(zāi)后重建資金的跟蹤審計、地方政府性債務(wù)專項審計調(diào)查、社會保障資金審計等審計項目，對國家治理潛在風(fēng)險領(lǐng)域和關(guān)系國計民生的一些問題進行了調(diào)查和揭示，為國家治理的決策提供了有用信息。今后在國家治理導(dǎo)向下，國家審計在審計計劃的安排上應(yīng)更多地向國家和人民的需求傾斜，同時建立健全治理評價綜合指標體系，關(guān)注國際組織對各國治理的指數(shù)發(fā)布，對治理各環(huán)節(jié)進行測試和評價，主動識別國家治理中的內(nèi)外部風(fēng)險，增強項目選擇的系統(tǒng)性、針對性和科學(xué)性，選擇的目標定位應(yīng)從大案要案型向風(fēng)險預(yù)警及價值發(fā)揮上轉(zhuǎn)移，積極樹立宏觀意識，項目內(nèi)容上由原來以微觀財政財務(wù)收支檢查監(jiān)督為核心轉(zhuǎn)變?yōu)槲⒂^監(jiān)督與宏觀制衡、政策評估與輔助決策并重，加強對國家治理的主要風(fēng)險領(lǐng)域的審計，主動融入國民經(jīng)濟運行過程之中，提升審計的宏觀性、時效性和預(yù)防性。

第二，審計實施階段，注重審計的科學(xué)監(jiān)督與風(fēng)險應(yīng)對，突出對專項審計調(diào)查方式的利用，擴大對治理風(fēng)險點的審計覆蓋面。國家審計是國民經(jīng)濟運行的“免疫系統(tǒng)”，其核心職能是揭露國民經(jīng)濟運行中的違法違規(guī)現(xiàn)象。國家審計應(yīng)高度關(guān)注國家治理過程中的對外風(fēng)險和對內(nèi)風(fēng)險，如國家資源被其他國家強制剝奪的風(fēng)險；國家資源流失的風(fēng)險；國內(nèi)治理的制度失衡風(fēng)險等。《審計署2008—2012年審計工作發(fā)展規(guī)劃》[7]明確了國家審計監(jiān)督的范圍，并將關(guān)注國家財政安全、金融安全、國有資產(chǎn)安全、民生安全等作為國家審計的任務(wù)。因此，審計應(yīng)將國家安全以及國家治理的風(fēng)險意識貫穿于整個審計實施過程之中，在對國家治理風(fēng)險主動識別后，積極開展審計職責(zé)內(nèi)的監(jiān)督和揭示，緊緊抓住資金流向和對階段性效果的跟蹤監(jiān)測，對重大經(jīng)濟項目投資與運行效益進行監(jiān)督，并最終通過促進被審計單位制度以及機制體制的健全和完善，積極發(fā)揮預(yù)防、揭露和抵御功能以保證國家經(jīng)濟的穩(wěn)定繁榮和國家治理的良性循環(huán)。

同時，在審計實施階段，為了提升審計為國家治理服務(wù)的效能，應(yīng)逐步加大專項審計調(diào)查的比重以適應(yīng)治理導(dǎo)向?qū)徲嫷娜∽C模式。專項審計調(diào)查是審計機關(guān)運用審計方法，對與國家財政收支相關(guān)或本級人民政府交辦的特定事項，向有關(guān)地方、部門、單位進行的專門調(diào)查活動。審計署于2001年頒布了審計機關(guān)專項審計調(diào)查準則，規(guī)范了專項審計調(diào)查的依據(jù)、程序、方法等。審計署及各級審計機關(guān)應(yīng)結(jié)合經(jīng)濟領(lǐng)域的最新動態(tài)和國家宏觀調(diào)控的基本目標，對帶有全局性、普遍性、傾向性的特定事項進行系統(tǒng)調(diào)查了解，通過綜合分析，向有關(guān)部門反映情況、揭露問題、提出解決問題的建議，為國家決策提供依據(jù)。專項審計調(diào)查因其具有宏觀性強、覆蓋面廣、方法靈活的優(yōu)點，已成為重要的審計類別，應(yīng)該成為推動審計由微觀向宏觀轉(zhuǎn)型的重要手段。

第三，審計報告階段，健全審計結(jié)果公告機制和審計結(jié)果運用機制，推動國家問責(zé)，強化國家審計對國家治理的建設(shè)性服務(wù)職能。審計信息、審計公告和專題報告是國家審計結(jié)果的反映形式，是集中披露審計過程、審計內(nèi)容和審計結(jié)果的重要載體。因此，在審計結(jié)果中對審計情況的描述，應(yīng)力求做到站位高、選位好、切入準、分析透、建議實，使黨中央、國務(wù)院和各級黨委政府了解審計工作及其反映出的經(jīng)濟運行中存在的突出問題，為各級黨委政府做出科學(xué)決策服務(wù)。審計結(jié)果公告制度通過對審計計劃、審計程序、審計結(jié)果和審計整改情況的公開，不僅使審計工作能更多地得到社會的理解和認可，響應(yīng)民主法治蓬勃發(fā)展的需求，使審計結(jié)果得以發(fā)揮其影響力，同時也是推動審計機關(guān)自身提高審計質(zhì)量，加強社會監(jiān)督的重要環(huán)節(jié)。

與此同時，還應(yīng)建立健全審計結(jié)果運用機制，并逐步完善審計結(jié)果運用的反饋、聯(lián)動和督查機制，為國家治理提高績效水平、建立問責(zé)機制提供信息保障。黨的十八大報告提出：“要建立健全權(quán)力運行制約和監(jiān)督體系。推進權(quán)力運行公開化、規(guī)范化，完善黨務(wù)公開、政務(wù)公開、司法公開和各領(lǐng)域辦事公開制度，健全質(zhì)詢、問責(zé)、經(jīng)濟責(zé)任審計、引咎辭職、罷免等制度，加強黨內(nèi)監(jiān)督、民主監(jiān)督、法律監(jiān)督、輿論監(jiān)督，讓人民監(jiān)督權(quán)力，讓權(quán)力在陽光下運行?！庇纱?，從國家治理的角度來看，國家審計在評價財政財務(wù)責(zé)任的同時，還應(yīng)積極發(fā)展對行政責(zé)任的評價，“服務(wù)吏治”將成為審計工作重要的組成部分。經(jīng)濟責(zé)任審計和問責(zé)制度結(jié)合起來將是審計職責(zé)轉(zhuǎn)型，健全國家治理問責(zé)機制的重要切入點，并在審計報告后續(xù)階段通過與其他宏觀監(jiān)督系統(tǒng)的分工和協(xié)調(diào)，對審計結(jié)果進行跟蹤和落實。

五、結(jié)語

國家審計既是國家治理“戰(zhàn)略”的重要組成部分，也是國家治理“戰(zhàn)略”的監(jiān)督、促進和實現(xiàn)工具。與民間審計服務(wù)于市場治理、內(nèi)部審計服務(wù)于公司治理不同的是，國家審計應(yīng)內(nèi)置于國家治理體系中對審計目標、審計方法以及審計職能作用等進行重新定位。在審計環(huán)境與審計目標等的綜合作用下，審計取證模式應(yīng)在戰(zhàn)略上重塑為以國家治理對審計的需求為導(dǎo)向，逐步開展治理狀況分析和評價，主動識別和預(yù)警國家治理包括國家安全的風(fēng)險，對關(guān)系到國計民生的重大決策進行全過程跟蹤監(jiān)督，加大專項審計調(diào)查比例，創(chuàng)新審計模式和審計技術(shù)方法體系，深化經(jīng)濟責(zé)任審計，建立健全審計結(jié)果公告和運用機制，促進國民經(jīng)濟運行的可持續(xù)發(fā)展，為實現(xiàn)國家“善治”提供信息保障。

參考文獻：

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[7]審計署關(guān)于印發(fā)《審計署2008—2012年審計工作發(fā)展規(guī)劃》的通知[EB/OL]http：//wwwaudit govcn/n1057/n1087/n1779/1607101html

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