侯旭華

（湖南商學院 會計學院，湖南長沙410205）

一、引言

黨的十八屆三中全會指出，我國當前應(yīng)完善金融市場體系，在加強監(jiān)管前提下，發(fā)展中小型金融機構(gòu)，并應(yīng)落實金融監(jiān)督改革措施和穩(wěn)健標準，完善監(jiān)管協(xié)調(diào)機制。融資性擔保公司（以下簡稱擔保公司）作為金融市場的重要組成部分，在破解中小企業(yè)融資難題方面發(fā)揮著重要作用，但高杠桿的經(jīng)營特征決定了該行業(yè)本身具有較高風險，而會計制度的完善與否直接影響著擔保機構(gòu)的穩(wěn)健經(jīng)營、風險控制的能力和監(jiān)管部門審查監(jiān)督的有效性。我國擔保業(yè)1993年才開始起步，現(xiàn)有研究雖然對擔保公司監(jiān)管的重要性已達到共識，但沒有具體涉及監(jiān)管會計，難以對擔保公司進行有效的監(jiān)管。而一般公認會計規(guī)定與監(jiān)管會計規(guī)定相分離，是世界金融行業(yè)會計發(fā)展的趨勢所向。為了同時滿足會計目標和監(jiān)管目標的要求，有效協(xié)調(diào)會計與監(jiān)管之間的關(guān)系，既要在財務(wù)報表層面確保會計信息的透明度，又要在監(jiān)管信息層面提出約束條件與指標，從而確保風險可控與審慎經(jīng)營。因此，制定擔保行業(yè)法定會計原則，建立擔保行業(yè)監(jiān)管會計體系已經(jīng)刻不容緩。

二、擔保公司監(jiān)管會計的構(gòu)建

擔保公司是經(jīng)營風險的特殊行業(yè)，它本身屬于一種負債經(jīng)營，對客戶群體背負大量負債，這決定了擔保會計具有鮮明的法定特點，必須接受嚴密的監(jiān)理。另一方面，擔保行業(yè)經(jīng)營的特殊性，造成會計核算與一般行業(yè)的差異，擔保公司和投保人雙方信息不對稱等原因，也決定擔保監(jiān)管的另一個重要目的是為了維護投保人的利益。一般來說，擔保監(jiān)管是政府機關(guān)經(jīng)法律授權(quán)依法執(zhí)行的，因此，監(jiān)管會計應(yīng)服務(wù)于擔保監(jiān)管部門，從一般公認會計出發(fā)，尋求兩者之間的有效結(jié)合點。其具體思路如下：

1.以風險管控作為主要動因

擔保業(yè)務(wù)的風險發(fā)生機制具有較強不確定性。由于擔保項目的金額、期限各異，反擔保措施的落實程度千差萬別，擔保項目的離散性很大，很難精確地計算出合適的擔保費率以維持業(yè)務(wù)需求與保本盈利之間的平衡。另一方面，由于擔保業(yè)務(wù)面臨來自被擔保人、擔保公司自身、金融機構(gòu)以及法律、政策等幾個方面風險的集合，其中任何一個方面發(fā)生問題，擔保機構(gòu)都將直接承擔責任風險，同金融機構(gòu)的密切聯(lián)系則使擔保風險極易轉(zhuǎn)化為金融風險，甚至最終轉(zhuǎn)化為財政風險，這對擔保公司風險管控能力提出了很高的要求，建立監(jiān)管會計始終應(yīng)貫徹以風險為基礎(chǔ)的監(jiān)管思路。

2.以代償能力作為監(jiān)管核心

對于擔保業(yè)，經(jīng)營的對象不是商品，而是保單，保單一經(jīng)簽發(fā)就具有法律效力，一旦被擔保人不履行對債權(quán)人負有的融資性債務(wù)時，擔保公司負有代償?shù)牧x務(wù)。因此，擔保業(yè)務(wù)實質(zhì)上是對擔保契約承擔的一種將來償付責任，代償能力是維護被擔保人利益的基本保證，也是擔保公司賴以生存并維持持續(xù)經(jīng)營的重要條件，是擔保公司能否健康穩(wěn)定發(fā)展的重要標志，是擔保公司的“生命線”。

3.以準清算假設(shè)作為會計前提

一般公認會計采用持續(xù)經(jīng)營假設(shè)，監(jiān)管會計則應(yīng)排除持續(xù)經(jīng)營理念，虛擬停業(yè)清算，采用準清算假設(shè)，它側(cè)重于保證擔保公司能夠履行當前與未來的義務(wù)。它假設(shè)擔保公司現(xiàn)在就能夠以其現(xiàn)有資產(chǎn)償付其現(xiàn)在及未來的債務(wù)，它對資產(chǎn)的計價側(cè)重于現(xiàn)在的變現(xiàn)能力。例如，監(jiān)管會計提取準備金所用的假設(shè)比公認會計原則中所用的假設(shè)苛刻，計算出來的結(jié)果自然而然相對較高，體現(xiàn)出來的利潤更為保守和穩(wěn)健。對持續(xù)經(jīng)營假設(shè)的不同理解與運用是導致公認會計原則下的擔保會計與擔保監(jiān)管會計分離的重要原因。

4.以認可資產(chǎn)作為評價標準

一般公認會計資產(chǎn)評價標準為全部資產(chǎn)，監(jiān)管會計資產(chǎn)評價標準僅為認可資產(chǎn)。認可資產(chǎn)也可稱為可接受資產(chǎn)，即監(jiān)管機構(gòu)接受的，具有高度流動性和可確定性，代償時能夠在短時期內(nèi)變現(xiàn)的資產(chǎn)。認可資產(chǎn)必須符合以下兩個標準：第一，流動性。即認可資產(chǎn)必須易于在短時間內(nèi)變現(xiàn)；第二，確定性。即當需用于代償時，認可資產(chǎn)必須能夠以其賬面價值變現(xiàn)。一般來說，擔保公司被依法凍結(jié)的資產(chǎn)、為他人擔保而被質(zhì)押的投資資產(chǎn)、辦公設(shè)備、賬齡大于12個月的應(yīng)收保費、逾期3個月的應(yīng)收利息、賬齡大于6個月的應(yīng)收分保賬款等不能作為認可資產(chǎn)。

5.以聯(lián)合發(fā)生制作為會計基礎(chǔ)

一般公認會計以權(quán)責發(fā)生制作為會計基礎(chǔ)，按照會計期間來確認收入和費用的歸屬期，對收入和費用進行嚴格的配比，為兼顧不同會計信息使用者各方面的要求，在資產(chǎn)負債表、利潤表、現(xiàn)金流量表之間取得一個平衡，任何一張報表都不能偏廢。但擔保公司業(yè)務(wù)屬于遠期交易，成本發(fā)生與收入補償?shù)捻樞蚺c一般行業(yè)相反，收入實現(xiàn)在即期，風險成本在遠期，擔保公司這種獨特的“先收費再服務(wù)”的逆向經(jīng)營模式對權(quán)責發(fā)生制提出了挑戰(zhàn)。如果采用權(quán)責發(fā)生制，在代償偏離損失期望的情況下就會造成高估收益，引發(fā)超額分配，危及擔保公司的代償能力與持續(xù)經(jīng)營能力。因此，監(jiān)管會計應(yīng)采用比較保守的確認方法，兩者制度并存，平時采用收付實現(xiàn)制，它側(cè)重于資產(chǎn)負債表，現(xiàn)金流量表占有至尊的地位，利潤表中體現(xiàn)的利潤要比一般公認會計低。

三、擔保公司監(jiān)管會計運行模式

1.合二為一模式

該種模式融合一般公認會計和監(jiān)管會計的要求專門制定一套適合擔保行業(yè)特有的會計處理規(guī)則，其優(yōu)點為運行成本低、節(jié)省人力資源，但由于監(jiān)管會計和一般公認會計在服務(wù)對象、動因、側(cè)重點、會計前提、評價標準、會計基礎(chǔ)等方面區(qū)別較大，強行將兩者揉進一套體系中，難以同時兼顧，給實務(wù)操作帶來難度，其最終運行結(jié)果必然兩者之中有所偏廢。

2.雙重規(guī)范模式

該種模式要求監(jiān)管部門規(guī)定一套專屬監(jiān)管需要的法定會計規(guī)則，擔保公司在日常會計操作時，一般公認會計和監(jiān)管會計兩套規(guī)則同時運行，兩者并行，互不干擾。這種模式雖然在理論上具有可行性，但從成本效益的原則考慮，運行成本較高，浪費人力資源。

3.主輔相成模式

該種模式要求擔保公司在日常會計處理時按照一般公認會計原則運行，只是在會計期末按照監(jiān)管會計要求對一般公認會計結(jié)果進行調(diào)整，按照調(diào)整后的結(jié)果編制特定的監(jiān)管報表。監(jiān)管會計和一般公認會計雖有差別，但有些矛盾并不是難以調(diào)和的。嚴格來說，監(jiān)管會計并不是一種完全意義上的會計規(guī)則，它可以對一般公認會計的結(jié)果按監(jiān)管會計的要求進一步加工，形成一套特有的監(jiān)管會計規(guī)則。這種模式較好地解決了監(jiān)管會計和一般公認會計的不同要求與運行成本之間的矛盾，在實現(xiàn)雙方不同要求的同時，又使得操作難度和運行成本不高，因此，它是我國擔保公司比較理想的選擇。

目前我國擔保公司監(jiān)管部門尚未要求擔保公司提供監(jiān)管會計報表，監(jiān)管部門只要求擔保公司提供報送經(jīng)營報告、財務(wù)會計報告、合法合規(guī)報告等文件和資料，適時提出資本質(zhì)量和資本充足率要求，難以對擔保公司的代償能力、資產(chǎn)質(zhì)量進行有效的監(jiān)管。在未來我國擔保公司會計體系健全完善后，我們可以依照擔保行業(yè)一般公認會計準則先行編制財務(wù)報表，然后再根據(jù)擔保行業(yè)法定會計準則調(diào)整為監(jiān)管財務(wù)報表。監(jiān)管財務(wù)報表可以考慮設(shè)置認可資產(chǎn)負債表、實際資本表、綜合收益表，監(jiān)管財務(wù)報表總目標不應(yīng)側(cè)重于公允反映擔保公司的財務(wù)狀況或盈利能力，而是從動態(tài)的角度反映擔保公司的代償能力狀況，揭示可能出現(xiàn)的代償能力問題，并在此基礎(chǔ)上建立一套監(jiān)管指標體系。這套指標體系應(yīng)涵蓋公司治理、內(nèi)部控制、風險管控、信息披露等不同層面，既包括定性分析，又包括定量分析，具體而言，由以下幾個部分組成：①數(shù)量性要求，包括資產(chǎn)負債評估、技術(shù)準備金、資本要求等；②質(zhì)量性要求，包括監(jiān)管審查程序、治理結(jié)構(gòu)、風險管理等；③信息披露要求，包括監(jiān)管報告、公眾披露等。

四、建立擔保公司監(jiān)管會計應(yīng)注意的問題

1.統(tǒng)一監(jiān)管主體

建立行業(yè)監(jiān)管機制是保障公司規(guī)范經(jīng)營和防范風險的重要舉措。在銀行、保險、證券等金融行業(yè)中，都有獨立的監(jiān)管機構(gòu)。目前我國對擔保公司的監(jiān)管總體上由銀監(jiān)會等多部門組成的部際聯(lián)席會議負責，而省級以下?lián)９镜谋O(jiān)管主體有政府金融辦、工信部門、發(fā)改委、地方財政等等，這種復(fù)雜而混亂“多管齊下”的監(jiān)管體系造成了“群龍治水”的尷尬局面，也制約了監(jiān)管會計體系的建立。擔保業(yè)務(wù)往來與銀行有千絲萬縷的聯(lián)系，但業(yè)務(wù)特點類似于保險行業(yè)中的保證保險，在國外比如美國，擔保機構(gòu)可以和保險公司混業(yè)經(jīng)營，2010年7月14日我國財政部制定的《企業(yè)會計準則解釋第4號》，將擔保公司會計處理定位于保險公司會計制度的框架下，要求擔保公司應(yīng)當按照保險合同會計準則相關(guān)規(guī)定進行會計處理，因此，建議擔保公司的監(jiān)管總體上由中國保監(jiān)會負責，省級以下?lián)９居筛鞯乇１O(jiān)局負責，這樣既可運用保險行業(yè)成熟的監(jiān)管經(jīng)驗，又可以切斷擔保和銀行的“臍帶”關(guān)系，借第三方“慧眼”實行有效監(jiān)管。

2.健全監(jiān)管法規(guī)

1995年我國制定了第一部《中華人民共和國擔保法》，對保證、質(zhì)押、抵押、留置、定金等進行明確規(guī)范，但它沒有涉及對擔保公司的監(jiān)管，而且通過近二十多的發(fā)展，這部法律條已經(jīng)遠遠不能適應(yīng)我國目前擔保公司發(fā)展現(xiàn)狀。2010年3月8日財政部、國家發(fā)改委等七個部門聯(lián)合發(fā)布了《融資性擔保公司管理暫行辦法》，對擔保公司的設(shè)立、業(yè)務(wù)范圍、經(jīng)營規(guī)則、風險控制、監(jiān)督管理、法律責任進行了規(guī)范，但只是一個原則性規(guī)定，沒有具體的實施細則，也沒有上升到法律的高度。為此，我國法律部門應(yīng)在現(xiàn)有的擔保法基礎(chǔ)上，盡快制定新?lián)７?，增加有關(guān)擔保公司監(jiān)管的相關(guān)條款，明確規(guī)定擔保公司需向監(jiān)管部門報送監(jiān)管財務(wù)報表，并設(shè)立具體的監(jiān)管指標，明確各項指標的內(nèi)涵描述及取值范圍，根據(jù)指標的完成情況，明確監(jiān)管措施，實行分類監(jiān)管。

3.加強對會計準則發(fā)展動態(tài)的實時跟蹤

現(xiàn)行會計準則的變化導致?lián)９井a(chǎn)生了許多調(diào)整事項，因此，在監(jiān)管會計的構(gòu)建中，監(jiān)管部門在遵循監(jiān)管會計基本原則的同時，使監(jiān)管會計的設(shè)計盡可能與會計準則協(xié)調(diào)。比如，擔保公司資產(chǎn)和負債引入公允價值的計量，有關(guān)資產(chǎn)和負債的認可價值也應(yīng)該也與公允價值掛鉤。按照《企業(yè)會計準則解釋第3號》規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當在利潤表“每股收益”項下增列“其他綜合收益”項目和“綜合收益總額”項目，監(jiān)管報表編報規(guī)則應(yīng)與之相適應(yīng)?？傊?，擔保公司應(yīng)全面深入研究新會計準則發(fā)展的背景，做到吃透本質(zhì)，掌握精髓，在此基礎(chǔ)上，研究制定適合我國國情的監(jiān)管會計制度。

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[2]侯旭華.擔保準備金公允價值計量方法研究[J].財經(jīng)理論與實踐,2012（4）：22-25.

[3]徐愛水.融資性擔保公司監(jiān)管制度剖析[J].華北金融，2011（7）：118-120.