秦燕 劉劍

2013年1月1日開始執(zhí)行的《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，對(duì)包裝物的會(huì)計(jì)核算有一些特別規(guī)定，本文試從包裝物出售、出租、出借及押金等方面闡述《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》相關(guān)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)核算及其稅務(wù)處理。

一、包裝物概述

包裝物，是指能夠多次使用、逐漸轉(zhuǎn)移其價(jià)值但仍保持原有形態(tài)且不確定為固定資產(chǎn)的材料，為了包裝本企業(yè)商品而儲(chǔ)備的各種包裝容器，如桶、箱、瓶、壇、袋等。包裝物不同于包裝材料及低值易耗品。各種包裝材料，如紙、繩、鐵絲、鐵皮等，應(yīng)在“原材料”科目?jī)?nèi)核算；而用于儲(chǔ)存和保管產(chǎn)品、材料而不對(duì)外出售、出租、出借的周轉(zhuǎn)材料，應(yīng)在“低值易耗品”科目?jī)?nèi)核算。

二、會(huì)計(jì)核算

1.包裝物的一般核算。小企業(yè)取得的包裝物，應(yīng)當(dāng)按照成本進(jìn)行計(jì)量。領(lǐng)用包裝物時(shí)，采用一次轉(zhuǎn)銷法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，按其成本計(jì)入生產(chǎn)成本或當(dāng)期損益；金額較大的包裝物，也可以采用分次攤銷法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

包裝物隨同商品出售，若包裝物單獨(dú)計(jì)價(jià)，其收入應(yīng)計(jì)入“其他業(yè)務(wù)收入”科目，其成本通過(guò)“其他業(yè)務(wù)成本”結(jié)轉(zhuǎn)；若包裝物不單獨(dú)計(jì)價(jià)，和隨同銷售的商品一起核算，不單列其銷售收入，其成本計(jì)入“銷售費(fèi)用”科目。

2.出租或出借包裝物會(huì)計(jì)處理差別。小企業(yè)出于提高資產(chǎn)使用效率的目的，偶爾會(huì)將暫時(shí)不用的包裝物用于出租或出借。在進(jìn)行包裝物相關(guān)核算時(shí)，應(yīng)區(qū)分包裝物是出租還是出借的。

出租包裝物，小企業(yè)可以取得租金收入?？紤]到小企業(yè)發(fā)出包裝物通常采用一次轉(zhuǎn)銷法，其成本在領(lǐng)用時(shí)已一次進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn)。而出租包裝物是小企業(yè)的一種偶發(fā)行為，故《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定包裝物的出租收入應(yīng)計(jì)入“營(yíng)業(yè)外收入”，而不是“其他業(yè)務(wù)收入”。且不結(jié)轉(zhuǎn)其成本。但從加強(qiáng)實(shí)物管理的角度，小企業(yè)對(duì)出租的包裝物應(yīng)當(dāng)建立備查簿，進(jìn)行備查登記。

出借包裝物，小企業(yè)是為了更好地銷售本企業(yè)商品。出借包裝物本身并無(wú)相關(guān)收入，其成本通過(guò)“銷售費(fèi)用”科目進(jìn)行核算。

3.包裝物押金的核算。對(duì)于出租或出借的包裝物，小企業(yè)為了使對(duì)方能及時(shí)退回包裝物，會(huì)收取一定數(shù)額的押金。

小企業(yè)收到押金時(shí)，借記“銀行存款”，貸記“其他應(yīng)付款”。如果到期對(duì)方歸還包裝物，退還押金，借記“其他應(yīng)付款”，貸記“銀行存款”；如果對(duì)方逾期沒有歸還包裝物而沒收押金，其收益應(yīng)確認(rèn)為“營(yíng)業(yè)外收入”。

三、稅務(wù)處理

對(duì)隨同商品出售的包裝物的計(jì)稅問題，現(xiàn)行增值稅和消費(fèi)稅法規(guī)規(guī)定相同，即無(wú)論包裝物是否單獨(dú)計(jì)價(jià)以及在會(huì)計(jì)上如何核算，均應(yīng)并入銷售額中征收增值稅和消費(fèi)稅。根據(jù)企業(yè)所得稅法的規(guī)定，隨同商品出售的包裝物，其收入應(yīng)作為銷售貨物收入計(jì)入收入總額征收企業(yè)所得稅。但對(duì)于包裝物押金，增值稅、消費(fèi)稅和企業(yè)所得稅的規(guī)定卻有所不同。

1.增值稅方面的規(guī)定。納稅人為銷售貨物而出租出借包裝物收取的押金，單獨(dú)記帳核算，且在規(guī)定的期限內(nèi)（一般超過(guò)一年視為逾期）收回出租或出借的包裝物，押金退還的，不并入銷售額征稅。

納稅人收取的包裝物押金，因逾期未收回包裝物不再退還的，或銷售除啤酒、黃酒外的其他酒類產(chǎn)品而收取的，應(yīng)按所包裝貨物的適用稅率征收增值稅。

對(duì)于包裝物已作價(jià)隨同商品出售，但為了促使購(gòu)貨方將包裝物退還而加收的押金，凡購(gòu)貨方在規(guī)定的期限內(nèi)不予退還的，均應(yīng)并入應(yīng)稅商品的銷售額，按照應(yīng)稅商品的適用稅率征收增值稅。

2.消費(fèi)稅方面的規(guī)定。如果包裝物不作價(jià)隨同應(yīng)稅消費(fèi)品出售，而是收取押金，此項(xiàng)押金不應(yīng)并入應(yīng)稅消費(fèi)品的銷售額中征稅。

納稅人收取的包裝物押金，因逾期未收回的包裝物不再退還的，已收取的時(shí)間超過(guò)12個(gè)月的押金，或銷售除啤酒、黃酒外的其他酒類產(chǎn)品而收取的，應(yīng)并入應(yīng)稅消費(fèi)品的銷售額，按照應(yīng)稅消費(fèi)品的適用稅率繳納消費(fèi)稅。對(duì)既作價(jià)隨同應(yīng)稅消費(fèi)品銷售，又另外收取押金的包裝物的押金，凡納稅人在規(guī)定的期限內(nèi)沒有退還的，均應(yīng)并入應(yīng)稅消費(fèi)品的銷售額，按照應(yīng)稅消費(fèi)品的適用稅率繳納消費(fèi)稅。

對(duì)于包裝物已作價(jià)隨同商品出售，但為了促使購(gòu)貨方將包裝物退還而加收的押金，凡購(gòu)貨方在規(guī)定的期限內(nèi)不予退還的而沒收的押金，應(yīng)并入應(yīng)稅商品的銷售額，按照應(yīng)稅商品的適用稅率征收消費(fèi)稅。

對(duì)銷售啤酒、黃酒所收取的押金，單獨(dú)記賬核算的，不并入當(dāng)期銷售額征稅。需要注意的是，銷售啤酒、黃酒所收取的押金，因逾期未收回包裝物而不再退還的，增值稅和消費(fèi)稅的處理方法不一樣。增值稅方面，需要將押金收入換算為不含稅收入按照所包裝貨物的適用稅率征收增值稅；而消費(fèi)稅方面，因啤酒和黃酒是從量定額計(jì)征的，即按照應(yīng)稅數(shù)量和單位稅額計(jì)算應(yīng)納稅額，征稅的多少與應(yīng)稅消費(fèi)品的數(shù)量成正比，而與其銷售額無(wú)關(guān)，故對(duì)銷售啤酒、黃酒逾期的押金也無(wú)需計(jì)征消費(fèi)稅。

3.企業(yè)所得稅方面的規(guī)定。納稅人為銷售貨物出租出借包裝物而收取的押金，在收取時(shí)不并入銷售額計(jì)征企業(yè)所得稅。凡逾期未收回包裝物而沒收的押金，應(yīng)確認(rèn)為其他收入。此外，無(wú)論包裝物周轉(zhuǎn)使用期限長(zhǎng)短，超過(guò)一年（含一年）以上仍不退還的包裝物押金，也應(yīng)并入銷售額，依法計(jì)征企業(yè)所得稅。需要注意的是，逾期包裝物押金為含稅收入，征稅時(shí)需換算為不含增值稅的價(jià)款，再并入銷售額或應(yīng)納稅所得額計(jì)算。