紀(jì)宏奎 周琴

［案例］A房地產(chǎn)公司為了促銷，公司承諾：購買房屋免收一年的物業(yè)費。A房地產(chǎn)公司的物業(yè)交由另外一家物業(yè)公司管理。對A房地產(chǎn)公司取得的收入，應(yīng)當(dāng)如何申報繳納營業(yè)稅？A房地產(chǎn)公司代個人繳納的物業(yè)管理費是否允許土地增值稅以及企業(yè)所得稅稅前扣除？

一種觀點認(rèn)為：A房地產(chǎn)公司應(yīng)當(dāng)按照收取的全部價款計算繳納銷售不動產(chǎn)營業(yè)稅。在計算土地增值稅上，因為A房地產(chǎn)公司支付的與取得收入無關(guān)的支出，應(yīng)當(dāng)計入營業(yè)外支出，土地增值稅扣除項目中開發(fā)成本的扣除不包括營業(yè)外支出項目，所以，其代付的物業(yè)費用不允許土地增值稅前扣除。在企業(yè)所得稅方面，物業(yè)公司是向業(yè)主提供勞務(wù)，應(yīng)當(dāng)將物業(yè)費發(fā)票開具給被服務(wù)的對象即業(yè)主，即便是物業(yè)公司將發(fā)票直接開具給物業(yè)公司，對房地產(chǎn)公司承擔(dān)的屬于業(yè)主的費用，按照企業(yè)所得稅法的精神，不屬于與生產(chǎn)經(jīng)營活動有關(guān)的、合理的支出，不能夠在企業(yè)所得稅稅前扣除。再者，屬于與將應(yīng)開具給業(yè)主的發(fā)票轉(zhuǎn)開具給開發(fā)商，不符合發(fā)票相關(guān)管理的規(guī)定。從發(fā)票管理角度，對不符合規(guī)定的發(fā)票不允許企業(yè)所得稅前扣除。

另一種觀點認(rèn)為：A房地產(chǎn)公司銷售房屋送物業(yè)，是屬于買一送一行為，應(yīng)當(dāng)分別確認(rèn)銷售不動產(chǎn)收入和物業(yè)費收入，并分別按銷售不動產(chǎn)和服務(wù)業(yè)計算繳納營業(yè)稅。在土地增值稅方面，應(yīng)當(dāng)按照營業(yè)稅所確認(rèn)的收入為土地增值稅應(yīng)稅收入，對物業(yè)費收入不屬于土地增值稅征收范圍，相應(yīng)其發(fā)生的物業(yè)費用也不存在土地增值稅稅前扣除的問題。在企業(yè)所得稅上，根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于確認(rèn)企業(yè)所得稅收入若干問題的通知》（國稅函［2008］875號）的規(guī)定，企業(yè)以買一贈一等方式組合銷售本企業(yè)商品的，不屬于捐贈，應(yīng)將總的銷售金額按各項商品的公允價值的比例來分?jǐn)偞_認(rèn)各項的銷售收入。雖然該文件中僅是明確“買一贈一等方式組合銷售本企業(yè)商品”，對提供勞務(wù)也應(yīng)當(dāng)屬于同一性質(zhì)，根據(jù)這一文件精神，對確定買房贈送物業(yè)費不視同銷售，而應(yīng)當(dāng)將取得的全部收入按公允價值的比例分別確認(rèn)收入，相應(yīng)將支付的物業(yè)費計入公司成本費用項目，并允許企業(yè)所得稅前扣除。

第三種觀點認(rèn)為：A房地產(chǎn)公司不僅應(yīng)當(dāng)全額確認(rèn)銷售不動產(chǎn)收入并計算繳納“銷售不動產(chǎn)”營業(yè)稅，同時對贈送的物業(yè)也應(yīng)當(dāng)按照市場價格確認(rèn)收入并計算繳納“服務(wù)業(yè)”營業(yè)稅。在土地增值稅上，相應(yīng)也應(yīng)當(dāng)按照全額確認(rèn)土地增值稅應(yīng)稅收入，對支付的物業(yè)費用屬于銷售費用范疇，由于房地產(chǎn)開發(fā)費用（包含銷售費用在內(nèi)）的扣除是按照土地和開發(fā)成本兩項之和的一定比例計算扣除，而不是企業(yè)實際發(fā)生額，所以此部分費用不能再另行抵扣土地增值稅。在企業(yè)所得稅上，根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)處置資產(chǎn)所得稅處理問題的通知》國稅函［2008］828號的規(guī)定，企業(yè)將資產(chǎn)移送他人的下列情形，因資產(chǎn)所有權(quán)屬已發(fā)生改變而不屬于內(nèi)部處置資產(chǎn)，應(yīng)按規(guī)定視同銷售確定收入。（一）用于市場推廣或銷售；（二）用于交際應(yīng)酬；（三）用于職工獎勵或福利；（四）用于股息分配；（五）用于對外捐贈；（六）其他改變資產(chǎn)所有權(quán)屬的用途。企業(yè)發(fā)生視同銷售規(guī)定情形時，屬于企業(yè)自制的資產(chǎn)，應(yīng)按企業(yè)同類資產(chǎn)同期對外銷售價格確定銷售收入；屬于外購的資產(chǎn)，可按購入時的價格確定銷售收入。根據(jù)第二條第一項認(rèn)定為視同銷售行為，在增加納稅收入額的前提下，同時允許將支付的勞務(wù)費計入成本費用，允許所得稅前扣除。

［分析］A房地產(chǎn)開發(fā)公司雖然“美其名曰”為無償送物業(yè)，但在售房贈送物業(yè)過程中，很明顯房地產(chǎn)公司從購房人手中取得了物業(yè)對應(yīng)的貨幣、貨物或其他經(jīng)濟利益，物業(yè)費并非是“無償贈送”。因為房地產(chǎn)公司贈送物業(yè)是有前提的，這個前提就是受贈人必須購買房屋。在進(jìn)行附送物業(yè)的決策時，房地產(chǎn)公司必然測算過相關(guān)成本與帶來的效果，相應(yīng)的也會從房屋的售價中得到回報。作為一個企業(yè)，所有贈送活動都帶有目的性，房地產(chǎn)公司售房同時贈送物業(yè)的目的非常明確，就是促進(jìn)顧客購買公司的房屋，贈送物業(yè)的行為可以與某一筆明確的銷售收入掛鉤，所以房屋的售價中不可能不包含所附送物業(yè)的價值，只不過收取的貨幣已被包含在房屋的售價中，沒有被直接反映出來。但無償贈送物業(yè)，其物業(yè)服務(wù)又不是屬于房地產(chǎn)公司提供，而是由另外的物業(yè)公司提供，所以房地產(chǎn)公司收取的房款中，其中包括的物業(yè)費應(yīng)當(dāng)屬于代收費用性質(zhì)。

在營業(yè)稅上，對A房地產(chǎn)公司銷售商品房同時代收的費用，根據(jù)《營業(yè)稅暫行條例》第五條的規(guī)定，納稅人的營業(yè)額為納稅人提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者銷售不動產(chǎn)收取的全部價款和價外收費。以及《營業(yè)稅暫行條例實施細(xì)則》第十三條規(guī)定：營業(yè)稅條例所稱價外費用，包括收取的手續(xù)費、補貼、基金、集資費、返還利潤、獎勵費、違約金、滯納金、延期付款利息、賠償金、代收款項、代墊款項、罰息及其他各種性質(zhì)的價外收費，但不包括同時符合以下條件代為收取的政府性基金或者行政事業(yè)性收費：（一）由國務(wù)院或者財政部批準(zhǔn)設(shè)立的政府性基金，由國務(wù)院或者省級人民政府及其財政、價格主管部門批準(zhǔn)設(shè)立的行政事業(yè)性收費;（二）收取時開具省級以上財政部門印制的財政票據(jù);（三）所收款項全額上繳財政。如果為符合規(guī)定條件的政府性基金或者行政事業(yè)性收費，則不并入營業(yè)額征收營業(yè)稅，否則應(yīng)作為價外收費，全額計征營業(yè)稅。所以，A房地產(chǎn)公司在計算繳納營業(yè)稅時，對其代收的物業(yè)費應(yīng)當(dāng)全部計入銷售不動產(chǎn)應(yīng)稅收入，按“銷售不動產(chǎn)”稅目全額申報繳納營業(yè)稅。

在土地增值稅上，根據(jù)《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知》（財稅字〔1995〕048號）第六條規(guī)定，對于縣級及縣級以上人民政府要求房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在售房時代收的各項費用，如果代收費用是計入房價中向購買方一并收取的，則可作為轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)所取得的收入計稅。如果代收費用未計入房價中，而是在房價之外單獨收取的，可以不作為轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的收入。對于代收費用作為轉(zhuǎn)讓收入計稅的，在計算扣除項目金額時，可予以扣除，但不允許作為加計20%扣除的基數(shù)。如果代收費用未作為轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的收入計稅的，在計算增值額時不允許扣除代收費用?！秶叶悇?wù)總局關(guān)于印發(fā)〈土地增值稅清算鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則〉的通知》（國稅發(fā)〔2007〕132號）第二十五條進(jìn)一步明確，對納稅人按縣級以上人民政府的規(guī)定在售房時代收的各項費用，應(yīng)區(qū)分不同情形分別處理：一是代收費用計入房價向購買方一并收取的，應(yīng)將代收費用作為轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)所取得的收入計稅。實際支付的代收費用，在計算扣除項目金額時，可予以扣除，但不允許作為加計扣除的基數(shù)；二是代收費用在房價之外單獨收取且未計入房地產(chǎn)價格的，不作為轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的收入，在計算增值額時不允許扣除代收費用。

據(jù)此分析，假如房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)不是按照縣級以上人民政府的規(guī)定要求代收的費用，則也要作為開發(fā)產(chǎn)品的銷售收入征稅。只有及時將代收費用按規(guī)定轉(zhuǎn)付給委托單位，才可以從土地增值稅的應(yīng)納稅收入額中扣除。A房地產(chǎn)公司代收的物業(yè)費雖然不屬于縣級以上人民政府的規(guī)定的各項費用，但該文件具有一定的可參照性：如果代收的物業(yè)費是計入了房價，相應(yīng)應(yīng)當(dāng)扣除物業(yè)費用，但不能作為加計扣除以及房地產(chǎn)開發(fā)費用扣除的基數(shù)?；蛘呤菍⒋瘴飿I(yè)費用從收入中剔除，相應(yīng)其支付的物業(yè)費用不允許土地增值稅前扣除。但不論怎么處理，土地增值稅的結(jié)果應(yīng)當(dāng)是一樣的。

在企業(yè)所得稅上，根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法〉的通知》（國稅發(fā)［2009］31號）第五條的規(guī)定，開發(fā)產(chǎn)品銷售收入的范圍為銷售開發(fā)產(chǎn)品過程中取得的全部價款，包括現(xiàn)金、現(xiàn)金等價物及其他經(jīng)濟利益。企業(yè)代有關(guān)部門、單位和企業(yè)收取的各種基金、費用和附加等，凡納入開發(fā)產(chǎn)品價內(nèi)或由企業(yè)開具發(fā)票的，應(yīng)按規(guī)定全部確認(rèn)為銷售收入；未納入開發(fā)產(chǎn)品價內(nèi)并由企業(yè)之外的其他收取部門、單位開具發(fā)票的，可作為代收代繳款項進(jìn)行管理。因此，房地產(chǎn)開發(fā)公司代物業(yè)公司收取的物業(yè)費，房地產(chǎn)開發(fā)公司自開收據(jù)，若該物業(yè)費納入開發(fā)產(chǎn)品價內(nèi)且由物業(yè)公司向購房戶開具發(fā)票，該物業(yè)費可作為代收代繳款項處理。若該物業(yè)費納入開發(fā)產(chǎn)品價內(nèi)，應(yīng)確認(rèn)為銷售收入。既然確認(rèn)為銷售收入，相應(yīng)支付的物業(yè)費屬于與取得收入直接相關(guān)的支出，按照企業(yè)所得稅法的規(guī)定，應(yīng)當(dāng)允許企業(yè)所得稅稅前扣除。