張義明 夏志祖 吳德良

“以罰代刑”，顧名思義，就是指行政執(zhí)法人員對(duì)應(yīng)當(dāng)移送司法機(jī)關(guān)追究刑事責(zé)任的案件不移送，使犯罪嫌疑人逃避刑事追究。以罰代刑本身就是應(yīng)受到追究的違法犯罪行為，它侵害了行政執(zhí)法機(jī)關(guān)正常的行政執(zhí)法活動(dòng)，同時(shí)妨害了司法機(jī)關(guān)正常的刑事司法活動(dòng)。

稅法之所以能健康穩(wěn)定運(yùn)行，使國家獲得穩(wěn)定可靠且持續(xù)增長(zhǎng)的財(cái)政資金，所依賴的是《行政法》和《刑法》的保駕護(hù)航。在稅務(wù)行政相對(duì)人違反稅收法律、法規(guī)，尚未觸犯刑法時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)可依據(jù)行政法所賦予的行政處罰權(quán)，行政強(qiáng)制權(quán)，對(duì)其進(jìn)行稅務(wù)行政處罰，采取稅務(wù)強(qiáng)制措施，迫使其履行稅收義務(wù)；而當(dāng)稅務(wù)行政相對(duì)人的社會(huì)違法行為的性質(zhì)已經(jīng)達(dá)到刑事犯罪的標(biāo)準(zhǔn)時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)及時(shí)向司法部門移送涉稅犯罪案件，不能“以罰代刑”，以實(shí)現(xiàn)打擊犯罪，維護(hù)稅收經(jīng)濟(jì)秩序的目的。“可見，從這個(gè)意義上講，《刑法》是其他部門法的保護(hù)法。如果把其他部門法比作“第一道防線”，刑法則是“第二道放線”，沒有《刑法》作后盾、作保證，其他部門法往往難以得到徹底的貫徹實(shí)施。

但在稅務(wù)行政執(zhí)法實(shí)踐中，由于自身和社會(huì)多種復(fù)雜因素的影響和制約，稅務(wù)機(jī)關(guān)查處涉稅違法犯罪案件時(shí)，所查案件涉嫌犯罪時(shí)，移送案件占應(yīng)移送案件數(shù)極低。據(jù)江山經(jīng)偵信息網(wǎng)披露：據(jù)統(tǒng)計(jì)，近年來，浙江省地稅系統(tǒng)移送司法機(jī)關(guān)處理的涉稅案件數(shù)不到查處案件總數(shù)的1%，不到立案案件總數(shù)的3%，涉稅案件移送明顯偏少?！耙粤P代刑”的非正常案件處理方式，常常是涉嫌犯罪案件的了結(jié)方式。

一、稅務(wù)稽查人員的財(cái)會(huì)知識(shí)和查賬技能有待提高

在處理涉嫌逃避繳納稅款罪中，稅務(wù)機(jī)關(guān)在按照《行政執(zhí)法機(jī)關(guān)移送涉嫌犯罪案件的規(guī)定》第六條和《關(guān)于在行政執(zhí)法中及時(shí)移送涉嫌犯罪案件的意見》第四條向司法機(jī)關(guān)移送的涉案材料時(shí)，應(yīng)當(dāng)有涉嫌犯罪案件情況的調(diào)查報(bào)告，按此規(guī)定稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)提供由稅務(wù)稽查人員出具的稅務(wù)稽查報(bào)告，該報(bào)告應(yīng)提供確實(shí)充分的證據(jù)，證明涉案嫌疑人實(shí)施了稅法和刑法上的違法犯罪行為。但如果由于稽查人員的能力原因，導(dǎo)致在證據(jù)搜集方面存在瑕疵或者重大缺陷，公訴方的指控往往就不能成立，公眾很明顯對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)的工作能力也會(huì)打上問號(hào)。

山東省費(fèi)縣國稅局人員結(jié)構(gòu)中，年齡結(jié)構(gòu)呈現(xiàn)“橄欖狀”，中高齡化人員居多；知識(shí)結(jié)構(gòu)中人力資源的專業(yè)知識(shí)結(jié)構(gòu)仍處于“低谷”狀態(tài)，復(fù)合型人才匱乏。揚(yáng)州稅務(wù)學(xué)院高金平教授曾經(jīng)給在揚(yáng)州稅院學(xué)習(xí)的學(xué)員舉過一個(gè)例子，來說明稅務(wù)稽查人員的素質(zhì)有待提高。一個(gè)被稅務(wù)機(jī)關(guān)查處的私營(yíng)企業(yè)主，找到高教授，說稅務(wù)稽查人員僅憑在其記賬憑證中發(fā)現(xiàn)一張?jiān)牧瞎┴浬坛鼍叩陌准垪l，沒有正規(guī)發(fā)票，就硬說自己虛列成本，侵蝕企業(yè)所得稅稅基，企圖少繳企業(yè)所得稅，給與其罰款處罰，并因數(shù)額巨大，擬向司法部門移送。高教授找到該稅務(wù)機(jī)關(guān)趕緊叫停，指出依照當(dāng)時(shí)的《發(fā)票管理辦法》第六章第三十六條第一款第（四）項(xiàng)之規(guī)定，未按照規(guī)定取得發(fā)票的，由稅務(wù)機(jī)關(guān)責(zé)令限期改正，沒收非法所得，可以并處一萬元以下的罰款。建議稅務(wù)機(jī)關(guān)先通過調(diào)查雙方的購貨合同、銀行賬戶資金往來、供貨商的銷售賬簿、產(chǎn)品出庫單以及該納稅人的的原材料入庫單，從而查明雙方是否有真實(shí)的購貨交易。如果查明有此筆交易，應(yīng)責(zé)令該納稅人取得正規(guī)發(fā)票，并可處以一萬元以下的罰款，由于交易真實(shí)，該納稅人不存在有非法所得問題。如果經(jīng)調(diào)查，確實(shí)無有此筆交易才能對(duì)該納稅人以涉嫌逃避繳納稅款罪向司法機(jī)關(guān)移送。

小中見大，這件小事折射出了加強(qiáng)稅務(wù)稽查人員業(yè)務(wù)技能和法律素養(yǎng)培訓(xùn)和考核的必要性和緊迫性。筆者通過閱讀《注冊(cè)稅務(wù)師》雜志了解到有的省、市、區(qū)已經(jīng)出臺(tái)政策或者在實(shí)踐中出現(xiàn)了以政府采購的方式引入注冊(cè)會(huì)計(jì)師、稅務(wù)師的納稅檢查服務(wù)，但高昂的經(jīng)費(fèi)使這個(gè)做法難以持續(xù)化，并且也不能保證查賬結(jié)果毫無瑕疵。在稅務(wù)稽查人員的綜合素質(zhì)有待提供，擬移送的涉嫌稅務(wù)犯罪案件未能辦成鐵案之前，稅務(wù)機(jī)關(guān)在涉稅案件查處中涉嫌犯罪案件移送問題上顯得底氣不足，往往以以罰代刑結(jié)案。

二、刑事審判中控辯雙方實(shí)力的不對(duì)等，稅務(wù)機(jī)關(guān)移送的涉嫌犯罪案件指控成功率不高，以罰代刑是規(guī)避之舉

目前，律師界的辯護(hù)精英群體已經(jīng)形成，他們有著豐富的刑訴經(jīng)驗(yàn)和精湛的辯護(hù)技巧，熟諳刑法和司法解釋及相關(guān)法律法規(guī)，思維敏捷，擅長(zhǎng)質(zhì)證和辯論，法庭上往往將公訴方的指控駁斥得面目全非：而公訴方的法律精英整體尚未出現(xiàn)，當(dāng)然也不乏有相當(dāng)優(yōu)秀的控方精英，但作為一個(gè)整體，其指控水平與刑辯律師還有相當(dāng)大的距離。

現(xiàn)舉曉慶公司偷稅案、海南科工貿(mào)企業(yè)總公司法定代表人何冰虛開增值稅專用發(fā)票案、杭州娃哈哈集團(tuán)董事長(zhǎng)宗慶后偷稅案等涉稅刑事案件來說明這個(gè)問題。

劉曉慶偷稅案的四位刑事辯護(hù)律師在他們一連串耀眼頭銜中，最眼引人注目的是三位律師為全國律師協(xié)會(huì)刑事專業(yè)委員會(huì)委員，另一位是北京律協(xié)刑事訴訟委員會(huì)秘書長(zhǎng)，其頭銜已經(jīng)證明了其刑訴實(shí)力，得力于他們的成功游說，劉曉慶在曉慶公司偷稅中成功脫身，獲取保候?qū)彛两裎幢黄鹪V。

海南科工貿(mào)企業(yè)總公司虛開增值稅專用發(fā)票案的刑辯律師是大名鼎鼎的田文昌教授，被稱為“中國刑辯第一人”，曾經(jīng)代理禹作敏案中受害人控告禹作敏，歷時(shí)3年終于搬倒中國農(nóng)村改革風(fēng)云人物禹作敏，由于他的精彩辯護(hù)，法院未采納檢方指控何冰構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票犯罪意見；杭州娃哈哈集團(tuán)董事長(zhǎng)宗慶后3億元偷稅案的波平浪息，宗慶后聘請(qǐng)的呂良彪大律師“功不可沒”，注意同樣在一連串耀眼頭銜中，呂良彪的中華全國律師協(xié)會(huì)憲法與人權(quán)專業(yè)委員會(huì)委員的職銜。

一般來說涉稅犯罪案件數(shù)額較大，犯罪嫌疑人的經(jīng)濟(jì)收入水平也比較高，所以他們有壓力也有財(cái)力聘請(qǐng)精英刑辯律師為其辯護(hù)，以免受牢獄之災(zāi)。很明顯，公訴方與不在一個(gè)實(shí)力檔次上的刑辯精英交鋒，處于下風(fēng)就不足為奇了。這也導(dǎo)致了稅務(wù)機(jī)關(guān)在涉稅案件查處中，當(dāng)稅務(wù)行政相對(duì)人涉嫌犯罪時(shí)，鑒于刑辯律師的精英化和對(duì)公訴方指控能力的缺乏信心，往往就以以罰代刑了結(jié)稅務(wù)行政相對(duì)人的涉稅違法犯罪案件。

三、地方政府保護(hù)意識(shí)對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)產(chǎn)生壓力，也是導(dǎo)致以罰代刑的一個(gè)方面

用百度等搜索工具搜一搜，關(guān)于稅源大戶同時(shí)也是逃稅大戶的報(bào)道連篇累牘，這些企業(yè)往往是當(dāng)?shù)卣壑械南沭G餑，既能創(chuàng)造GDP，又能解決當(dāng)?shù)貏趧?dòng)力就業(yè)，是政府官員政績(jī)工程上的一個(gè)亮點(diǎn)。所以當(dāng)稅務(wù)機(jī)關(guān)查出該企業(yè)存在涉稅違法犯罪行為時(shí)，當(dāng)?shù)卣梢怨诿崽没实睦碛蓪?duì)稅務(wù)部門施加影響，阻撓甚至命令停止查處，這直接導(dǎo)致稅務(wù)機(jī)關(guān)的查處涉稅違法犯罪案件的中途夭折。

如何破除這個(gè)“怪圈”，需要深入貫徹依法行政的理念，特別是地方領(lǐng)導(dǎo)干部需要摒棄權(quán)大于法的傳統(tǒng)思維，黨的十八大報(bào)告指出：“提高領(lǐng)導(dǎo)干部運(yùn)用法治思維和法治方式深化改革、推動(dòng)發(fā)展、化解矛盾、維護(hù)穩(wěn)定能力”，我們有理由相信，隨著十八大精神的深入貫徹實(shí)施，我國的稅收?qǐng)?zhí)法環(huán)境會(huì)進(jìn)一步得到改善。

綜上，當(dāng)前，行政機(jī)關(guān)包括稅務(wù)機(jī)關(guān)在行政執(zhí)法中之所以對(duì)涉嫌犯罪案件采取“以罰代刑”的做法，基本上是受上述原因中一個(gè)或者多個(gè)疊加的影響，破解“以罰代刑”的怪圈需要稅務(wù)執(zhí)法人員的法律智慧和執(zhí)法勇氣。