郭繼宏

小企業(yè)會計除了《小企業(yè)會計準則》規(guī)定執(zhí)行企業(yè)會計準則的小企業(yè)外，一般都遵循《小企業(yè)會計準則》。遵循《小企業(yè)會計準則》進行會計核算時，計算企業(yè)會計利潤與按照企業(yè)所得稅法計算應納稅所得額畢竟存在差距，《小企業(yè)會計準則》會計規(guī)范不等同于企業(yè)所得稅稅法。本文擬對小企業(yè)會計與稅法在會計要素確認方面的差異談一點粗淺之見，供廣大小企業(yè)會計人員批評指正。

一、小企業(yè)資產(chǎn)與稅法規(guī)范資產(chǎn)的差異

小企業(yè)的大部分資產(chǎn)與稅法確認的資產(chǎn)計量方法一致。比如，小企業(yè)對資產(chǎn)的初始計量、后續(xù)計量等方法基本一致。但是，小企業(yè)也有一部分資產(chǎn)存在小企業(yè)會計與稅法規(guī)范的差異。具體如下：

（一）長期投資賬面價值與計稅基礎不同

按照《小企業(yè)會計準則》的規(guī)定，長期投資成本包含買價和相關稅費，但不包含已經(jīng)到付息期或已宣告尚未領取或尚未收到的債券利息或股票現(xiàn)金股利。但是，按照稅法規(guī)定，小企業(yè)取得投資時，投資成本不僅包含買價和相關稅費，也包含已經(jīng)到付息期或已宣告尚未領取或尚未收到的債券利息或股票現(xiàn)金股利。

（二）固定資產(chǎn)賬面價值與計稅基礎不同

1.折舊范圍不同?！缎∑髽I(yè)會計準則》規(guī)定，“小企業(yè)應當對所有固定資產(chǎn)計提折舊，但已計提折舊仍繼續(xù)使用的固定資產(chǎn)和單獨計價入賬的土地不得計提折舊”。而《企業(yè)所得稅稅法》則規(guī)定，“在計算應納稅所得額時，企業(yè)按照規(guī)定計算的固定資產(chǎn)折舊，準予扣除。下列固定資產(chǎn)不得計算折舊扣除：一是房屋、建筑物以外未投入使用的固定資產(chǎn)；二是與經(jīng)營活動無關的固定資產(chǎn)”?？梢?，上述兩項內(nèi)容所述固定資產(chǎn)不在稅法計提固定資產(chǎn)折舊之列。

2.固定資產(chǎn)會計核算與稅法規(guī)范的差異。小企業(yè)可選用的折舊方法包括年限平均法（即直線法）、工作量法、雙倍余額遞減法和年數(shù)總和法等。小企業(yè)應當根據(jù)固定資產(chǎn)的性質(zhì)和使用情況，并考慮稅法的規(guī)定，合理確定固定資產(chǎn)的使用壽命和預計凈殘值。但《小企業(yè)會計準則》沒有規(guī)定各類固定資產(chǎn)折舊年限。而稅法規(guī)定，“除國務院財政、稅務主管部門另有規(guī)定外，固定資產(chǎn)計提折舊的最低年限如下：（一）房屋、建筑物，為20年；（二）機器、機械和其他生產(chǎn)設備，為10年；（三）與生產(chǎn)經(jīng)營活動有關的器具、工具、家具等，為5年；（四）飛機、火車、輪船以外的運輸工具，為4年；（五）電子設備，為3年?！边@是勢必造成小企業(yè)固定資產(chǎn)賬面價值與計稅基礎因計提折舊年限不同而產(chǎn)生差異。

（二）無形資產(chǎn)賬面價值與計稅基礎不同

小企業(yè)自創(chuàng)的無形資產(chǎn)中專利權部分，由小企業(yè)開發(fā)完成，符合資本化條件的，按照《小企業(yè)會計準則》的有關規(guī)定，將這部分研發(fā)支出歸集的成本予以資本化，轉(zhuǎn)為無形資產(chǎn)專利權。但是，按照稅法規(guī)定，小企業(yè)在攤銷無形資產(chǎn)時，應按其150%分期攤銷，遞延計入以后年度費用。這樣，小企業(yè)的無形資產(chǎn)賬面價值與計稅基礎不同。

（三）自行營造或繁殖的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)賬面價值與計稅基礎不同

《小企業(yè)會計準則》為了完整反映小企業(yè)生物資產(chǎn)的價值，充分體現(xiàn)小企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營能力，同時考慮到小企業(yè)取得生產(chǎn)性生物資產(chǎn)通常有外購和自行營造或繁殖兩種途徑，因而，借鑒《企業(yè)會計準則第5號——生物資產(chǎn)》有關規(guī)定，指出“自行營造或繁殖的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)成本按自行營造的林木類生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的成本，包括達到預定生產(chǎn)經(jīng)營目的前發(fā)生的造林費、撫育費、營林設施費、良種試驗費、調(diào)查設計費和應分攤的間接費用等必要支出；自行繁殖的產(chǎn)畜和役畜的成本，包括達到預定生產(chǎn)經(jīng)營目的前發(fā)生的飼料費、人工費和應分攤的間接費用等必要支出”。而《企業(yè)所得稅法》則沒有對小企業(yè)自行營造或繁殖的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的計稅基礎作出規(guī)定，也就是說《企業(yè)所得稅法》允許小企業(yè)自行營造或繁殖的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)，在營造或繁殖過程中所發(fā)生的成本，計入當前費用，在稅前扣除。

二、小企業(yè)負債與稅法規(guī)范負債的差異

小企業(yè)的負債中“應付職工薪酬”核算內(nèi)容與稅法規(guī)范的應付職工薪酬差異較大。具體內(nèi)容如下：

1.殘疾人應付職工薪酬，是指企業(yè)根據(jù)有關規(guī)定應付給殘疾人職工的各種薪酬。小企業(yè)殘疾職工的薪酬在“應付職工薪酬”科目按實際發(fā)生額核算。但按照《企業(yè)所得稅法》第三十條第（二）項、《企業(yè)所得稅法實施條例》第九十六條、《財政部國家稅務總局關于安置殘疾人員就業(yè)有關企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策問題的通知》（財稅［2009］70號）等相關規(guī)定，企業(yè)安置殘疾人員的，在按照支付給殘疾職工工資據(jù)實扣除的基礎上，按照支付給上述人員工資的100%加計扣除。

2.一般人員應付職工薪酬中工資附加費部分與稅法規(guī)范內(nèi)容不一致。不一致內(nèi)容包括：（1）福利費。會計核算要求，以工資總額為基數(shù)，按不超過14%的比例計提。但是，所得稅法要求在超過14%的比例實報實銷，小企業(yè)實際發(fā)生的福利費超支部分，應調(diào)增應納稅所得額。（2）職工教育經(jīng)費。會計核算要求，以工資總額為基數(shù)，按不超過2.5%的比例計提。但是，所得稅法要求在超過2.5%的比例內(nèi)實報實銷，小企業(yè)實際發(fā)生的教育經(jīng)費超支部分，結(jié)轉(zhuǎn)年度繼續(xù)扣除，當年超支部分應調(diào)增應納稅所得額。（3）“五險一金”按有關規(guī)定計提，并交納有關部門的工資性支出。實際工作中，住房公積金超支可能性較大。小企業(yè)超過稅法規(guī)定的部分，應調(diào)增應納稅所得額。

三、小企業(yè)收入與稅法規(guī)范應納稅所得額的差異

小企業(yè)收入，是指小企業(yè)在日?；顒又行纬傻摹е滤姓邫嘁嬖黾?、與投資者投資無關的經(jīng)濟利益的總流入。小企業(yè)的收入包括銷售商品收入和提供勞務收入。小企業(yè)確認的收入，包括利得，與企業(yè)所得稅法規(guī)范內(nèi)容基本一致。但是，也有部分差異較大。具體內(nèi)容如下：

1.勞務收入不包括金融保險企業(yè)取得的收入。小企業(yè)提供勞務的收入，是指從事建筑安裝、修理修配、交通運輸、倉儲租賃、郵電通信、咨詢經(jīng)紀、文化體育、科學研究、科技服務、教育培訓、餐飲住宿、中介代理、衛(wèi)生保健、社區(qū)服務、旅游、娛樂、加工以及其他勞務服務活動取得的收入。但是，小企業(yè)勞務收入不包括小金融保險企業(yè)取得的收入。這是因為《小企業(yè)會計準則》不適用于金融保險企業(yè)和其他具有金融保險性質(zhì)的企業(yè)。

2.視同銷售確認的收入不同。小企業(yè)會計核算確認的收入中僅包含一部分視同銷售收入，即外部視同銷售收入，如捐贈支出、對外投資等。這種支出表面看，沒有買賣行為，甚至也不開具發(fā)票，但稅法視為銷售行為，即作為交易活動處理，應計算繳納增值稅或營業(yè)稅。但其內(nèi)部視同銷售的收入，小企業(yè)會計核算不予確認收入。內(nèi)部視同銷售，是指小企業(yè)作為一個會計主體，其會計主體內(nèi)部各單位之間發(fā)生的物資轉(zhuǎn)移活動，如基本建設支出領用本企業(yè)產(chǎn)品。這種活動不論從轉(zhuǎn)移表面看，還是從商業(yè)實質(zhì)看，都不具有銷售性質(zhì)，沒有買賣行為，也不開具發(fā)票，但屬于增值稅應稅范圍，應作為銷售活動。同時，按《企業(yè)所得稅法》的有關規(guī)定，內(nèi)部視同銷售不屬于企業(yè)所得稅規(guī)定的視同銷售。

3.國債利息收入。小企業(yè)會計核算將國債利息收入作為小企業(yè)收入處理，計入“投資收益”賬戶。但是，按照《企業(yè)所得稅法》的有關規(guī)定，國債利息收入，包括地方政府債券利息收入不交納所得稅，作為免稅收入處理。同時，小企業(yè)債券利息收入，不僅包含債券票面利息，也包含逐期攤銷的溢折價金額。但《企業(yè)所得稅法》規(guī)定，債券利息收入只包含債券票面利息。

四、小企業(yè)費用支出與稅法規(guī)范費用的差異

1.管理費用。其中的業(yè)務招待費，小企業(yè)會計核算時，實報實銷。但是，稅法規(guī)定允許稅前列支60%，且不超過當年收入的5‰，否則，小企業(yè)所得稅匯算清繳納稅申報時，應調(diào)增應納稅所得額。

2.財務費用。其中的利息支出，小企業(yè)會計核算時，實報實銷。但是，稅法規(guī)定允許稅前列支部分，為小企業(yè)從非金融企業(yè)取得借款發(fā)生的利息支出，超過同期同類貸款利率計算的利息支出部分，在所得稅匯算清繳時，應調(diào)增當年應納稅所得額。

3.銷售費用。小企業(yè)會計核算廣告費和業(yè)務宣傳費時，采取實報實銷方式。但是，稅法規(guī)定允許稅前列支部分不超過當年收入的15℅，否則，小企業(yè)所得稅匯算清繳納稅申報時，應將超支部分調(diào)增當年應納稅所得額，并結(jié)轉(zhuǎn)下年度繼續(xù)扣除。

4.營業(yè)外支出。小企業(yè)會計核算與稅法規(guī)定的內(nèi)容有差別的具體有兩項：（1）捐贈支出。小企業(yè)會計核算時，發(fā)生的捐贈支出實報實銷。但是，稅法規(guī)定允許稅前捐贈部分不超過當年利潤總額12℅的部分，且捐贈對象為縣級以上政府部門或非營利組織，方可準予扣除。否則，小企業(yè)所得稅匯算清繳納稅申報時，應將捐贈部分調(diào)增當年應納稅所得額。（2）稅收滯納金、罰金、罰款和被沒收財物的損失。小企業(yè)會計核算中，發(fā)生的稅收滯納金、罰金、罰款和被沒收財物的損失等支出為實報實銷。稅法規(guī)定不允許稅前列支，小企業(yè)所得稅匯算清繳納稅申報時，應將這部分滯納金調(diào)增當年應納稅所得額。