文//何宏鑫

油氣資產(chǎn)相關(guān)的所得稅暫時性差異分析

文//何宏鑫

從事油氣開采的企業(yè)所擁有或控制的井及相關(guān)設(shè)施和礦區(qū)權(quán)益統(tǒng)稱油氣資產(chǎn)。由于會計準則和稅法對油氣資產(chǎn)在初始計量、后續(xù)計量等方面規(guī)范處理不同，一些油氣資產(chǎn)賬面價值和計稅基礎(chǔ)存在暫時性差異，有些暫時性差異在會計核算時需要確認，從而對油氣生產(chǎn)企業(yè)的資產(chǎn)負債狀況和經(jīng)營結(jié)果產(chǎn)生影響，也會對企業(yè)所得稅繳納產(chǎn)生影響。

油氣資產(chǎn)初始計量方面

礦區(qū)權(quán)益

會計準則規(guī)定，為取得礦區(qū)權(quán)益而發(fā)生的成本應(yīng)當在發(fā)生時予以資本化。稅法規(guī)定，在商業(yè)性生產(chǎn)前發(fā)生礦區(qū)權(quán)益支出，可在發(fā)生的當期，計入當期損益，或者自對應(yīng)的油（氣）田開始商業(yè)性生產(chǎn)月份的次月起，分3年按直線法計提的折耗準予扣除。

如果按照稅法要求，將該支出發(fā)生當期計入損益，而會計上予以資本化，將產(chǎn)生應(yīng)納稅臨時性差異，形成遞延所得稅負債。若稅法將該支出按直線法計提的折耗準，在初始計量方面與會計準則不會產(chǎn)生差異。

例：某油田公司購買取得一個礦區(qū)，當時發(fā)生的款項支出為80萬元。此外，由于購買而產(chǎn)生的礦區(qū)成本為45萬元。該公司在購買取得礦區(qū)權(quán)益時，還發(fā)生手續(xù)費、登記費、法律費等成本一共6000元。

該公司尚未開始商業(yè)性生產(chǎn)，稅法要求按照計入當期損益計稅，則產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時性差異，會計處理：

稅法要求，對進入商業(yè)性生產(chǎn)之后對本油（氣）田新發(fā)生的礦區(qū)權(quán)益，對應(yīng)的油（氣）田開始商業(yè)性生產(chǎn)月份的次月起，按直線法計提的折耗。在初始計量方面與會計準則不會產(chǎn)生差異。

礦區(qū)權(quán)益資本化和礦產(chǎn)資源資本化緊密聯(lián)系在一起，是采礦權(quán)購入資本化和探礦權(quán)占有資本化的過程。礦產(chǎn)資源資本化是指將礦產(chǎn)資源確認價值，進行資本運營，并按會計“資本化”方式處理的過程。它有3層含義：一是采礦權(quán)購入資本化 。礦山企業(yè)有償取得礦產(chǎn)資源采礦權(quán)，將其整體價值以折耗的方式分期轉(zhuǎn)入產(chǎn)品成本費用的會計處理方法。二是探礦權(quán)占有資本化?？碧狡髽I(yè)有償取得礦產(chǎn)資源探礦權(quán)，在一定區(qū)域勘探礦產(chǎn)資源，將探礦權(quán)價值及勘探支出予以掛賬，用以同未來獲取礦產(chǎn)資源發(fā)現(xiàn)權(quán)風(fēng)險收益相配比的會計處理方式。三是礦產(chǎn)資源所有權(quán)收益資本化。礦產(chǎn)資源所有者——國家將獲到的礦產(chǎn)資源所有權(quán)回報以資本金或其他資金的形式投向礦山企業(yè)或礦山環(huán)境治理及生態(tài)恢復(fù)而進行的資本運營的管理模式。

油氣勘探支出

油氣勘探支出區(qū)分鉆井勘探支出和非鉆井勘探支出。

（1）鉆井勘探支出

會計準則規(guī)定，鉆井勘探支出按照是否發(fā)現(xiàn)了探明經(jīng)濟可采儲量區(qū)分資本化，對發(fā)現(xiàn)了探明經(jīng)濟油氣儲量的勘探支出，予以資本化，反之計入當期損益。 稅法規(guī)定，鉆井勘探支出是否確定該井可作商業(yè)性生產(chǎn)，凡確定該井可作商業(yè)性生產(chǎn)，且該鉆井勘探支出形成的資產(chǎn)符合《實施條例》第五十七條規(guī)定條件的，應(yīng)予以資本化，自對應(yīng)的油（氣）田開始商業(yè)性生產(chǎn)月份的次月起，可不留殘值，按直線法計提的折舊準予扣除，其最低折舊年限為8年。具體區(qū)分三種情況。

第一，未發(fā)現(xiàn)探明經(jīng)濟可采儲量，不能確定該井可作商業(yè)性生產(chǎn)的，會計和稅法均計入當期費用，不會產(chǎn)生初始計量方面的差異。

第二，發(fā)現(xiàn)了探明經(jīng)濟可采儲量，不能確定該井可作商業(yè)性生產(chǎn)的，稅法要求計入當期損益計稅，而會計上予以資本化，則會產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時性差異，產(chǎn)生遞延所得稅負債。

第三，發(fā)現(xiàn)了探明經(jīng)濟可采儲量，且確定可作商業(yè)性生產(chǎn)的，會計和稅法均要求資本化，則不會產(chǎn)生初始計量方面的差異。

（2）非鉆井勘探支出

會計準則規(guī)定，非鉆井勘探支出于發(fā)生時計入當期損益。稅法規(guī)定，油氣企業(yè)在開始商業(yè)性生產(chǎn)前發(fā)生的勘探支出（不包括預(yù)計可形成資產(chǎn)的鉆井勘探支出），可在發(fā)生的當期，從本企業(yè)其他油（氣）田收入中扣除；或者自對應(yīng)的油（氣）田開始商業(yè)性生產(chǎn)月份的次月起，分3年按直線法計提的攤銷準予扣除。

稅法要求分3年按直線法計提的攤銷，會計準則要求記入當期損益，將會產(chǎn)生可抵扣暫時性差異，產(chǎn)生遞延所得稅資產(chǎn)。

油氣開發(fā)支出

會計準則規(guī)定，油氣開發(fā)活動所發(fā)生的支出，應(yīng)當根據(jù)其用途分別予以資本化，作為油氣開發(fā)形成的井及相關(guān)設(shè)施的初始成本。稅法規(guī)定，油氣企業(yè)在開始商業(yè)性生產(chǎn)之前發(fā)生的開發(fā)支出，可不分用途，全部累計作為開發(fā)資產(chǎn)的成本，自對應(yīng)的油（氣）田開始商業(yè)性生產(chǎn)月份的次月起，可不留殘值，按直線法計提的折舊準予扣除，其最低折舊年限為8年。

油氣開發(fā)支出，會計和稅法均要求予以資本化，不會產(chǎn)生初始計量方面的差異。

油氣資產(chǎn)棄置費用

因為資產(chǎn)的棄置義務(wù)與油氣開發(fā)活動直接相關(guān)，并且由于石油天然氣企業(yè)行業(yè)較高的油氣資產(chǎn)棄置費用，按照新準則規(guī)定，應(yīng)當考慮預(yù)計棄置費用因素，油氣資產(chǎn)應(yīng)按其取得時的成本及預(yù)計的棄置費用折現(xiàn)值入賬。而依據(jù)企業(yè)所得稅法稅前據(jù)實扣除原則，棄置費用不構(gòu)成固定資產(chǎn)的成本，在實際發(fā)生時，作為當期費用一次性扣除。

油氣資產(chǎn)初始確認時，賬面價值大于計稅基礎(chǔ)，產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時性差異，產(chǎn)生遞延所得稅負債。

油氣資產(chǎn)的后續(xù)計量方面

油氣資產(chǎn)折耗

會計準則規(guī)定，油氣生產(chǎn)企業(yè)應(yīng)當采用產(chǎn)量法或年限平均法對井及相關(guān)設(shè)施和礦區(qū)權(quán)益計提折耗。目前，油氣生產(chǎn)企業(yè)一般采用產(chǎn)量法對井及相關(guān)設(shè)施和礦區(qū)權(quán)益計提折耗，對油氣資產(chǎn)開始生產(chǎn)的當月起，計提折耗，按照產(chǎn)量發(fā)法攤銷，一般折舊年限為14年，不留殘值。稅法規(guī)定，油氣企業(yè)在開始商業(yè)性生產(chǎn)之前發(fā)生的開發(fā)支出，可不分用途，全部累計作為開發(fā)資產(chǎn)的成本，自對應(yīng)的油（氣）田開始商業(yè)性生產(chǎn)月份的次月起，可不留殘值，按直線法計提的折舊準予扣除，其最低折舊年限為8年。

對于礦區(qū)權(quán)益支出，稅法規(guī)定，按直線法計提的折耗。會計準則規(guī)定，為取得礦區(qū)權(quán)益而發(fā)生的成本應(yīng)當在發(fā)生時予以資本化。

由于會計和稅法對油氣資產(chǎn)折耗方法不同，對企業(yè)的所得稅費用產(chǎn)生一定影響。由于在折舊或者攤銷方法、折舊開始計提期間、折舊年限等方面的差異，造成了會計準則規(guī)定確定的賬面價值與按照稅法規(guī)定的計稅基礎(chǔ)之間的差異，產(chǎn)生了應(yīng)納稅暫時性差異或者可抵扣暫時性差異，形成遞延所得稅負債或者遞延所得稅資產(chǎn)。企業(yè)在會計核算時，應(yīng)考慮當期應(yīng)繳納所得稅稅額，結(jié)合遞延所得稅負債或者遞延所得稅資產(chǎn)變動額，最后確認當期企業(yè)所得稅費用。

例：某油氣生產(chǎn)企業(yè)2009年1月份投產(chǎn)1口油井480萬元，會計上采用產(chǎn)量法計提折舊，投產(chǎn)當月開始計提折舊，凈殘值為零；計稅時按年限平均法計列折舊，使用年限10年，凈殘值為零，稅法上規(guī)定投產(chǎn)次月開始計提折舊。企業(yè)適用的所得稅稅率為25%。

從2010年5月開始直到遞延所得稅負債期末余額最大時，均借記所得稅費用，貸記遞延所得稅負債。當遞延所得稅負債余額開始減少時，遞延所得稅負債開始轉(zhuǎn)回，直到該油井報廢當期期末，與該項資產(chǎn)相關(guān)的遞延所得稅負債將全部轉(zhuǎn)回。

下表2009年固定資產(chǎn)賬面價值與計稅基礎(chǔ)不同應(yīng)予確認的遞延所得稅情況如下：

采用直線法計提折舊，固定資產(chǎn)的轉(zhuǎn)移價值平均攤配于其使用的各個會計期間，這種方法沒有考慮固定資產(chǎn)使用過程中產(chǎn)出量的非均衡性，不符會計上配比原則。采用加速折舊法，可使固定資產(chǎn)成本在使用期限中加快得到補償，從各個具體年份來看，由于采用加速的折舊法，使應(yīng)計折舊額在固定資產(chǎn)使用前期攤提較多而后期攤提較少。目前，油田處于開發(fā)階段的中后期，開采難度越來越大，產(chǎn)量逐年遞減，油氣生產(chǎn)企業(yè)采用產(chǎn)量折舊法，其實是一種加速折舊法。這種折舊方法使得折耗額在油氣資產(chǎn)在使用前期計提較多而后期較少，在產(chǎn)量遞減情況下，折耗額與油氣產(chǎn)量呈正比例關(guān)系，體現(xiàn)會計上的配比原則，能夠真實反映企業(yè)經(jīng)營狀況。

不同折舊方法導(dǎo)致年度折舊額不同，導(dǎo)致企業(yè)稅后利潤額也不同。如果企業(yè)根據(jù)稅后利潤進行分配，根據(jù)時間價值原則，資金推遲發(fā)放對企業(yè)更有利，因此考慮這方面因素，加速折舊法會減少企業(yè)稅后利潤，對企業(yè)更有利。

油氣資產(chǎn)減值

會計準則規(guī)定，油氣資產(chǎn)主要有礦區(qū)權(quán)益(包括探明礦區(qū)權(quán)益和未探明礦區(qū)權(quán)益)、井及相關(guān)設(shè)施、輔助設(shè)備及設(shè)施。根據(jù)油氣準則規(guī)定，對于這些資產(chǎn)的減值處理。稅法規(guī)定，企業(yè)持有各項資產(chǎn)期間資產(chǎn)增值或者減值，除國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門規(guī)定可以確認損益外，不得調(diào)整該資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)。

由于會計準則和稅法規(guī)定不同，產(chǎn)生可抵扣暫時性差異，形成遞延所得稅資產(chǎn)。

與油氣資產(chǎn)相關(guān)的其他方面

油氣資產(chǎn)屬于固定資產(chǎn)，因此，對其初時計量也應(yīng)遵照會計準則和稅收法規(guī)方面的要求。

固定資產(chǎn)初始計量方面差異

會計準則規(guī)定，購買固定資產(chǎn)的價款超過正常信用條件延期支付，實質(zhì)上具有融資性質(zhì)的，新準則考慮了時間價值因素，規(guī)定固定資產(chǎn)的成本以購買價款的現(xiàn)值為基礎(chǔ)確定。稅法規(guī)定，按照購買價款作為計稅基礎(chǔ)。此時，初始計量的賬面價值和計稅基礎(chǔ)產(chǎn)生可抵扣暫時性差異及遞延所得稅資產(chǎn)。

會計準則規(guī)定，自行建造的固定資產(chǎn)成本由建造該項資產(chǎn)達到預(yù)定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的必要支出構(gòu)成，對已達到預(yù)定可使用狀態(tài)但沒有辦理竣工決算的固定資產(chǎn)，應(yīng)當按照估計價值確定其成本，并計提折舊。待辦理竣工結(jié)算后，再按照實際成本調(diào)整原來的暫估價值，但不調(diào)整原已計提的折舊。稅法規(guī)定，按竣工結(jié)算前實際發(fā)生的支出作為計稅基礎(chǔ)，對預(yù)定可使用狀態(tài)的把握以竣工結(jié)算為標志。新準則并沒有將預(yù)定可使用狀態(tài)等同于工程的竣工結(jié)算，由于確認固定資產(chǎn)的時點不同，產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時性差異、遞延所得稅負債。

會計準則規(guī)定，對融資租入的固定資產(chǎn)成本，在租賃期開始日，承租人應(yīng)當將租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價值與最低租賃付款額現(xiàn)值兩者中的較低者作為租入資產(chǎn)的入賬價值，將最低租賃付款額作為長期應(yīng)付款的入賬價值，其差額作為未確認融資費用。稅法規(guī)定，以租賃合同約定的付款總額或公允價值為計稅基礎(chǔ)。初始計量時，賬面價值與計稅基礎(chǔ)存在差異，產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時性差異、遞延所得稅負債。

會計準則規(guī)定，固定資產(chǎn)的后續(xù)支出符合固定資產(chǎn)確認條件的，應(yīng)當計入固定資產(chǎn)成本；不符合固定資產(chǎn)確認條件的，應(yīng)當在發(fā)生時計入當期損益。稅法規(guī)定，對于滿足大修理支出條件的支出，歸入長期待攤費用，并按照固定資產(chǎn)尚可使用年限分期攤銷；不能同時滿足條件的，可以直接計入當期費用。由于會計上的折舊年限和稅法攤銷年限不同，可能形成應(yīng)納稅暫時性差異或者可抵扣暫時性差異，形成遞延所得稅負債或者遞延所得稅資產(chǎn)。

稅法規(guī)定，企業(yè)為開發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費用，形成無形資產(chǎn)的，按照無形資產(chǎn)成本的150%攤銷。此時，初始計量的會計賬面價值和計稅基礎(chǔ)產(chǎn)生可抵扣暫時性差異，該無形資產(chǎn)的確認不是產(chǎn)生于企業(yè)合并交易、同時在確認時既不影響會計利潤也不影響應(yīng)納稅所得額，按照所得稅會計準則的規(guī)定，不確認該暫時性差異的所得稅影響。

環(huán)保節(jié)能設(shè)備購置所得稅抵免

稅法規(guī)定，環(huán)境保護、節(jié)能節(jié)水、安全生產(chǎn)等專用設(shè)備的，該專用設(shè)備的投資額的10%可以從企業(yè)當年的應(yīng)納稅額中抵免；當年不足抵免的，可以在以后5個納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)抵免。該抵免不是資產(chǎn)、負債的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)不同產(chǎn)生的，但從性質(zhì)上可以減少未來期間企業(yè)的應(yīng)納稅所得額和應(yīng)交所得稅，屬于可抵扣暫時性差異。企業(yè)預(yù)計未來期間能夠產(chǎn)生足夠的應(yīng)納稅所得額利用該抵免額時，應(yīng)確認相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)。

油氣企業(yè)應(yīng)規(guī)范企業(yè)所得稅核算、繳納流程，嚴格按照業(yè)務(wù)流程處理會計業(yè)務(wù)，減少企業(yè)涉稅風(fēng)險。在會計期末，企業(yè)應(yīng)準確區(qū)分不同的油氣資產(chǎn)的賬面價值、計稅基礎(chǔ)、暫時性差異，準確核算企業(yè)所得稅相關(guān)的資產(chǎn)、負債及應(yīng)繳納企業(yè)所得稅稅額。

中國石化勝利油田孤東采油廠）