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        油氣資產(chǎn)相關(guān)的所得稅暫時性差異分析

        2014-04-02 08:50:26何宏鑫
        化工管理 2014年10期
        關(guān)鍵詞:差異

        文//何宏鑫

        油氣資產(chǎn)相關(guān)的所得稅暫時性差異分析

        文//何宏鑫

        從事油氣開采的企業(yè)所擁有或控制的井及相關(guān)設(shè)施和礦區(qū)權(quán)益統(tǒng)稱油氣資產(chǎn)。由于會計準則和稅法對油氣資產(chǎn)在初始計量、后續(xù)計量等方面規(guī)范處理不同,一些油氣資產(chǎn)賬面價值和計稅基礎(chǔ)存在暫時性差異,有些暫時性差異在會計核算時需要確認,從而對油氣生產(chǎn)企業(yè)的資產(chǎn)負債狀況和經(jīng)營結(jié)果產(chǎn)生影響,也會對企業(yè)所得稅繳納產(chǎn)生影響。

        油氣資產(chǎn)初始計量方面

        礦區(qū)權(quán)益

        會計準則規(guī)定,為取得礦區(qū)權(quán)益而發(fā)生的成本應(yīng)當在發(fā)生時予以資本化。稅法規(guī)定,在商業(yè)性生產(chǎn)前發(fā)生礦區(qū)權(quán)益支出,可在發(fā)生的當期,計入當期損益,或者自對應(yīng)的油(氣)田開始商業(yè)性生產(chǎn)月份的次月起,分3年按直線法計提的折耗準予扣除。

        如果按照稅法要求,將該支出發(fā)生當期計入損益,而會計上予以資本化,將產(chǎn)生應(yīng)納稅臨時性差異,形成遞延所得稅負債。若稅法將該支出按直線法計提的折耗準,在初始計量方面與會計準則不會產(chǎn)生差異。

        例:某油田公司購買取得一個礦區(qū),當時發(fā)生的款項支出為80萬元。此外,由于購買而產(chǎn)生的礦區(qū)成本為45萬元。該公司在購買取得礦區(qū)權(quán)益時,還發(fā)生手續(xù)費、登記費、法律費等成本一共6000元。

        該公司尚未開始商業(yè)性生產(chǎn),稅法要求按照計入當期損益計稅,則產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時性差異,會計處理:

        稅法要求,對進入商業(yè)性生產(chǎn)之后對本油(氣)田新發(fā)生的礦區(qū)權(quán)益,對應(yīng)的油(氣)田開始商業(yè)性生產(chǎn)月份的次月起,按直線法計提的折耗。在初始計量方面與會計準則不會產(chǎn)生差異。

        礦區(qū)權(quán)益資本化和礦產(chǎn)資源資本化緊密聯(lián)系在一起,是采礦權(quán)購入資本化和探礦權(quán)占有資本化的過程。礦產(chǎn)資源資本化是指將礦產(chǎn)資源確認價值,進行資本運營,并按會計“資本化”方式處理的過程。它有3層含義:一是采礦權(quán)購入資本化 。礦山企業(yè)有償取得礦產(chǎn)資源采礦權(quán),將其整體價值以折耗的方式分期轉(zhuǎn)入產(chǎn)品成本費用的會計處理方法。二是探礦權(quán)占有資本化??碧狡髽I(yè)有償取得礦產(chǎn)資源探礦權(quán),在一定區(qū)域勘探礦產(chǎn)資源,將探礦權(quán)價值及勘探支出予以掛賬,用以同未來獲取礦產(chǎn)資源發(fā)現(xiàn)權(quán)風(fēng)險收益相配比的會計處理方式。三是礦產(chǎn)資源所有權(quán)收益資本化。礦產(chǎn)資源所有者——國家將獲到的礦產(chǎn)資源所有權(quán)回報以資本金或其他資金的形式投向礦山企業(yè)或礦山環(huán)境治理及生態(tài)恢復(fù)而進行的資本運營的管理模式。

        油氣勘探支出

        油氣勘探支出區(qū)分鉆井勘探支出和非鉆井勘探支出。

        (1)鉆井勘探支出

        會計準則規(guī)定,鉆井勘探支出按照是否發(fā)現(xiàn)了探明經(jīng)濟可采儲量區(qū)分資本化,對發(fā)現(xiàn)了探明經(jīng)濟油氣儲量的勘探支出,予以資本化,反之計入當期損益。 稅法規(guī)定,鉆井勘探支出是否確定該井可作商業(yè)性生產(chǎn),凡確定該井可作商業(yè)性生產(chǎn),且該鉆井勘探支出形成的資產(chǎn)符合《實施條例》第五十七條規(guī)定條件的,應(yīng)予以資本化,自對應(yīng)的油(氣)田開始商業(yè)性生產(chǎn)月份的次月起,可不留殘值,按直線法計提的折舊準予扣除,其最低折舊年限為8年。具體區(qū)分三種情況。

        第一,未發(fā)現(xiàn)探明經(jīng)濟可采儲量,不能確定該井可作商業(yè)性生產(chǎn)的,會計和稅法均計入當期費用,不會產(chǎn)生初始計量方面的差異。

        第二,發(fā)現(xiàn)了探明經(jīng)濟可采儲量,不能確定該井可作商業(yè)性生產(chǎn)的,稅法要求計入當期損益計稅,而會計上予以資本化,則會產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時性差異,產(chǎn)生遞延所得稅負債。

        第三,發(fā)現(xiàn)了探明經(jīng)濟可采儲量,且確定可作商業(yè)性生產(chǎn)的,會計和稅法均要求資本化,則不會產(chǎn)生初始計量方面的差異。

        (2)非鉆井勘探支出

        會計準則規(guī)定,非鉆井勘探支出于發(fā)生時計入當期損益。稅法規(guī)定,油氣企業(yè)在開始商業(yè)性生產(chǎn)前發(fā)生的勘探支出(不包括預(yù)計可形成資產(chǎn)的鉆井勘探支出),可在發(fā)生的當期,從本企業(yè)其他油(氣)田收入中扣除;或者自對應(yīng)的油(氣)田開始商業(yè)性生產(chǎn)月份的次月起,分3年按直線法計提的攤銷準予扣除。

        稅法要求分3年按直線法計提的攤銷,會計準則要求記入當期損益,將會產(chǎn)生可抵扣暫時性差異,產(chǎn)生遞延所得稅資產(chǎn)。

        油氣開發(fā)支出

        會計準則規(guī)定,油氣開發(fā)活動所發(fā)生的支出,應(yīng)當根據(jù)其用途分別予以資本化,作為油氣開發(fā)形成的井及相關(guān)設(shè)施的初始成本。稅法規(guī)定,油氣企業(yè)在開始商業(yè)性生產(chǎn)之前發(fā)生的開發(fā)支出,可不分用途,全部累計作為開發(fā)資產(chǎn)的成本,自對應(yīng)的油(氣)田開始商業(yè)性生產(chǎn)月份的次月起,可不留殘值,按直線法計提的折舊準予扣除,其最低折舊年限為8年。

        油氣開發(fā)支出,會計和稅法均要求予以資本化,不會產(chǎn)生初始計量方面的差異。

        油氣資產(chǎn)棄置費用

        因為資產(chǎn)的棄置義務(wù)與油氣開發(fā)活動直接相關(guān),并且由于石油天然氣企業(yè)行業(yè)較高的油氣資產(chǎn)棄置費用,按照新準則規(guī)定,應(yīng)當考慮預(yù)計棄置費用因素,油氣資產(chǎn)應(yīng)按其取得時的成本及預(yù)計的棄置費用折現(xiàn)值入賬。而依據(jù)企業(yè)所得稅法稅前據(jù)實扣除原則,棄置費用不構(gòu)成固定資產(chǎn)的成本,在實際發(fā)生時,作為當期費用一次性扣除。

        油氣資產(chǎn)初始確認時,賬面價值大于計稅基礎(chǔ),產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時性差異,產(chǎn)生遞延所得稅負債。

        油氣資產(chǎn)的后續(xù)計量方面

        油氣資產(chǎn)折耗

        會計準則規(guī)定,油氣生產(chǎn)企業(yè)應(yīng)當采用產(chǎn)量法或年限平均法對井及相關(guān)設(shè)施和礦區(qū)權(quán)益計提折耗。目前,油氣生產(chǎn)企業(yè)一般采用產(chǎn)量法對井及相關(guān)設(shè)施和礦區(qū)權(quán)益計提折耗,對油氣資產(chǎn)開始生產(chǎn)的當月起,計提折耗,按照產(chǎn)量發(fā)法攤銷,一般折舊年限為14年,不留殘值。稅法規(guī)定,油氣企業(yè)在開始商業(yè)性生產(chǎn)之前發(fā)生的開發(fā)支出,可不分用途,全部累計作為開發(fā)資產(chǎn)的成本,自對應(yīng)的油(氣)田開始商業(yè)性生產(chǎn)月份的次月起,可不留殘值,按直線法計提的折舊準予扣除,其最低折舊年限為8年。

        對于礦區(qū)權(quán)益支出,稅法規(guī)定,按直線法計提的折耗。會計準則規(guī)定,為取得礦區(qū)權(quán)益而發(fā)生的成本應(yīng)當在發(fā)生時予以資本化。

        由于會計和稅法對油氣資產(chǎn)折耗方法不同,對企業(yè)的所得稅費用產(chǎn)生一定影響。由于在折舊或者攤銷方法、折舊開始計提期間、折舊年限等方面的差異,造成了會計準則規(guī)定確定的賬面價值與按照稅法規(guī)定的計稅基礎(chǔ)之間的差異,產(chǎn)生了應(yīng)納稅暫時性差異或者可抵扣暫時性差異,形成遞延所得稅負債或者遞延所得稅資產(chǎn)。企業(yè)在會計核算時,應(yīng)考慮當期應(yīng)繳納所得稅稅額,結(jié)合遞延所得稅負債或者遞延所得稅資產(chǎn)變動額,最后確認當期企業(yè)所得稅費用。

        例:某油氣生產(chǎn)企業(yè)2009年1月份投產(chǎn)1口油井480萬元,會計上采用產(chǎn)量法計提折舊,投產(chǎn)當月開始計提折舊,凈殘值為零;計稅時按年限平均法計列折舊,使用年限10年,凈殘值為零,稅法上規(guī)定投產(chǎn)次月開始計提折舊。企業(yè)適用的所得稅稅率為25%。

        從2010年5月開始直到遞延所得稅負債期末余額最大時,均借記所得稅費用,貸記遞延所得稅負債。當遞延所得稅負債余額開始減少時,遞延所得稅負債開始轉(zhuǎn)回,直到該油井報廢當期期末,與該項資產(chǎn)相關(guān)的遞延所得稅負債將全部轉(zhuǎn)回。

        下表2009年固定資產(chǎn)賬面價值與計稅基礎(chǔ)不同應(yīng)予確認的遞延所得稅情況如下:

        采用直線法計提折舊,固定資產(chǎn)的轉(zhuǎn)移價值平均攤配于其使用的各個會計期間,這種方法沒有考慮固定資產(chǎn)使用過程中產(chǎn)出量的非均衡性,不符會計上配比原則。采用加速折舊法,可使固定資產(chǎn)成本在使用期限中加快得到補償,從各個具體年份來看,由于采用加速的折舊法,使應(yīng)計折舊額在固定資產(chǎn)使用前期攤提較多而后期攤提較少。目前,油田處于開發(fā)階段的中后期,開采難度越來越大,產(chǎn)量逐年遞減,油氣生產(chǎn)企業(yè)采用產(chǎn)量折舊法,其實是一種加速折舊法。這種折舊方法使得折耗額在油氣資產(chǎn)在使用前期計提較多而后期較少,在產(chǎn)量遞減情況下,折耗額與油氣產(chǎn)量呈正比例關(guān)系,體現(xiàn)會計上的配比原則,能夠真實反映企業(yè)經(jīng)營狀況。

        不同折舊方法導(dǎo)致年度折舊額不同,導(dǎo)致企業(yè)稅后利潤額也不同。如果企業(yè)根據(jù)稅后利潤進行分配,根據(jù)時間價值原則,資金推遲發(fā)放對企業(yè)更有利,因此考慮這方面因素,加速折舊法會減少企業(yè)稅后利潤,對企業(yè)更有利。

        油氣資產(chǎn)減值

        會計準則規(guī)定,油氣資產(chǎn)主要有礦區(qū)權(quán)益(包括探明礦區(qū)權(quán)益和未探明礦區(qū)權(quán)益)、井及相關(guān)設(shè)施、輔助設(shè)備及設(shè)施。根據(jù)油氣準則規(guī)定,對于這些資產(chǎn)的減值處理。稅法規(guī)定,企業(yè)持有各項資產(chǎn)期間資產(chǎn)增值或者減值,除國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門規(guī)定可以確認損益外,不得調(diào)整該資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)。

        由于會計準則和稅法規(guī)定不同,產(chǎn)生可抵扣暫時性差異,形成遞延所得稅資產(chǎn)。

        與油氣資產(chǎn)相關(guān)的其他方面

        油氣資產(chǎn)屬于固定資產(chǎn),因此,對其初時計量也應(yīng)遵照會計準則和稅收法規(guī)方面的要求。

        固定資產(chǎn)初始計量方面差異

        會計準則規(guī)定,購買固定資產(chǎn)的價款超過正常信用條件延期支付,實質(zhì)上具有融資性質(zhì)的,新準則考慮了時間價值因素,規(guī)定固定資產(chǎn)的成本以購買價款的現(xiàn)值為基礎(chǔ)確定。稅法規(guī)定,按照購買價款作為計稅基礎(chǔ)。此時,初始計量的賬面價值和計稅基礎(chǔ)產(chǎn)生可抵扣暫時性差異及遞延所得稅資產(chǎn)。

        會計準則規(guī)定,自行建造的固定資產(chǎn)成本由建造該項資產(chǎn)達到預(yù)定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的必要支出構(gòu)成,對已達到預(yù)定可使用狀態(tài)但沒有辦理竣工決算的固定資產(chǎn),應(yīng)當按照估計價值確定其成本,并計提折舊。待辦理竣工結(jié)算后,再按照實際成本調(diào)整原來的暫估價值,但不調(diào)整原已計提的折舊。稅法規(guī)定,按竣工結(jié)算前實際發(fā)生的支出作為計稅基礎(chǔ),對預(yù)定可使用狀態(tài)的把握以竣工結(jié)算為標志。新準則并沒有將預(yù)定可使用狀態(tài)等同于工程的竣工結(jié)算,由于確認固定資產(chǎn)的時點不同,產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時性差異、遞延所得稅負債。

        會計準則規(guī)定,對融資租入的固定資產(chǎn)成本,在租賃期開始日,承租人應(yīng)當將租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價值與最低租賃付款額現(xiàn)值兩者中的較低者作為租入資產(chǎn)的入賬價值,將最低租賃付款額作為長期應(yīng)付款的入賬價值,其差額作為未確認融資費用。稅法規(guī)定,以租賃合同約定的付款總額或公允價值為計稅基礎(chǔ)。初始計量時,賬面價值與計稅基礎(chǔ)存在差異,產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時性差異、遞延所得稅負債。

        會計準則規(guī)定,固定資產(chǎn)的后續(xù)支出符合固定資產(chǎn)確認條件的,應(yīng)當計入固定資產(chǎn)成本;不符合固定資產(chǎn)確認條件的,應(yīng)當在發(fā)生時計入當期損益。稅法規(guī)定,對于滿足大修理支出條件的支出,歸入長期待攤費用,并按照固定資產(chǎn)尚可使用年限分期攤銷;不能同時滿足條件的,可以直接計入當期費用。由于會計上的折舊年限和稅法攤銷年限不同,可能形成應(yīng)納稅暫時性差異或者可抵扣暫時性差異,形成遞延所得稅負債或者遞延所得稅資產(chǎn)。

        稅法規(guī)定,企業(yè)為開發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費用,形成無形資產(chǎn)的,按照無形資產(chǎn)成本的150%攤銷。此時,初始計量的會計賬面價值和計稅基礎(chǔ)產(chǎn)生可抵扣暫時性差異,該無形資產(chǎn)的確認不是產(chǎn)生于企業(yè)合并交易、同時在確認時既不影響會計利潤也不影響應(yīng)納稅所得額,按照所得稅會計準則的規(guī)定,不確認該暫時性差異的所得稅影響。

        環(huán)保節(jié)能設(shè)備購置所得稅抵免

        稅法規(guī)定,環(huán)境保護、節(jié)能節(jié)水、安全生產(chǎn)等專用設(shè)備的,該專用設(shè)備的投資額的10%可以從企業(yè)當年的應(yīng)納稅額中抵免;當年不足抵免的,可以在以后5個納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)抵免。該抵免不是資產(chǎn)、負債的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)不同產(chǎn)生的,但從性質(zhì)上可以減少未來期間企業(yè)的應(yīng)納稅所得額和應(yīng)交所得稅,屬于可抵扣暫時性差異。企業(yè)預(yù)計未來期間能夠產(chǎn)生足夠的應(yīng)納稅所得額利用該抵免額時,應(yīng)確認相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)。

        油氣企業(yè)應(yīng)規(guī)范企業(yè)所得稅核算、繳納流程,嚴格按照業(yè)務(wù)流程處理會計業(yè)務(wù),減少企業(yè)涉稅風(fēng)險。在會計期末,企業(yè)應(yīng)準確區(qū)分不同的油氣資產(chǎn)的賬面價值、計稅基礎(chǔ)、暫時性差異,準確核算企業(yè)所得稅相關(guān)的資產(chǎn)、負債及應(yīng)繳納企業(yè)所得稅稅額。

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