企業(yè)合并前的虧損如何彌補

問：本公司于2013年以吸收合并方式購買一家有發(fā)展?jié)摿Φ钠髽I(yè)，合并基期日為2013年6月，合并前被合并企業(yè)虧損如下：2013年1～6月虧損50萬元，2012年虧損200萬元，2011年虧損100萬元，2010年虧損300萬元，2009年虧損50萬元，合計累計應彌補未彌補虧損額為700萬元。被合并企業(yè)凈資產(chǎn)公允價值1500萬元。合并當年即2013年本公司實現(xiàn)應納稅所得額800萬元，合并企業(yè)合并前本公司允許彌補的虧損為40萬元。請問，合并企業(yè)應當如何彌補被合并企業(yè)合并前的虧損？

湖北天神有限公司 趙軍

答：《國中企華業(yè)人所民得共和稅法》（中華人民共和國主席令第63號，以下簡稱《企業(yè)所得稅法》）第五條規(guī)定：“企業(yè)每一納稅年度的收入總額，減除不征稅收入、免稅收入、各項扣除以及允許彌補的以前年度虧損后的余額，為應納稅所得額。”對于應納稅所得額小于零的部分即為虧損。同時，《企業(yè)所得稅法》第十八條規(guī)定，企業(yè)納稅年度發(fā)生的虧損，準予向以后年度結轉，用以后年度的所得彌補，但結轉年限最長不得超過五年。但對企業(yè)合并，被合并企業(yè)合并前的虧損，根據(jù)《財政部、國家稅務總局關于企業(yè)重組業(yè)務企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財稅〔2009〕59號）第四條的規(guī)定，企業(yè)合并除符合適用特殊性稅務處理規(guī)定的外，應按以下規(guī)定進行稅務處理：1．合并企業(yè)應按公允價值確定接受被合并企業(yè)各項資產(chǎn)和負債的計稅基礎。2．被合并企業(yè)及其股東都應按清算進行所得稅處理。3．被合并企業(yè)的虧損不得在合并企業(yè)結轉彌補。根據(jù)財稅〔2009〕59號文第六條的規(guī)定，企業(yè)重組符合本通知第五條規(guī)定條件的，且企業(yè)股東在該企業(yè)合并發(fā)生時取得的股權支付金額不低于其交易支付總額的85%，以及同一控制下且不需要支付對價的企業(yè)合并，合并雙方可以選擇按以下規(guī)定進行特殊性稅務處理：1．合并企業(yè)接受被合并企業(yè)資產(chǎn)和負債的計稅基礎，以被合并企業(yè)的原有計稅基礎確定。2．被合并企業(yè)合并前的相關所得稅事項由合并企業(yè)承繼。3．可由合并企業(yè)彌補的被合并企業(yè)虧損的限額=被合并企業(yè)凈資產(chǎn)公允價值×截至合并業(yè)務發(fā)生當年年末國家發(fā)行的最長期限的國債利率。4．被合并企業(yè)股東取得合并企業(yè)股權的計稅基礎，以其原持有的被合并企業(yè)股權的計稅基礎確定。

由此可見，如果企業(yè)合并不符合特殊性稅務處理，則適用一般性稅務處理，一般性稅務處理對被合并企業(yè)合并前的虧損是不能稅前扣除。符合特殊性稅務處理條件的，被合并企業(yè)合并前的虧損才能由合并后的企業(yè)彌補。根據(jù)財稅〔2009〕59號文第五條、第六條的規(guī)定，企業(yè)合并同時符合下列條件的，適用特殊性稅務處理規(guī)定：（一）具有合理的商業(yè)目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的。（二）被合并部分的股權比例符合規(guī)定的比例。（三）企業(yè)合并后的連續(xù)12個月內不改變合并資產(chǎn)原來的實質性經(jīng)營活動。（四）企業(yè)股東在該企業(yè)合并發(fā)生時取得的股權支付金額不低于其交易支付總額的85%，以及同一控制下且不需要支付對價的企業(yè)合并。（五）企業(yè)重組中取得股權支付的原主要股東，在重組后連續(xù)12個月內，不得轉讓所取得的股權。另外需要說明的是：被合并企業(yè)合并前的虧損并非全額彌補。根據(jù)財稅〔2009〕59號文第六條的規(guī)定，在允許彌補的年度內可由合并企業(yè)彌補的被合并企業(yè)虧損的限額=被合并企業(yè)凈資產(chǎn)公允價值×截至合并業(yè)務發(fā)生當年年末國家發(fā)行的最長期限的國債利率。也就是說，每年度允許扣除的不能超過上述規(guī)定的限額。以你公司為例，假定合并業(yè)務發(fā)生當年年末國家發(fā)行的最長期限的國債利率為6%，則你公司2013年允許彌補被合并企業(yè)合并前的虧損限額為1500×6%=90（萬元），因為被合并企業(yè)合并前可以彌補的虧損為700萬元，但允許扣除的限額不能超過90萬元，所以只能彌補90萬元，另外你公司合并前的虧損40萬元也允許彌補，由此計算你公司2013年度應納稅所得額=800-90-40 =670（萬元），應繳納企業(yè)所得稅670×25%=167.5（萬元）。

張 建