不征稅收入的不征稅條件及相關(guān)規(guī)定有哪些

問：由于我單位涉及到一些高科技產(chǎn)品的研發(fā)和生產(chǎn)，政府每年或多或少都會給予我們公司一些不同名目的補貼，我們都作為不征稅收入進(jìn)行了處理，但在有些年度的匯算清繳檢查時，稅務(wù)局又認(rèn)為其中一部分不屬于不征稅收入，因而對此進(jìn)行了納稅調(diào)整。請問，不征稅收入應(yīng)該具備什么樣的條件？如何理解稅法中的“可以作為不征稅收入”的決定權(quán)？是稅務(wù)局認(rèn)為可以就可以嗎？其認(rèn)為的依據(jù)是什么？

天津達(dá)發(fā)科技工程有限公司 方章華

答：《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額若干稅務(wù)處理問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2012年第15號）第七條要求企業(yè)對取得的不征稅收入按照《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于專項用途財政性資金企業(yè)所得稅處理問題的通知》（財稅〔2011〕70號）的規(guī)定進(jìn)行管理，其后，國家稅務(wù)總局辦公廳又對國家稅務(wù)總局公告2012年第15號文全文作了解讀，再次強調(diào)了應(yīng)按照財稅〔2011〕70號文對不征稅收入進(jìn)行管理的要求。上述三文對不征稅收入進(jìn)行管理的要求看似簡單，但日常實務(wù)中還存在一些疑惑或誤區(qū)，為此，本文從五大方面談一談相關(guān)的問題。

一、弄清財稅〔2011〕70號文和國家稅務(wù)總局公告2012年第15號文各自規(guī)范的對象

財稅〔2011〕70號文第一段：“根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》（主席令第63號，以下簡稱《企業(yè)所得稅法》）及《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》（國務(wù)院令第512號，以下簡稱《企業(yè)所得稅法實施條例》）的有關(guān)規(guī)定，經(jīng)國務(wù)院批準(zhǔn)，現(xiàn)就企業(yè)取得的專項用途財政性資金企業(yè)所得稅處理問題通知如下”，因此，財稅〔2011〕70號文是對企業(yè)取得的專項用途財政性資金企業(yè)所得稅處理問題所作的規(guī)定。而國家稅務(wù)總局公告2012年第15號文第七條規(guī)定：“企業(yè)取得的不征稅收入，應(yīng)按照財稅〔2011〕70號文的規(guī)定進(jìn)行處理?！彼裕瑖叶悇?wù)總局公告2012年第15號文是對企業(yè)取得的不征稅收入要求按照財稅〔2011〕70號文進(jìn)行處理和管理所作的規(guī)定。由此可見，兩文所規(guī)范的對象明顯不同，其區(qū)別是：財稅〔2011〕70號文規(guī)范的對象是專項用途的“財政性資金”，強調(diào)的是對不征稅收入中財政性資金的處理和管理，而國家稅務(wù)總局公告2012年第15號文規(guī)范的對象是“不征稅收入”，強調(diào)的是對全部不征稅收入按照財稅〔2011〕70號文對財政性資金的規(guī)定進(jìn)行處理和管理。然而，盡管從文字上看兩文規(guī)范的對象不同，但兩文的根本目標(biāo)還是一致的，都?xì)w結(jié)為對企業(yè)取得的不征稅收入如何規(guī)范處理和管理的問題。

但是，由于《企業(yè)所得稅法》第七條規(guī)定：“收入總額中的下列收入為不征稅收入：（一）財政撥款；（二）依法收取并納入財政管理的行政事業(yè)性收費、政府性基金；（三）國務(wù)院規(guī)定的其他不征稅收入?！薄镀髽I(yè)所得稅法實施條例》第二十六條又規(guī)定：“企業(yè)所得稅法第七條第（三）項所稱國務(wù)院規(guī)定的其他不征稅收入，是指企業(yè)取得的，由國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門規(guī)定專項用途并經(jīng)國務(wù)院批準(zhǔn)的財政性資金?！庇纱丝梢?，“不征稅收入”包含了“財政性資金”，即財稅〔2011〕70號文所要求規(guī)范的“財政性資金”僅是國家稅務(wù)總局公告2012年第15號文要求規(guī)范的“不征稅收入”的一種情形。所以，在今后的涉稅處理稅務(wù)中，不能將“不征稅收入”簡單理解為僅是“財政性資金”，也不能將“不征稅收入”與“財政性資金”混為一談。

二、如何理解、掌握并運用確認(rèn)不征稅收入的三大條件

財稅〔2011〕70號文規(guī)定：“企業(yè)從縣級以上各級人民政府財政部門及其他部門取得的應(yīng)計入收入總額的財政性資金，凡同時符合以下條件的，可以作為不征稅收入，在計算應(yīng)納稅所得額時從收入總額中減除：（一）企業(yè)能夠提供規(guī)定資金專項用途的資金撥付文件；（二）財政部門或其他撥付資金的政府部門對該資金有專門的資金管理辦法或具體管理要求；（三）企業(yè)對該資金以及以該資金發(fā)生的支出單獨進(jìn)行核算。”對這三大條件主要掌握三個“要”：一是要有資金撥付文件，但必須是由縣級以上各級人民政府財政部門及其他部門下發(fā)的帶有文號的文件，且文件中必須明確規(guī)定了資金的專項用途；二是有具體的管理辦法或要求，即財政部門或其他撥付資金的政府部門針對該資金有專門的管理辦法或具體管理要求；三是要單獨核算，即企業(yè)對相關(guān)資金的收入及支出必須單獨設(shè)立明細(xì)賬進(jìn)行核算，清晰反映對收入和支出的核算情況。但是，在日常實務(wù)中，一些企業(yè)往往缺少三大條件中的一條，或其中一條不符合要求，如缺少專門的資金管理辦法或具體管理要求，或僅是在資金撥付文件中附帶提出簡單的資金管理辦法或要求，或企業(yè)對資金以及以該資金發(fā)生的支出未單獨核算或未全部單獨核算等。從財稅〔2011〕70號文可以看出，不僅三大條件缺一不可，而且也不可以簡化或篡改，同時還必須遵循國家稅務(wù)總局公告2012年第15號文解讀所規(guī)定的：“如果企業(yè)管理條件或其他原因，無法達(dá)到財稅〔2011〕70號文規(guī)定管理要求的，應(yīng)計入企業(yè)應(yīng)納稅所得額計算繳納企業(yè)所得稅?！庇纱丝梢?，凡是有不征稅收入的企業(yè)必須嚴(yán)格按照財稅〔2011〕70號文的規(guī)定對不征稅收入進(jìn)行規(guī)范的處理和管理，特別是必須做到并做好對不征稅收入收支情況進(jìn)行單獨的會計核算。

三、正確理解“可以作為不征稅收入”的決定權(quán)

財稅〔2011〕70號文對企業(yè)在符合上述三大條件后的表述是“可以作為不征稅收入”，使用的是“可以”一詞，這就是說也可以不作為不征稅收入，那么，對究竟是“可以”作為還是“不可以”作為不征稅收入？誰有權(quán)決定呢？從財稅〔2011〕70號文的發(fā)文對象及第一條規(guī)定的文字表述及語境不難看出，對“可以”作為不征稅收入的選擇權(quán)在企業(yè)，但決定是否可以“作為”不征稅收入的決定權(quán)在稅務(wù)機關(guān)，即在同時符合三大條件的情況下，企業(yè)可以根據(jù)對自身的利弊得失選擇是否作為不征稅收入，如果企業(yè)認(rèn)為符合財稅〔2011〕70號文規(guī)定的三大條件，選擇作為不征稅收入，則應(yīng)在年度所得稅匯算清繳進(jìn)行納稅申報時，將相關(guān)收入列入不征稅收入項目，無需專門辦理申報手續(xù)，但需在納稅申報資料中向稅務(wù)機關(guān)提供符合三大條件的相關(guān)資料和證據(jù)，由稅務(wù)機關(guān)根據(jù)相關(guān)規(guī)定并結(jié)合對資料和證據(jù)的審核決定是否可以，但稅務(wù)機關(guān)判斷是否可以應(yīng)尊重企業(yè)在合法、合規(guī)情形下的選擇，除非企業(yè)判斷作為不征稅收入的三大條件不完全具備，或提供的依據(jù)不充分、不恰當(dāng)。正如國家稅務(wù)總局辦公廳對國家稅務(wù)總局公告2012年第15號文的解讀所規(guī)定的：“如果企業(yè)管理條件或其他原因，無法達(dá)到財稅〔2011〕70號文規(guī)定管理要求的，應(yīng)計入企業(yè)應(yīng)納稅所得額計算繳納企業(yè)所得稅?！贝藭r，即使企業(yè)認(rèn)為可以作為不征稅收入，但稅務(wù)機關(guān)有權(quán)認(rèn)為“不可以”。所以，簡單認(rèn)為決定權(quán)在企業(yè)或在稅務(wù)機關(guān)都是不對的。

四、對非“專項用途財政性資金”的考慮

《企業(yè)所得稅法》第七條規(guī)定了三種情形的不征稅收入，“專項用途財政性資金”僅是第一種情形財政撥款中的一種類型，但是，由于財稅〔2011〕70號文僅是對企業(yè)取得的“專項用途財政性資金”作為“不征稅收入”要求滿足的三大條件所作的規(guī)定，因此，如果企業(yè)取得的是非“專項用途財政性資金”的不征稅收入，則不一定能完全滿足或套用相關(guān)條件，如不一定能夠取得“企業(yè)能夠提供規(guī)定資金專項用途的資金撥付文件”或“財政部門或其他撥付資金的政府部門對該資金有專門的資金管理辦法或具體管理要求”。所以，實務(wù)中對企業(yè)取得的非“專項用途財政性資金”是否屬于不征稅收入的判斷不能教條，不能一味強調(diào)并套用財稅〔2011〕70號文的三大條件，應(yīng)該從財稅〔2011〕70號文及國家稅務(wù)總局公告2012年第15號文的精神實質(zhì)出發(fā)，只要企業(yè)能夠從資金來源的性質(zhì)、用途及管理等方面提供清晰證明屬于“不征稅收入”充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)，就應(yīng)該判斷為“不征稅收入”，而不應(yīng)拘泥于財稅〔2011〕70號文所規(guī)定的三大條件。

另外，不能將企業(yè)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則——政府補助》（財會〔2006〕3號）核算的政府補助與不征稅收入混為一談，如某些地方政府為促進(jìn)地區(qū)經(jīng)濟發(fā)展，采取變相減免稅等各種具有“地方特色”的財政補貼給予企業(yè)的優(yōu)惠，這些均應(yīng)計入企業(yè)當(dāng)年度的收入總額，不屬于不征稅收入，所以，企業(yè)必須嚴(yán)格對照財稅〔2011〕70號文及相關(guān)稅法精神，認(rèn)真分析并判斷是否屬于不征稅收入。

五、判斷不征稅收入的三大條件并非全部管理要求

財稅〔2011〕70號文第一條規(guī)定的三大條件僅是判斷和確認(rèn)專項用途財政性資金作為不征稅收入的標(biāo)準(zhǔn)和要求，并非對不征稅收入進(jìn)行處理和管理的全部內(nèi)容，即即使?jié)M足了這三大條件，但還必須同時滿足財稅〔2011〕70號文第二條和第三條的要求，即不征稅收入用于支出所形成的費用，不得在計算應(yīng)納稅所得額時扣除；用于支出所形成的資產(chǎn)，其計算的折舊、攤銷不得在計算應(yīng)納稅所得額時扣除，以及將財政性資金作為不征稅收入處理后，在5年內(nèi)未發(fā)生支出且未繳回財政部門或其他撥付資金的政府部門的部分，應(yīng)計入取得該資金第六年的應(yīng)稅收入總額。這兩條實際為對不征稅收入確認(rèn)后，對不征稅收入進(jìn)行后續(xù)處理和管理的規(guī)定和要求，所以，凡是存在并確認(rèn)了不征稅收入的企業(yè)必須嚴(yán)格遵守，防止發(fā)生不必要的納稅風(fēng)險。

從該條規(guī)定還可以看出，由于不征稅收入用于支出后形成的費用、折舊不得在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。所以，將財政性資金作為不征稅收入處理后，企業(yè)實際得到的僅是不征稅收入所應(yīng)計交企業(yè)所得稅在時間上的資金價值，而相關(guān)收入和支出之間間隔時間的長短，則影響并決定了所占用資金時間價值的大小，間隔時間越短價值越小，如果收入和支出在同一期間，其資金時間價值為零，但間隔時間必須在5年內(nèi)。所以，企業(yè)要正確認(rèn)識和權(quán)衡按不征稅收入處理的利弊得失，不應(yīng)麻木追求對不征稅收入的確認(rèn)。

另外，此處需注意的是，如果企業(yè)同時存在免稅收入，則必須嚴(yán)格區(qū)分免稅收入的支出和不征稅收入的支出，因為根據(jù)企業(yè)所得稅法的規(guī)定，企業(yè)的免稅收入用于支出所形成的費用或者財產(chǎn)，可以稅前扣除，或?qū)Y產(chǎn)計算的相應(yīng)折舊、攤銷進(jìn)行稅前扣除，所以，企業(yè)需注意維護(hù)自身的合法利益，不能被各種利好沖昏頭腦。

郁 東