●中南財經(jīng)政法大學(xué)會計學(xué)院 段雅雯

論我國人力資源會計的困境及出路

●中南財經(jīng)政法大學(xué)會計學(xué)院 段雅雯

在當(dāng)今的經(jīng)濟(jì)全球化時代，知識成為技術(shù)經(jīng)濟(jì)時代的核心生產(chǎn)力，人力資源成為企業(yè)重要的管理對象和內(nèi)容。人力資源會計作為反映人力資源信息的商業(yè)語言，能夠體現(xiàn)人力資源的資產(chǎn)性質(zhì)，對其進(jìn)行確認(rèn)、計量和披露，能夠有效發(fā)揮人力資源在資源配置中的積極作用，有利于提高人力資源管理效率，從而充分發(fā)揮企業(yè)人力資源在企業(yè)發(fā)展中的核心競爭力作用。

人力資源 資產(chǎn) 確認(rèn) 計量披露

當(dāng)今世界經(jīng)濟(jì)的迅猛發(fā)展，知識成為核心競爭力，而人力資源作為掌握知識的唯一資源，能夠?qū)χR加以運(yùn)用和豐富，成為推動生產(chǎn)力不斷向前發(fā)展的核心因素，也成為企業(yè)發(fā)展的關(guān)鍵因素。這得到了國家領(lǐng)導(dǎo)人的充分肯定，從江主席在亞太經(jīng)合會議上的 “人力資源是企業(yè)的關(guān)鍵資源，是社會的第一資源，科技的進(jìn)步和社會的發(fā)展都離不開人的因素”到胡主席的 “以人為本”充分體現(xiàn)了這一點(diǎn)。企業(yè)作為經(jīng)濟(jì)利益體，人力資源的重要性不言而喻，那么會計作為一種通用的商業(yè)語言，如何體現(xiàn)和反映人力資源以便于決策者參考呢？就目前我國會計的發(fā)展現(xiàn)狀來看，更加傾向于對物質(zhì)和有形資產(chǎn)的體現(xiàn)，對于人力資源會計還沒有形成系統(tǒng)的理論體系和實務(wù)應(yīng)用，使得人力資源會計的確認(rèn)、計量、披露等沒有發(fā)揮應(yīng)有的作用。本文基于目前這一形勢對我國人力資源的困境及出路進(jìn)行了相應(yīng)的探討。

一、新的經(jīng)濟(jì)形勢下我國人力資源會計的重要性和現(xiàn)實性

人力資源會計就是會計學(xué)的一個分支，運(yùn)用專門的會計科目、計量屬性來反映和體現(xiàn)企業(yè)人力資源的確認(rèn)、計量和列報，是采用一系列的程序和方法對人力資源的價值以及成本等進(jìn)行反映，也是會計學(xué)分支的全新領(lǐng)域。我國人力資源會計的發(fā)展起步晚，但是對其重視程度日益加強(qiáng)。知識作為生產(chǎn)要素的特殊種類，和以往的土地、資金等有著巨大的區(qū)別，尤其在現(xiàn)代知識經(jīng)濟(jì)形勢下，知識作為核心生產(chǎn)力要素的地位不可動搖。由于人力資源能夠掌握和運(yùn)用知識，在一定程度上決定著企業(yè)的長遠(yuǎn)發(fā)展，一個企業(yè)價值的創(chuàng)造很大程度上取決于企業(yè)人力資源的大小。因此，在目前的知識經(jīng)濟(jì)形勢下，我國加強(qiáng)對人力資源會計的理論研究和廣泛應(yīng)用具有一定的重要性和現(xiàn)實需要性。

一是知識經(jīng)濟(jì)全球化的發(fā)展需要。目前的市場經(jīng)濟(jì)以知識為核心，以人力智力為重要的資源，人力資源掌握的知識能夠成為企業(yè)發(fā)展的根本動力，高新技術(shù)成為企業(yè)的一個核心競爭力。在知識經(jīng)濟(jì)全球化的今天，企業(yè)的規(guī)模大小、財產(chǎn)的多少不再是企業(yè)最重要的競爭力，而企業(yè)擁有的人力資源是否豐富。這就需要會計來核算、計量和反映企業(yè)人力資源的價值和成本。

二是技術(shù)迅猛發(fā)展的現(xiàn)實需要。在知識經(jīng)濟(jì)時代，經(jīng)濟(jì)增長不再是粗放式的增長方式，不再單純依靠自然資源等的投入，反而更多地依靠知識的更新和技術(shù)的進(jìn)步。知識密集型企業(yè)更能適應(yīng)知識經(jīng)濟(jì)時代的需要，高新技術(shù)的更新和發(fā)展成為了企業(yè)生產(chǎn)和發(fā)展的重要推動力。如何在會計上反映企業(yè)擁有的高新技術(shù)資產(chǎn)？如何反映企業(yè)擁有的人力資源駕馭高新技術(shù)的能力？這就需要人力資源會計來進(jìn)行科學(xué)的計量和報告，傳統(tǒng)的會計體系已經(jīng)不能滿足高新技術(shù)計量和報告的需要。

三是信息使用者的現(xiàn)實需要。正是基于知識經(jīng)濟(jì)全球化和高新技術(shù)發(fā)展的需要，社會各界對人力資源越來越重視，企業(yè)的信息使用者如政府、投資者等對企業(yè)的人力資源會計信息的需要也越來越精細(xì)化，不僅關(guān)注企業(yè)員工的數(shù)量和知識層次結(jié)構(gòu)，更加關(guān)注的是企業(yè)人力資源的投資效益和效能。這就需要人力資源會計做出更加細(xì)致的反映和體現(xiàn)。以政府管理部門為例，通過人力資源會計所反映和體現(xiàn)的信息，可以了解和掌握企業(yè)人力資源的開發(fā)現(xiàn)狀，在宏觀調(diào)控上能夠進(jìn)行資源配置，促進(jìn)人力資源的供求平衡，提高資源配置效率。再以企業(yè)債權(quán)人為例，人力資源會計可以提供企業(yè)的人力資源資產(chǎn)和其他各項指標(biāo)的比例，提供人力資源的創(chuàng)新能力等綜合信息，便于債權(quán)人做出正確的投資決策。

人力資源會計打破了傳統(tǒng)的會計系統(tǒng)的局限性，用會計特有的語言，對人力資源的成本、收益、經(jīng)濟(jì)效果等進(jìn)行確認(rèn)、計量、記錄和報告，從而更加能夠體現(xiàn)人力資源的會計屬性，滿足社會對人力資源各項信息的需要。

二、我國人力資源會計確認(rèn)、計量和信息披露面臨的困難及其原因分析

我國人力資源會計的研究起步晚，與發(fā)達(dá)國家相比，較為落后，現(xiàn)有的體系不健全，在應(yīng)用中還沒有得到廣泛的推廣，存在諸多的困難和障礙。

（一）人力資源會計確認(rèn)方面的難題。目前大多數(shù)的意見都支持將人力資源作為資產(chǎn)項目予以確認(rèn)，但是也有相反的觀點(diǎn)。相反的觀點(diǎn)認(rèn)為，資產(chǎn)的屬性是“企業(yè)過去的事項形成的，能夠為企業(yè)當(dāng)前所控制，能夠為企業(yè)將來帶來經(jīng)濟(jì)利益的”，但是人力資源卻缺乏一定的穩(wěn)定性，與資產(chǎn)的定義不甚相符。而認(rèn)為人力資源應(yīng)當(dāng)以資產(chǎn)確認(rèn)的觀點(diǎn)方認(rèn)為，企業(yè)能夠擁有人力資源的使用權(quán)，能夠在當(dāng)期予以控制，未來帶來經(jīng)濟(jì)利益，符合資產(chǎn)認(rèn)定的條件。這些分歧使得目前對于人力資源的屬性還沒有統(tǒng)一的認(rèn)定，到底在確認(rèn)方面是歸屬于無形資產(chǎn)予以列報還是有形資產(chǎn)？這就給人力資源的會計確認(rèn)帶來了難題。究其原因，是由于我國現(xiàn)行的人力資源框架和模式過于傳統(tǒng)，還沒有及時更新以適用人力資源會計發(fā)展的需要。例如，現(xiàn)行的會計報表中的人力資源會計信息部分，只是簡單的幾個數(shù)字而已，沒有統(tǒng)一的報告模式，企業(yè)人力資源的費(fèi)用和收益并沒有得到單獨(dú)的反映，沒有體現(xiàn)人力資源會計應(yīng)用的作用和意義。

（二）人力資源會計計量方面存在很多的難題。人力資源會計發(fā)展過程中遇到的最大難題是如何進(jìn)行會計計量，采用什么樣的計量方式最科學(xué)。到目前為止，出現(xiàn)了諸多的理論研究。專家學(xué)者提出來的方法很多，例如對人力資源成本的計量方法有：歷史成本法、機(jī)會成本法、重置成本法；對人力資源價值的計量方法有：未來收益貼現(xiàn)法、折現(xiàn)法、非購入商譽(yù)法和經(jīng)濟(jì)價值法等等。各個方法都有自己的主張和理由，但是都沒有形成一個權(quán)威的看法，也沒有一個統(tǒng)一的規(guī)定，爭議很大，況且有的方法本身的妥當(dāng)性就存在一定的問題。例如，對人力資源價值計量的非購入商譽(yù)法，就是認(rèn)定人力資源價值即為 “企業(yè)幾年來創(chuàng)造的利潤或者經(jīng)濟(jì)收益超過所在地所在行業(yè)的平均水平的部分，即人力資源創(chuàng)造的超額收益”，這種方法實際上是不合理的，僅僅將超額收益或者利潤作為人力資源價值計量的金額，抹殺了人力資源的交換價值，如果企業(yè)的收益或者利潤低于同行業(yè)的水平，按照這種計量方法，企業(yè)的人力資源價值的計量金額就是負(fù)數(shù)了，明顯地低估了企業(yè)人力資源的價值。正是由于這些計量屬性沒有形成統(tǒng)一，或多或少存在一定的爭議，使得人力資源會計計量的可操作性不強(qiáng)，沒有一個清晰的思路或者統(tǒng)一的可計量模式，也降低了人力資源會計的應(yīng)用。

（三）信息披露和列報面臨的困難。我國人力資源的會計應(yīng)該說還處于起步階段，理論研究也滯后于現(xiàn)實需要，還沒有對傳統(tǒng)的財務(wù)報告模式進(jìn)行完善和變革來體現(xiàn)人力資源會計，人力資源的信息披露和列報基本上處于“零”階段，還沒有相應(yīng)的載體。例如，從我國2012年企業(yè)的財務(wù)報告來看，傳統(tǒng)的財務(wù)報表并沒有體現(xiàn)人力資源信息，有的也只是簡單的一個會計科目，如“應(yīng)付職工薪酬”，或者在附注中簡單地提及企業(yè)員工總數(shù)，更詳細(xì)的就是高層次知識人才，這些信息遠(yuǎn)沒有達(dá)到人力資源會計信息披露的水平和要求，往往不能滿足財務(wù)信息使用者的需要。即使我國的會計準(zhǔn)則進(jìn)行了多次修訂和完善，在會計準(zhǔn)則國際化趨同的大背景下，沒有對人力資源會計做出統(tǒng)一的規(guī)定，也沒有對人力資源會計的信息披露等做出硬性的、詳盡的規(guī)定。盡管少數(shù)企業(yè)在報表中列明或者在附注中說明了企業(yè)人力資源財務(wù)會計信息和非財務(wù)會計信息，但是也只是皮毛，沒有實現(xiàn)真正意義上的人力資源會計信息披露和列報。

三、構(gòu)建和完善我國科學(xué)的人力資源會計的建議

盡管我國人力資源會計無論是理論研究還是企業(yè)的應(yīng)用，基本上還處于初步階段，面臨著諸多的現(xiàn)實困難，但是也阻擋不了經(jīng)濟(jì)全球化和科學(xué)技術(shù)的迅猛發(fā)展對人力資源會計的現(xiàn)實需要。因此，我國應(yīng)該在借鑒國外人力資源會計的成功經(jīng)驗上，順應(yīng)會計準(zhǔn)則國際化趨勢，構(gòu)建和完善適應(yīng)我國國情的人力資源會計體系和模式。

（一）借鑒國外經(jīng)驗，加大對人力資源會計的理論研究，統(tǒng)一人力資源會計的確認(rèn)問題。前文闡述了人力資源是否能作為一項資產(chǎn)予以確認(rèn)，會計界存在一定的爭議，這就需要政府來加以引導(dǎo)，加大理論研究。在借鑒國外經(jīng)驗的基礎(chǔ)上，結(jié)合我國的實際國情，建立我國人力資源會計的初步框架理論體系。這個理論框架首先要解決人力資源在我國能夠作為一項資產(chǎn)予以確認(rèn)的問題。筆者認(rèn)為，人力資源在我國滿足資產(chǎn)確認(rèn)的條件，這可以從資產(chǎn)的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)方面來看，它滿足資產(chǎn)確認(rèn)的四個標(biāo)準(zhǔn)，即“可定義性、可計量性、相關(guān)性和可靠性”。

（二）進(jìn)一步完善資本市場，改進(jìn)計量方法，構(gòu)建完善的人力資源會計計量體系。前文闡述了人力資源會計計量上面臨的難題，事實上，我國還是需要借鑒國外的經(jīng)驗，對人力資源會計進(jìn)行貨幣計量和非貨幣計量的結(jié)合才能更好地反映人力資源會計的作用，才能夠最為真實地反映人力資源的成本和價值。筆者認(rèn)為，人力資源會計計量可以在資本市場的平臺上得到展示，讓資本市場來對人力資源的成本和價值進(jìn)行定價，這或許是解決人力資源計量困難的新出路。

（三）改善現(xiàn)行財務(wù)報告格式和模式，利用報表和報表附注來充分披露企業(yè)人力資源財務(wù)會計信息。有的學(xué)者認(rèn)為應(yīng)該專門創(chuàng)建一個人力資源會計報表 ，對人力資源財務(wù)會計信息予以專門的反映。但是，筆者認(rèn)為，在現(xiàn)行的形勢下，可以對財務(wù)報表進(jìn)行適當(dāng)?shù)耐晟坪托薷模瑒?chuàng)建包含人力資源的報表，在報表項目中對人力資源的財務(wù)會計信息進(jìn)行披露和列報，這是披露人力資源貨幣計量的最好方式。同時，還要重視報表附注的作用，將人力資源非貨幣信息，在報表附注中予以充分披露，以滿足信息使用者的需要?！?/p>

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