●王潔若

遺產(chǎn)稅是對(duì)財(cái)產(chǎn)所有者去世以后遺留的財(cái)產(chǎn)征收的稅收，通常包括對(duì)被繼承人的遺產(chǎn)征收的稅收和對(duì)繼承人繼承的遺產(chǎn)征收的稅收。財(cái)產(chǎn)稅是現(xiàn)代課稅體系的三大稅種之一，隸屬于財(cái)產(chǎn)稅的遺產(chǎn)稅是其中不可或缺的一個(gè)組成部分，具有財(cái)產(chǎn)稅的一切典型特征。早在4000多年前的埃及，法老胡夫由于籌集軍費(fèi)的需要，對(duì)當(dāng)時(shí)的大地主以及大貴族等開征了遺產(chǎn)稅，這就是世界上已知有記錄的最早的遺產(chǎn)稅。1598年，荷蘭率先開征現(xiàn)代意義上的遺產(chǎn)稅，此后，相繼有100多個(gè)國家和地區(qū)開征遺產(chǎn)稅。目前，全世界大約有2/3的國家和地區(qū)征收這種稅。在歐美等國家，遺產(chǎn)稅又被稱為“羅賓漢”稅種，意為遺產(chǎn)稅具有“劫富濟(jì)貧”的功能與特色，在進(jìn)行社會(huì)財(cái)富再分配方面起到了不可估量的作用。俗話說：“沒有三代以上的富豪”，用此形容一些發(fā)達(dá)國家的遺產(chǎn)稅再合適不過。由此可見，遺產(chǎn)稅的調(diào)節(jié)力度是相當(dāng)高的。

中國也曾經(jīng)在20世紀(jì)中期開征過遺產(chǎn)稅，后來由于種種原因而停征。近些年來，隨著改革開放、經(jīng)濟(jì)發(fā)展和稅制改革的不斷深入，是否需要通過開征遺產(chǎn)稅來調(diào)節(jié)不斷加大的社會(huì)貧富差距等已經(jīng)成為一個(gè)重要話題。

一、美國遺產(chǎn)稅制度

作為一個(gè)典型的聯(lián)邦制國家，為了防止納稅人利用遺產(chǎn)稅稅率和贈(zèng)與稅稅率的不同而逃稅，美國名義上開征聯(lián)邦贈(zèng)與稅和聯(lián)邦遺產(chǎn)稅，但是二者使用相同的稅率與抵免條款。 先課稅再分配，是美國遺產(chǎn)稅制度最顯著的特點(diǎn)。美國現(xiàn)行的遺產(chǎn)稅制度經(jīng)過多次議會(huì)提案與法律修改，變得相當(dāng)復(fù)雜，以下簡要介紹其基本內(nèi)容。

（一）納稅人

美國遺產(chǎn)稅制屬于總遺產(chǎn)稅制，從1976年開始，美國將遺產(chǎn)稅和贈(zèng)與稅合并，將稅率表和寬免項(xiàng)目進(jìn)行了統(tǒng)一（即上文所述“二者使用相同的稅率與抵免條款”的開始），將其重新命名為“財(cái)富轉(zhuǎn)移稅”。次年，即從1977年開始至今，美國一直征收統(tǒng)一的遺產(chǎn)和贈(zèng)與稅，并為防止將遺產(chǎn)隔代轉(zhuǎn)移以逃避應(yīng)交遺產(chǎn)稅的行為，還同時(shí)開征了隔代轉(zhuǎn)移稅。美國遺產(chǎn)和贈(zèng)與稅原則上以贈(zèng)與人為納稅人，即按照其全部贈(zèng)與額征稅。

（二）稅率及起征額

美國遺產(chǎn)稅的起征點(diǎn)較高，并按物價(jià)指數(shù)浮動(dòng)。在2011年，美國繳納遺產(chǎn)稅的起點(diǎn)提高到個(gè)人為500萬美元，夫妻為1000萬美元，稅率降低至35%。2013年又恢復(fù)到最高稅率55%，遺產(chǎn)稅個(gè)人豁免額為100萬美元，隔代資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓稅個(gè)人豁免額為136萬美元。

（三）征稅對(duì)象及范圍

遺產(chǎn)總額是指被繼承人留下的全部財(cái)產(chǎn)的價(jià)值，包括各類動(dòng)產(chǎn)和不動(dòng)產(chǎn)所有權(quán)、有形和無形的個(gè)人財(cái)產(chǎn)。比如土地、房屋、機(jī)器設(shè)備、存貨等是有形資產(chǎn)，而商標(biāo)權(quán)、專利權(quán)、特許經(jīng)營權(quán)、商譽(yù)等是無形資產(chǎn)。無形資產(chǎn)的價(jià)格計(jì)算通常都按照當(dāng)時(shí)的公平市場變現(xiàn)價(jià)格來確定其價(jià)值，比如股票、基金、房地產(chǎn)等都按照當(dāng)時(shí)的市價(jià)來確定。贈(zèng)與人直接、間接或者以信托贈(zèng)與形式贈(zèng)與的不動(dòng)產(chǎn)或者動(dòng)產(chǎn)、有形或者無形資產(chǎn)、都應(yīng)當(dāng)繳納贈(zèng)與稅，具體包括現(xiàn)金、珠寶、股票、年金、人壽保險(xiǎn)、房地產(chǎn)等。

(四）遺產(chǎn)額與贈(zèng)與額的估價(jià)

稅法對(duì)于遺產(chǎn)額與贈(zèng)與額的估價(jià)有著詳細(xì)的規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)，具體參照時(shí)間不可隨意而為，一般將根據(jù)被繼承人去世之日或者其他可替代的時(shí)間點(diǎn)的市價(jià)作為依據(jù)估算遺產(chǎn)的價(jià)值。對(duì)于贈(zèng)與的財(cái)產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)使用贈(zèng)與日財(cái)產(chǎn)的市價(jià)進(jìn)行估量。其余同遺產(chǎn)額的確定原則相同。

二、美國與我國遺產(chǎn)稅開征條件比較

中國稅制不合理的一個(gè)重大原因在于增值稅所占比重太大。2012年，中國稅收總收入100601億人民幣，其中增值稅41211億人民幣，占稅收總收入的41%，已成為我國第一大稅種。由于增值稅屬于價(jià)內(nèi)稅，隱含在商品價(jià)格里，而普通民眾所依賴的生活必需品價(jià)格缺乏彈性，導(dǎo)致窮人生活負(fù)擔(dān)加重。

相比較在美國，第一大稅種是個(gè)人所得稅，所占比重超過聯(lián)邦稅收總額的一半；第二大稅種以及第三大稅種分別為社會(huì)保險(xiǎn)稅以及公司所得稅，有力地調(diào)節(jié)了社會(huì)財(cái)富分配。我國社會(huì)貧富差距逐步擴(kuò)大，財(cái)產(chǎn)稅作為一種有力調(diào)節(jié)的稅收方式，應(yīng)逐步向著加大依靠財(cái)產(chǎn)稅，減少增值稅的稅制改革方向發(fā)展。

（一）開征遺產(chǎn)稅經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)比較

由社會(huì)學(xué)家丹尼斯·蓋伯特、威廉·湯瑪森、喬瑟夫·希吉和詹姆士·漢斯林共同提出一套分為六個(gè)社會(huì)階層的系統(tǒng)，分別是上層階級(jí)，上中產(chǎn)階級(jí)、下中產(chǎn)階級(jí)、勞動(dòng)階級(jí)、勞動(dòng)貧窮階級(jí)和下層階級(jí)。依據(jù)2006年美國人口調(diào)查局統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)，美國家庭收入占前20%的為92000美元以上，最富裕的百分之一家庭收入為350000美元以上。而這最富的20%的家庭擁有美國社會(huì)總財(cái)富的八成以上。

據(jù)不完全統(tǒng)計(jì)，目前中國50%以上的社會(huì)財(cái)富，都被不足1%的上層階級(jí)所占有。有關(guān)資料顯示，銀行儲(chǔ)蓄的80%的份額僅僅屬于20%的儲(chǔ)戶，而其他廣大普通老百姓所擁有的財(cái)產(chǎn)遠(yuǎn)遠(yuǎn)無法與權(quán)貴階層相比。這種財(cái)富占有反映出我國社會(huì)財(cái)富分配嚴(yán)重不均的情況，事實(shí)上已經(jīng)侵占了他人的自然資源和和社會(huì)資源，而這種資源應(yīng)被廣大人民群眾共同分享，而不應(yīng)僅僅屬于少數(shù)公民。若遺產(chǎn)稅制度出臺(tái)，通過財(cái)產(chǎn)稅來對(duì)這種社會(huì)財(cái)富的高度不均衡性起到一定的再調(diào)節(jié)和校正作用，利用社會(huì)資源再分配來直接降低我國居高不下的基尼系數(shù)，可有助于緩和貧富懸殊的狀態(tài)。

從收入分配差距來看，我國2012年居民收入的基尼系數(shù)為0.474。過去10年，基尼系數(shù)在2008年達(dá)到最高值0.4910，隨后開始逐步回落。10年間，基尼系數(shù)全部高于0.4已達(dá)到國際警戒線。2012年美國的基尼系數(shù)也達(dá)到0.4，不同之處在于美國的中產(chǎn)階級(jí)占人口總數(shù)的比重大，而中國的卻是貧困人口占絕大多數(shù)，中產(chǎn)階級(jí)少。所以中國的社會(huì)貧富差距實(shí)際比估算可能更大。

通過觀察國外堅(jiān)持使用遺產(chǎn)稅進(jìn)行調(diào)節(jié)的國家，多數(shù)國家的收入差距大等相關(guān)問題都得到較好的控制，同時(shí)有力保護(hù)了勞動(dòng)創(chuàng)造的積極性。與之相反的是，我國香港特區(qū)于2006年2月正式宣布取消遺產(chǎn)稅后，近年貧富差距也逐漸呈現(xiàn)出擴(kuò)大趨勢。

（二）開征遺產(chǎn)稅社會(huì)基礎(chǔ)比較

我國的繼承法律制度建立的時(shí)間還不長，于1985年首次制定并頒布了《繼承法》。依據(jù)中國傳統(tǒng)的思想觀點(diǎn)，很少有私人個(gè)人財(cái)產(chǎn)所有、繼承的觀念：對(duì)于財(cái)產(chǎn)，人們多采取家庭共有的方式，一家族或者群體的方式傳承和處置，較少有個(gè)人單獨(dú)處理解決財(cái)產(chǎn)的情況。這些家族傳承的財(cái)富分配方式在我國有著悠久的文化歷史和深厚的社會(huì)根源，非一朝一夕能夠形成，也非一朝一夕能夠改變。另外，中國人的納稅意識(shí)非常淡薄，很多人對(duì)稅款一無所知，僅僅把納稅作為一種強(qiáng)制性的義務(wù)，認(rèn)為稅收單方面減少了自己的財(cái)富。因此我國如果突然開征遺產(chǎn)稅，人們很容易對(duì)遺產(chǎn)稅的征收產(chǎn)生抵觸心理，并且會(huì)想方設(shè)法去規(guī)避納稅，如設(shè)立信托，購買保險(xiǎn)等。

相比較之下，美國是一個(gè)司法系統(tǒng)極其發(fā)達(dá)的國家，聯(lián)邦法與州法并存，人人都有很強(qiáng)的法制意識(shí)，即使在美國政府“關(guān)門”的情況下，整個(gè)社會(huì)仍夠能依賴法律繼續(xù)運(yùn)行，足可見其制度之成熟。美國也同樣有較全面成熟的財(cái)產(chǎn)評(píng)估制度與財(cái)產(chǎn)公證，能有效地保證稅款的公正繳納。

由此可見，我國開征遺產(chǎn)稅的社會(huì)基礎(chǔ)尚未成熟，開征具有一定困難度。想要順利開征遺產(chǎn)稅，還需加大宣傳力度，讓人們充分意識(shí)到納稅人的權(quán)利與義務(wù)的關(guān)聯(lián)性與重要程度，讓人們?cè)谝庾R(shí)形態(tài)上，清楚地認(rèn)識(shí)到納稅不僅是一項(xiàng)義務(wù)，同樣是一種應(yīng)該受到保護(hù)和正確使用的權(quán)利；充分認(rèn)識(shí)到遺產(chǎn)稅的開征對(duì)進(jìn)一步促進(jìn)社會(huì)公平公正發(fā)展的重要性，如調(diào)節(jié)貧富收入分化，進(jìn)行社會(huì)財(cái)富再分配，積極創(chuàng)增公共財(cái)政，有力維護(hù)社會(huì)和諧穩(wěn)定等等。

（三）開征遺產(chǎn)稅法律環(huán)境比較

在財(cái)產(chǎn)登記制度方面，中國只在部分市場實(shí)行了實(shí)名制，如股票市場買賣交易，銀行設(shè)立存款等，其他很多類型的財(cái)產(chǎn)至今沒有完全實(shí)行實(shí)名制。此類財(cái)產(chǎn)包括不動(dòng)產(chǎn)，如土地、房屋、草地、林地等；古董字畫等動(dòng)產(chǎn)，還有專利技術(shù)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)等無形資產(chǎn)，都沒有納入實(shí)名制管理的范疇，個(gè)人財(cái)產(chǎn)登記尚不健全。美國以政府官員為例，需申報(bào)工資收入，配偶收入來源等等，以及用于商業(yè)投資和創(chuàng)造的收入，都需要申報(bào)。雖然部分財(cái)產(chǎn)在管理過程中只需申報(bào)一個(gè)數(shù)字的“范圍”，同樣存在一些漏洞，但是這種財(cái)產(chǎn)登記制度相比較中國還是完善許多。

在個(gè)人財(cái)產(chǎn)評(píng)估方面，中國近些資產(chǎn)評(píng)估行業(yè)增長迅猛，到目前為止已有近3000家評(píng)估機(jī)構(gòu)，近年來，中國資產(chǎn)評(píng)估行業(yè)逐漸走上法制化道路。為了進(jìn)一步規(guī)范資產(chǎn)評(píng)估領(lǐng)域的相關(guān)事項(xiàng)，我國頒布了《公司法》、并將其中證券部分全部移出，重新詳細(xì)制定了證券發(fā)行等相關(guān)規(guī)定，構(gòu)成了如今的《證券法》。同樣的還有 《合伙企業(yè)法》、《國有企業(yè)評(píng)估辦法》等多項(xiàng)法律法規(guī)，都陸續(xù)頒布。2012年11月，財(cái)政部發(fā)布了《中國資產(chǎn)評(píng)估行業(yè)發(fā)展規(guī)劃》，為行業(yè)未來五年的發(fā)展描畫藍(lán)圖。首部“行業(yè)大法”《資產(chǎn)評(píng)估法》草案也于2013年8月二審。我國的資產(chǎn)評(píng)估歷史較短，但發(fā)展前景良好。美國資產(chǎn)評(píng)估行業(yè)涉及的評(píng)估對(duì)象非常全面，在此可作為我國制定范圍的良好參考對(duì)象。美國的評(píng)估涉及多個(gè)領(lǐng)域，既包括傳統(tǒng)的不動(dòng)產(chǎn)、動(dòng)產(chǎn)、無形資產(chǎn)，還有珠寶貴重金屬、企業(yè)文化價(jià)值、電子器械設(shè)備設(shè)備等各類資產(chǎn),充分體現(xiàn)了資產(chǎn)評(píng)估的綜合化發(fā)展,是全球資產(chǎn)評(píng)估行業(yè)的榜樣與標(biāo)桿，也是我國資產(chǎn)評(píng)估行業(yè)未來的發(fā)展方向。美國評(píng)估行業(yè)并非壟斷市場或者一家獨(dú)大，該行業(yè)一直存在多個(gè)評(píng)估協(xié)會(huì)。20多年來,各個(gè)協(xié)會(huì)之間一直在尋求更加積極有效的對(duì)話與協(xié)調(diào)的途徑,各個(gè)評(píng)估協(xié)會(huì)之間積極協(xié)作溝通交流，進(jìn)一步促進(jìn)了資產(chǎn)評(píng)估的發(fā)展。這種“大市場、小政府”的運(yùn)行模式，以及由行業(yè)協(xié)會(huì)為主導(dǎo)，在建立溝通與合作機(jī)制中發(fā)揮主要關(guān)鍵作用的結(jié)構(gòu)模式值得中國進(jìn)一步學(xué)習(xí)。

三、結(jié)論及建議

改革開放30年來，我國的社會(huì)發(fā)展水平有了顯著的提高，人民所擁有的財(cái)富也不可同日而語。相比較之下，有關(guān)稅法的設(shè)計(jì)和規(guī)定還停留在舊的階段，沒有跟上飛速發(fā)展的經(jīng)濟(jì)需要。稅法完善問題迫在眉睫，遺產(chǎn)稅再度成為大眾關(guān)注的焦點(diǎn)。通過對(duì)我國經(jīng)濟(jì)形勢的分析及對(duì)美國遺產(chǎn)稅制度的研究，可以判斷，不論是從中國經(jīng)濟(jì)的發(fā)展現(xiàn)狀來看，還是從長遠(yuǎn)的建立公開透明的財(cái)產(chǎn)登記制度，有利于調(diào)節(jié)社會(huì)財(cái)富分配的角度來看，開征遺產(chǎn)稅勢在必行。但僅就目前的條件而言，至少在一定時(shí)間內(nèi)缺少開征的依據(jù)。