王健華
摘要:作業(yè)成本法是一種先進(jìn)的成本管理方法。它能夠提供更加科學(xué)、合理的成本信息,對(duì)企業(yè)優(yōu)化經(jīng)營決策、加強(qiáng)內(nèi)部管理、提高競爭力等方面具有一定的促進(jìn)意義。當(dāng)前,受其自身以及環(huán)境等方面的制約,作業(yè)成本法在我國的應(yīng)用并不普遍。本文從作業(yè)成本法的原理、與傳統(tǒng)成本法在成本計(jì)算對(duì)象、分配基礎(chǔ)、成本信息有用性方面存在的差異,以及作業(yè)成本法的適用條件、制約因素進(jìn)行分析,旨在為作業(yè)成本法的推廣提供必要的指導(dǎo)。
一、作業(yè)成本法及其理論基礎(chǔ)
(一)作業(yè)成本法的涵義
20世紀(jì)80年代以來,隨著社會(huì)發(fā)展、科學(xué)技術(shù)的不斷進(jìn)步,企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營環(huán)境發(fā)生了巨大變化——生產(chǎn)的自動(dòng)化程度不斷提高,產(chǎn)品的科技含量日益增加,生產(chǎn)成本中的間接費(fèi)用大幅度提高。在這種情況下,采用傳統(tǒng)成本計(jì)算方法生成的成本信息與實(shí)際成本之間產(chǎn)生了偏差,可能對(duì)企業(yè)的經(jīng)營決策產(chǎn)生誤導(dǎo)。為了提高企業(yè)的決策水平,對(duì)于成本的核算就需要采用更加科學(xué)的方法,作業(yè)成本法應(yīng)運(yùn)而生。作業(yè)成本法是以作業(yè)為基礎(chǔ),以成本動(dòng)因理論為主要理論依據(jù),通過分析成本發(fā)生的驅(qū)動(dòng)因素對(duì)構(gòu)成企業(yè)產(chǎn)品成本的間接費(fèi)用采用不同的分配率進(jìn)行分配的一種成本計(jì)算方法。
(二)作業(yè)成本法的理論基礎(chǔ)
作業(yè)成本法的理論基礎(chǔ)是成本動(dòng)因理論,這種理論認(rèn)為成本的分配應(yīng)著眼于成本的發(fā)生原因,把成本的分配與導(dǎo)致這些成本發(fā)生的原因聯(lián)系起來,按照成本發(fā)生的原因進(jìn)行分配。所謂成本動(dòng)因是指引起成本發(fā)生的活動(dòng)或事項(xiàng),可以是一個(gè)事件、一項(xiàng)活動(dòng)或一項(xiàng)作業(yè)。
二、作業(yè)成本法與傳統(tǒng)成本核算方法的比較
作業(yè)成本法是在傳統(tǒng)成本法的基礎(chǔ)上產(chǎn)生的,是對(duì)傳統(tǒng)成本核算方法的改進(jìn)與超越。二者的差別主要表現(xiàn)在以下幾個(gè)方面:
(一)成本計(jì)算對(duì)象及范圍
企業(yè)的生產(chǎn)特點(diǎn)與管理要求會(huì)對(duì)產(chǎn)品成本計(jì)算產(chǎn)生影響,這一影響主要表現(xiàn)在成本計(jì)算對(duì)象的確定上。所謂成本計(jì)算對(duì)象,通常是指需要單獨(dú)計(jì)量成本的產(chǎn)品或勞務(wù)。
傳統(tǒng)成本法以企業(yè)所生產(chǎn)的各種產(chǎn)品作為成本計(jì)算對(duì)象,比較關(guān)注產(chǎn)品成本結(jié)果本身。產(chǎn)品成本僅包括產(chǎn)品生產(chǎn)過程中發(fā)生的制造成本,就其經(jīng)濟(jì)內(nèi)容看,也僅包括與產(chǎn)品生產(chǎn)過程中直接有關(guān)的費(fèi)用,而企業(yè)用于產(chǎn)品研發(fā)和設(shè)計(jì)的成本、管理和組織生產(chǎn)的費(fèi)用以及產(chǎn)品銷售費(fèi)用則不計(jì)入成本核算對(duì)象。由此可知,傳統(tǒng)成本法只注重核算生產(chǎn)過程的成本,不注重管理過程的成本,只注重投產(chǎn)后的成本,而忽視投產(chǎn)前的產(chǎn)品開發(fā)成本。
作業(yè)成本法以各種作業(yè)為成本計(jì)算對(duì)象,將作業(yè)視為資源轉(zhuǎn)化成產(chǎn)品的中介,依據(jù)作業(yè)對(duì)資源的消耗情況將資源的成本分配到作業(yè),再由作業(yè)依據(jù)成本動(dòng)因追蹤到產(chǎn)品成本的形成和累積過程,最終得出產(chǎn)品成本。作業(yè)成本法下的產(chǎn)品成本不再局限于生產(chǎn)領(lǐng)域,而是從生產(chǎn)領(lǐng)域向兩邊擴(kuò)展,向前延伸到產(chǎn)品的研發(fā)、設(shè)計(jì)階段,向后延伸到產(chǎn)品的營銷和售后服務(wù)階段,是產(chǎn)品的全部成本。
(二)分配基礎(chǔ)
傳統(tǒng)成本法與作業(yè)成本法在分配基礎(chǔ)上也存在明顯的區(qū)別。傳統(tǒng)成本法更關(guān)注產(chǎn)品本身,產(chǎn)量被視為產(chǎn)品成本唯一的動(dòng)因。而作業(yè)成本法更關(guān)注產(chǎn)品生產(chǎn)的過程,成本動(dòng)因具有多樣性。
在傳統(tǒng)成本法下,間接費(fèi)用在產(chǎn)品之間通常按照人工工時(shí)、機(jī)器工時(shí)或直接材料等進(jìn)行分配。由于人工工時(shí)、機(jī)器工時(shí)、直接材料這類分配基礎(chǔ)與產(chǎn)品的產(chǎn)量有直接關(guān)系,因此可以稱為“以數(shù)量為基礎(chǔ)的”分配方法。當(dāng)企業(yè)只生產(chǎn)少數(shù)幾種產(chǎn)品,直接人工成本和直接材料成本是構(gòu)成產(chǎn)品成本的主要因素,在間接費(fèi)用很小的情況下,采用與生產(chǎn)數(shù)量相關(guān)的標(biāo)準(zhǔn)分配間接費(fèi)用,所提供的成本信息比較準(zhǔn)確。
伴隨企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營環(huán)境的變化,產(chǎn)品的成本結(jié)構(gòu)也相應(yīng)發(fā)生了變化。很多人工被機(jī)器所取代,直接人工成本比重下降,同時(shí)機(jī)器設(shè)備折舊、無形資產(chǎn)攤銷等費(fèi)用的比重大大提高。間接費(fèi)用并不是單純地被生產(chǎn)數(shù)量所制約,與生產(chǎn)數(shù)量的相關(guān)性也在逐漸削弱,而更多的是要受與生產(chǎn)數(shù)量相對(duì)獨(dú)立的一系列作業(yè)量制約。面對(duì)間接費(fèi)用在產(chǎn)品總成本中的比重日趨增大,產(chǎn)品品種日趨復(fù)雜多樣和小批量生產(chǎn)的市場需要,面對(duì)日益激烈的市場競爭,采用與生產(chǎn)數(shù)量相關(guān)的標(biāo)準(zhǔn)來分配大量的與生產(chǎn)數(shù)量無關(guān)的間接費(fèi)用,造成產(chǎn)品成本信息的扭曲:大批量標(biāo)準(zhǔn)化的產(chǎn)品比小批量個(gè)性化的產(chǎn)品分?jǐn)偭烁嗟闹圃熨M(fèi)用,造成產(chǎn)量高、生產(chǎn)工藝簡單的產(chǎn)品成本被高估,而產(chǎn)量低、生產(chǎn)工藝復(fù)雜的產(chǎn)品成本被低估。產(chǎn)品成本信息失真的后果是導(dǎo)致管理人員在成本決策上的失誤和產(chǎn)品成本失控。作業(yè)成本法下的成本分配基礎(chǔ)不再局限于傳統(tǒng)成本法所采用的單一數(shù)量分配基礎(chǔ),強(qiáng)化了間接費(fèi)用與產(chǎn)品實(shí)際消耗之間的相關(guān)性,從而提高了產(chǎn)品成本計(jì)算的準(zhǔn)確性。
(三)成本信息的有用性
傳統(tǒng)成本法的單一分配標(biāo)準(zhǔn)在某些時(shí)候并未遵循“誰受益,誰負(fù)擔(dān);多受益,多負(fù)擔(dān);少受益,少負(fù)擔(dān)”的受益原則,導(dǎo)致成本信息失真,成本信息失真自然會(huì)影響成本信息的有用性。如果企業(yè)在同一生產(chǎn)車間生產(chǎn)兩種產(chǎn)品,一種產(chǎn)量高,另一種產(chǎn)量低,那么在傳統(tǒng)的生產(chǎn)工時(shí)比例分配法下,高產(chǎn)量的產(chǎn)品由于耗用工時(shí)多,將承擔(dān)較多的廠房折舊費(fèi),而低產(chǎn)量的產(chǎn)品由于耗用的工時(shí)少,就負(fù)擔(dān)較少的廠房折舊費(fèi)。實(shí)際上,兩種產(chǎn)品占用廠房的時(shí)間是相同的,應(yīng)該分擔(dān)相同的折舊費(fèi)。所以,采用傳統(tǒng)的成本計(jì)算方法可能會(huì)高估高產(chǎn)量產(chǎn)品的成本,而低估低產(chǎn)量產(chǎn)品的成本。因此,傳統(tǒng)成本法更適合企業(yè)的短期經(jīng)營決策,不適合企業(yè)長期的經(jīng)營管理。
作業(yè)成本法以作業(yè)為中心,首先確定間接費(fèi)用分配的合理基礎(chǔ)——作業(yè),然后找出成本動(dòng)因,具有相同性質(zhì)的成本動(dòng)因組成若干個(gè)成本庫,一個(gè)成本庫所匯集的成本可以按照其有代表性的成本動(dòng)因來進(jìn)行間接費(fèi)用的分配,使之歸屬于各個(gè)相關(guān)產(chǎn)品。作業(yè)成本法針對(duì)生產(chǎn)過程中每種作業(yè)選取屬于自己的分配率,按各產(chǎn)品消耗的成本動(dòng)因或作業(yè)的數(shù)量將成本庫中的成本逐一分配到產(chǎn)品中去,這樣,成本核算的核心就集中在了對(duì)資源一步步消耗的各個(gè)具體環(huán)節(jié)中,真正消除了傳統(tǒng)成本法中用人工工時(shí)等作為唯一標(biāo)準(zhǔn)分配全部間接費(fèi)用的不合理性,使成本信息更加準(zhǔn)確,從而提高了成本信息的有用性。endprint
三、作業(yè)成本法的應(yīng)用
(一)應(yīng)用作業(yè)成本法的現(xiàn)實(shí)意義
1.使企業(yè)的產(chǎn)銷決策更加合理。通過以上的分析可知,傳統(tǒng)成本法下的成本信息是不科學(xué)的。在粗放式勞動(dòng)密集產(chǎn)業(yè)中,產(chǎn)品中人力、材料等直接成本占總成本的大部分,而間接成本所占比重較小,所以傳統(tǒng)成本法對(duì)間接費(fèi)用分配的不合理數(shù)額所占的比例也較低;同時(shí),由于產(chǎn)品的利潤較高,保證了單價(jià)和成本之間存在較大差額,足以抵消傳統(tǒng)成本信息失真的影響,通常不會(huì)導(dǎo)致嚴(yán)重的決策失誤。但是,隨著新經(jīng)濟(jì)時(shí)代的到來,企業(yè)自動(dòng)化、智能化程度越來越高,生產(chǎn)工人工資等直接成本所占的比例大大減少,間接費(fèi)用比例大幅提高,傳統(tǒng)成本信息失真的數(shù)額越來越大;而且,隨著市場環(huán)境的變化,企業(yè)之間的競爭日益激烈,許多產(chǎn)品的市場單價(jià)已經(jīng)逼近成本,容納不了太多的成本誤差。如果此時(shí)仍以傳統(tǒng)成本信息為基礎(chǔ)做出產(chǎn)銷決策,可能會(huì)產(chǎn)生嚴(yán)重的不良后果。采用作業(yè)成本法后,由于成本信息更具科學(xué)性、相關(guān)性,從而使產(chǎn)銷決策更加合理。
2.有助于提升企業(yè)的內(nèi)部管理水平。實(shí)施作業(yè)成本法的意義還在于,在作業(yè)中心的基礎(chǔ)上建立責(zé)任中心,能夠更加有效地實(shí)施責(zé)任會(huì)計(jì)目標(biāo)。在作業(yè)成本法的核算過程中,成本核算的核心集中在了生產(chǎn)對(duì)資源一步步消耗的各個(gè)具體環(huán)節(jié)中,準(zhǔn)確把握了各種作業(yè)活動(dòng),從而控制了成本的形成過程。如果某部門耗用總成本過多,要引起重視,查明原因,看是否存在貪污、浪費(fèi)等現(xiàn)象,以及是否該部門技術(shù)不夠先進(jìn)、工藝不夠合理。這樣,作業(yè)成本法就把管理者的注意力引向了資源消耗的原因上,有利于更好的執(zhí)行責(zé)任會(huì)計(jì)制度,改善內(nèi)部管理。
3.有利于企業(yè)優(yōu)化資源配置。實(shí)施作業(yè)成本法有利于企業(yè)通過對(duì)資源如何一步一步消耗的過程的具體分析和控制,來優(yōu)化資源配置,發(fā)揮企業(yè)內(nèi)部各部門之間、各工藝和各生產(chǎn)環(huán)節(jié)之間的協(xié)同作用,充分利用各種資源,提高企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益。
(二)應(yīng)用作業(yè)成本法的條件
1.間接費(fèi)用占產(chǎn)品成本的比例較高。作業(yè)成本法與傳統(tǒng)成本法最大的區(qū)別就在于間接費(fèi)用的分配。如果企業(yè)的產(chǎn)品成本結(jié)構(gòu)中,材料費(fèi)用、工資費(fèi)用水平較高,而間接費(fèi)用水平相對(duì)較低,采用作業(yè)成本法的意義不大,而且還可能增加企業(yè)的成本費(fèi)用。因此,如果企業(yè)采用高新技術(shù),間接費(fèi)用的金額較大,采用作業(yè)成本法較合適。
2.企業(yè)產(chǎn)品種類較多。如果企業(yè)產(chǎn)品種類單一,那么,由于產(chǎn)品的品種少,所以大部分費(fèi)用都屬于直接費(fèi)用,可直接計(jì)入產(chǎn)品的成本當(dāng)中,無需在各種產(chǎn)品之間進(jìn)行分配。由于產(chǎn)品的種類多,則間接費(fèi)用在各產(chǎn)品之間進(jìn)行分配的情況較多,為了保證成本信息的準(zhǔn)確性,可以采用作業(yè)成本法。
3.會(huì)計(jì)信息化程度較高。作業(yè)成本法分配間接費(fèi)用所依據(jù)的成本動(dòng)因不唯一,引起間接費(fèi)用的作業(yè)、生產(chǎn)準(zhǔn)備、市場監(jiān)督、機(jī)器耗費(fèi)、訂購事項(xiàng)、材料處理、完工產(chǎn)品儲(chǔ)存等都可以以其計(jì)量因素作為成本動(dòng)因。此外,作業(yè)成本法中的成本對(duì)象也是多樣的,可以是產(chǎn)品、服務(wù)、顧客、定單等。可見,作業(yè)成本法需要搜集和處理的數(shù)據(jù)量遠(yuǎn)高于傳統(tǒng)成本核算法,尤其在生產(chǎn)過程復(fù)雜、產(chǎn)品種類多樣的企業(yè)更是如此。因此,必須要建立一套可靠的會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)來處理相關(guān)的數(shù)據(jù)。
4.管理層的支持是應(yīng)用作業(yè)成本法的必要條件。在推行作業(yè)成本法的初期,由于會(huì)增加相關(guān)人員的工作量,因而很容易遭到反對(duì)。另外,為了實(shí)施作業(yè)成本法所進(jìn)行的各項(xiàng)分析,可能會(huì)暴露企業(yè)在管理過程中存在的一些問題,相關(guān)的管理人員會(huì)因?yàn)楦械酵{而反對(duì)實(shí)施作業(yè)成本法。所以,實(shí)施作業(yè)成本法必須要得到管理層的認(rèn)同與支持。
(三)制約作業(yè)成本法應(yīng)用的主要因素
1.作業(yè)成本法自身的因素。作業(yè)成本法雖然大大減少了傳統(tǒng)成本法在成本計(jì)算上的主觀分配,但沒有從根本上消除成本核算的主觀性。應(yīng)用作業(yè)成本法需要確定成本動(dòng)因,而成本動(dòng)因的確認(rèn)具有一定程度的主觀性。一般來說,成本動(dòng)因與間接費(fèi)用的相關(guān)程度越低,成本動(dòng)因的確認(rèn)越難;要求產(chǎn)品成本的精確程度越高,所需成本動(dòng)因越多;成本計(jì)量中的成本動(dòng)因越不易獲得,則確認(rèn)越困難。這些狀況的存在導(dǎo)致了成本動(dòng)因的確認(rèn)難免帶有主觀性和一定程度的武斷性,從而降低了作業(yè)成本法的客觀程度。
另外,作業(yè)成本法的重點(diǎn)主要集中于制造領(lǐng)域發(fā)生的間接費(fèi)用的分配過程,而對(duì)于非制造領(lǐng)域的間接成本的分配問題涉及較少,特別是企業(yè)在對(duì)新產(chǎn)品的盈利能力進(jìn)行評(píng)估時(shí),作業(yè)成本法無法反映新產(chǎn)品所耗用的成本。同時(shí),作業(yè)成本法在分配間接費(fèi)用時(shí)注重單項(xiàng)成本,通過降低每一項(xiàng)成本和省略無用作業(yè)來實(shí)現(xiàn)總成本的降低。但是,作業(yè)成本法沒有對(duì)總成本進(jìn)行事先規(guī)劃,沒有確定的目標(biāo)成本,因此,其降低成本的效果是有限的。
2.環(huán)境因素。近些年來,我國的科學(xué)技術(shù)水平雖然得到了迅速提高,但企業(yè)整體的技術(shù)水平仍然很落后,能將高新技術(shù)應(yīng)用于生產(chǎn)領(lǐng)域的企業(yè)比較少。因此,適合作業(yè)成本法應(yīng)用的制造環(huán)境還未形成。另一方面,我國人民生活水平雖然已經(jīng)基本上達(dá)到小康,但市場的多樣性需求還很不足。從目前我國大多數(shù)企業(yè)的技術(shù)水平和成本結(jié)構(gòu)看,大部分企業(yè)仍屬于勞動(dòng)密集型企業(yè),傳統(tǒng)的大規(guī)模、少品種批量生產(chǎn)方式仍占主導(dǎo)地位。此外,雖然作業(yè)成本法是一種先進(jìn)的成本計(jì)算方法,但并未獲得我國有關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和制度的認(rèn)可,因此企業(yè)要實(shí)施作業(yè)成本法,將作業(yè)成本信息用于財(cái)務(wù)披露和稅收目的依然存在制度障礙。
當(dāng)前,我國企業(yè)的實(shí)際狀況并不適合普遍推行作業(yè)成本法進(jìn)行成本核算。然而,作業(yè)成本法本身所蘊(yùn)含的思想對(duì)于加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部控制、改善內(nèi)部管理、提高競爭力和獲利能力有著重要的指導(dǎo)意義。隨著現(xiàn)代企業(yè)制度的建立和完善以及高新技術(shù)的廣泛應(yīng)用,作業(yè)成本法必將在我國得到廣泛應(yīng)用。J
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