何敏

摘要：本文通過案例分析、概念對(duì)比以及對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果的影響，得出初始計(jì)量中相關(guān)費(fèi)用不應(yīng)納入成本進(jìn)行核算的結(jié)論。

關(guān)鍵詞：歷史成本 相關(guān)費(fèi)用 價(jià)值

期以來，歷史成本計(jì)量作為會(huì)計(jì)計(jì)量的核心，廣泛應(yīng)用于會(huì)計(jì)計(jì)量中，在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中占據(jù)著支配地位，受到普遍推崇。在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)操作中，采用歷史成本計(jì)量常常包括了“相關(guān)費(fèi)用”這個(gè)概念，那么“相關(guān)費(fèi)用”對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況與經(jīng)營成果的反映有無影響呢？本文將從會(huì)計(jì)要素初始計(jì)量這個(gè)角度進(jìn)行分析。

一、歷史成本與會(huì)計(jì)要素初始計(jì)量的關(guān)系

（一）基本概念

歷史成本也稱原始成本，是指原始的交易價(jià)格（金額），是經(jīng)由真實(shí)交易取得資產(chǎn)所實(shí)際支付的代價(jià)，代表取得資產(chǎn)當(dāng)時(shí)的公允價(jià)格。在歷史成本計(jì)量下，資產(chǎn)按照購置時(shí)支付的現(xiàn)金或者現(xiàn)金等價(jià)物的金額，或者按照購置資產(chǎn)時(shí)所付出對(duì)價(jià)的公允價(jià)值計(jì)量；負(fù)債按照因承擔(dān)現(xiàn)時(shí)義務(wù)而實(shí)際收到的款項(xiàng)或者資產(chǎn)的金額，或者承擔(dān)現(xiàn)時(shí)義務(wù)的合同金額，或者按照日常活動(dòng)中為償還負(fù)債預(yù)期需要支付的現(xiàn)金或者現(xiàn)金等價(jià)物的金額計(jì)量。在這一定義中，對(duì)歷史成本只進(jìn)行了定性表述，并沒有定量表述，支出的現(xiàn)金或現(xiàn)金等價(jià)物包括哪些，并沒有說明。初始計(jì)量包括采購成本、加工成本、公允價(jià)值等等，不同資產(chǎn)等要素初始計(jì)量如下列示：1.存貨的采購成本，包括購買價(jià)款、相關(guān)稅費(fèi)、運(yùn)輸費(fèi)、裝卸費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)以及其他可歸屬于存貨采購成本的費(fèi)用。2.存貨的加工成本，包括直接人工以及按照一定方法分配的制造費(fèi)用。3.以支付現(xiàn)金取得的長期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照實(shí)際支付的購買價(jià)款作為初始投資成本，初始投資成本包括與取得長期股權(quán)投資直接相關(guān)的費(fèi)用、稅金及其他必要支出。4.外購固定資產(chǎn)的成本，包括購買價(jià)款、相關(guān)稅費(fèi)、使固定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的可歸屬于該項(xiàng)資產(chǎn)的運(yùn)輸費(fèi)、裝卸費(fèi)、安裝費(fèi)和專業(yè)人員服務(wù)費(fèi)等。5.企業(yè)初始確認(rèn)金融資產(chǎn)或金融負(fù)債，應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值計(jì)量，對(duì)于以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債，相關(guān)交易費(fèi)用應(yīng)當(dāng)直接計(jì)入當(dāng)期損益；對(duì)于其他類別的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債，相關(guān)交易費(fèi)用應(yīng)當(dāng)計(jì)入初始確認(rèn)金額。上述要素在初始計(jì)量時(shí)，基本上涉及到相關(guān)費(fèi)用計(jì)入要素成本的問題。

（二）歷史成本與初始計(jì)量的關(guān)系

歷史成本表明企業(yè)為獲得相應(yīng)會(huì)計(jì)要素已經(jīng)支付的代價(jià)，初始計(jì)量表明已經(jīng)支付的代價(jià)中哪些屬于成本化的具體內(nèi)容，是一種對(duì)某經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)定性與定量的關(guān)系。在準(zhǔn)則中所列示的要素在歷史成本基礎(chǔ)下的初始計(jì)量所包括的支出項(xiàng)目是否都應(yīng)該計(jì)入成本中呢？

二、初始計(jì)量中相關(guān)費(fèi)用對(duì)會(huì)計(jì)反映的影響

（一）現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下初始計(jì)量中相關(guān)費(fèi)用處理及對(duì)會(huì)計(jì)反映的影響

在現(xiàn)行的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，會(huì)計(jì)計(jì)量基本采用歷史成本計(jì)量，這種計(jì)量屬性對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果的反映有怎樣的影響，公允價(jià)值計(jì)量又有哪些影響？本文將以歷史成本計(jì)量的存貨和公允價(jià)計(jì)量的交易性金融資產(chǎn)為例，進(jìn)行分析。

例1：某企業(yè)在某年1月購入A商品，買價(jià)為10 000元，相關(guān)費(fèi)用為1 000元；同時(shí)該企業(yè)還購入10 000元C股票，發(fā)生相關(guān)費(fèi)用1 000元，將其劃分為交易性金融資產(chǎn)。

按照現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，A商品用歷史成本計(jì)量，其入賬價(jià)值為11 000元；C股票用公允價(jià)值計(jì)量，其入賬價(jià)值為10 000元，相關(guān)費(fèi)用1 000元計(jì)入當(dāng)期損益。如果該企業(yè)在2月1日以10 000元賣出A商品，以10 000元賣出C股票，2月份A商品和C股票的利潤分別為-1 000元和0元，第一季度兩者的利潤都是-1 000元，如表1所示。

從受托責(zé)任觀看，由某個(gè)經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)帶來的現(xiàn)金流入應(yīng)該與該事項(xiàng)現(xiàn)金流出相匹配，差額形成利潤，得到受托方經(jīng)營管理成果。上例中，無論采用哪種會(huì)計(jì)處理方案，受托方經(jīng)營管理情況都是一樣的。從決策有用觀角度看，某時(shí)點(diǎn)企業(yè)持有的資產(chǎn)能夠給企業(yè)帶來的經(jīng)濟(jì)利益的流入應(yīng)該表達(dá)出該時(shí)點(diǎn)資產(chǎn)價(jià)值。現(xiàn)有會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在解決這個(gè)問題時(shí)，出于謹(jǐn)慎性與信息有用性的考慮，對(duì)采用歷史成本計(jì)量的資產(chǎn)進(jìn)行減值處理，對(duì)采用公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的資產(chǎn)按照公允價(jià)值調(diào)整賬面。

例2：承例1，1月末企業(yè)持有A商品和C股票預(yù)計(jì)售價(jià)為10 000元，假定A商品存在持續(xù)下跌趨勢(shì)，根據(jù)現(xiàn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，A商品期末按照可變現(xiàn)凈值與成本孰低計(jì)量，A商品調(diào)整后賬面價(jià)值為10 000元，C股票期末按照公允價(jià)值計(jì)量，調(diào)整后為10 000元，那么1月A商品的當(dāng)期損益為-1 000元，C股票的當(dāng)期損益為-1 000元，此時(shí)A、C都表達(dá)出了未來經(jīng)濟(jì)利益的流入。A商品是在歷史成本計(jì)量基礎(chǔ)上作了減值處理，C股票是在公允價(jià)值計(jì)量基礎(chǔ)上調(diào)整賬面。1月A商品、C股票的賬面價(jià)值相同，當(dāng)期損益相同，見表2。

（二）初始計(jì)量中相關(guān)費(fèi)用處理的合理性

在上例中，為什么要將1 000元相關(guān)費(fèi)用納入A商品的成本呢？如果1月末，A商品、C股票預(yù)計(jì)售價(jià)為12 000元，那么按照現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，A商品賬面價(jià)值與當(dāng)期損益又是多少呢？結(jié)果見表3。

表3說明，從決策有用觀來看，A商品用11 000元表達(dá)，還是按照10 000元表達(dá)（相關(guān)費(fèi)用不計(jì)入成本）沒有意義，都沒有體現(xiàn)12 000元的未來現(xiàn)金流。從受托責(zé)任觀來看，由A商品導(dǎo)致的1月?lián)p益為0元，但這個(gè)結(jié)果能說明受托方經(jīng)營管理的合理性嗎？從業(yè)績?cè)u(píng)價(jià)來看，A商品從持有到出售，無論會(huì)計(jì)怎么處理，其結(jié)果依然一樣，按照10 000元出售，利潤為-1 000元，按照12 000元出售，利潤為1 000元；從審計(jì)角度來看，相關(guān)費(fèi)用是成本化還是費(fèi)用化，會(huì)引起在某段時(shí)間企業(yè)內(nèi)控量化的差異，如果將相關(guān)費(fèi)用支出計(jì)入成本，對(duì)于評(píng)價(jià)采購部門以及整個(gè)企業(yè)管理活動(dòng)帶來了數(shù)據(jù)收集的困難，當(dāng)期采購部門沒有支出，費(fèi)用為0元。有人認(rèn)為，采購部門是人力資本的考核，只需要把由人產(chǎn)生的支出單獨(dú)計(jì)量就可以了，例如：某企業(yè)采購部門1月采購A商品10 000元，運(yùn)輸費(fèi)用400元，采購員差旅費(fèi)用200元。根據(jù)現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，A商品入賬價(jià)值為10 400元，當(dāng)期損益為200元。但這種處理忽略了會(huì)計(jì)持續(xù)經(jīng)營的假設(shè)，混淆了價(jià)值與成本概念，成本是一種支出，其多少取決于企業(yè)的管理水平；價(jià)值是一種市場(chǎng)行為，其多少取決于市場(chǎng)供求等客觀因素。如果說價(jià)值中包括物流成本，那價(jià)值是否包括人力成本呢，哪些支出又該納入成本范疇呢？假定A商品買入時(shí)，只有買價(jià)10 000元，C股票也只有買價(jià)10 000元，期末，A商品預(yù)計(jì)售價(jià)為12 000元，C股票預(yù)計(jì)售價(jià)為12 000元，前者賬務(wù)處理是不調(diào)整賬面，A的賬面價(jià)值依然為10 000元，后者將賬面調(diào)整為12 000元，賬務(wù)處理的不同是出于謹(jǐn)慎性原則。A商品的價(jià)格體系不具有公允性，是一種市場(chǎng)價(jià)格體制，其原因是：市場(chǎng)價(jià)格是不公允的，與其用一個(gè)不真實(shí)的信息反映資產(chǎn)價(jià)值還不如采用歷史成本計(jì)量，至少在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中有據(jù)可依。這個(gè)案例說明了成本是資產(chǎn)過去的價(jià)值，不能用過去的價(jià)值代替現(xiàn)在的價(jià)值?？梢娔男┲С黾{入成本的范圍，不是反映財(cái)務(wù)狀況與經(jīng)營成果的關(guān)鍵因素。

現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，費(fèi)用是指企業(yè)在日?；顒?dòng)中發(fā)生的、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益減少的、與向所有者分配利潤無關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的總流出。費(fèi)用只有在經(jīng)濟(jì)利益很可能流出從而導(dǎo)致企業(yè)資產(chǎn)減少或者負(fù)債增加、且經(jīng)濟(jì)利益的流出額能夠可靠計(jì)量時(shí)才能予以確認(rèn)。企業(yè)為生產(chǎn)產(chǎn)品、提供勞務(wù)等發(fā)生的可歸屬于產(chǎn)品成本、勞務(wù)成本等的費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)在確認(rèn)產(chǎn)品銷售收入、勞務(wù)收入等時(shí)，將已銷售產(chǎn)品、已提供勞務(wù)的成本等計(jì)入當(dāng)期損益。企業(yè)發(fā)生的支出不產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益的，或者即使能夠產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益但不符合或者不再符合資產(chǎn)確認(rèn)條件的，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)確認(rèn)為費(fèi)用，計(jì)入當(dāng)期損益。然而，準(zhǔn)則中并未說明哪些支出不能給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的流入，支出是資本化還是費(fèi)用化大都出于人們的主觀臆斷。總的來說，成本與市場(chǎng)價(jià)值僅僅是概念范疇問題，成本是市場(chǎng)價(jià)值中的過去，市場(chǎng)價(jià)值中還有現(xiàn)在、將來，價(jià)值形成的足跡是歷史支出，但價(jià)值的體現(xiàn)卻由市場(chǎng)決定，企業(yè)經(jīng)營活動(dòng)緊緊跟隨市場(chǎng)脈搏。

綜上所述，會(huì)計(jì)計(jì)量中的歷史成本，不是支出，而是價(jià)值的過去式。我們應(yīng)該在要素初始計(jì)量中，將除買價(jià)以外的相關(guān)費(fèi)用計(jì)入當(dāng)期損益，從而在決策有用觀和受托責(zé)任觀下，使財(cái)務(wù)狀況與經(jīng)營成果的反映變得簡單和清晰。Z

參考文獻(xiàn)：

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