（江西財經(jīng)大學(xué)會計學(xué)院 江西南昌330013）

經(jīng)濟(jì)的發(fā)展帶來了企業(yè)和社會的共同進(jìn)步，然而企業(yè)安全意識欠缺、安全事故頻發(fā)、安全生產(chǎn)條件不足、員工的人身安全得不到保障等成為制約企業(yè)可持續(xù)發(fā)展的一項重要因素。2013年11月中石化青島輸油管線爆炸事件又一次為企業(yè)安全生產(chǎn)敲響警鐘，因而提高企業(yè)安全意識、強(qiáng)化安全投入，對會計核算的完善提出了更高的現(xiàn)實要求。

一、我國安全生產(chǎn)費用會計核算方法的演變

安全生產(chǎn)費用是指企業(yè)按照規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)提取、在成本中列支，專門用于完善和改進(jìn)企業(yè)或者項目安全生產(chǎn)條件的資金。

我國安全生產(chǎn)費用核算方法經(jīng)過了三次主要變更。第一次是財政部2004年頒布的“關(guān)于執(zhí)行《企業(yè)會計制度》和相關(guān)會計準(zhǔn)則有關(guān)問題解答（四）”規(guī)定，安全生產(chǎn)費用從成本費用中提取并計入“長期應(yīng)付款——應(yīng)付安全費用”賬戶。第二次是《企業(yè)會計準(zhǔn)則講解2008》規(guī)定安全費用應(yīng)當(dāng)在“盈余公積”項下以“專項儲備”明細(xì)項目單獨反映，這次變化與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則（IFRS）基本趨同。第三次是2009年6月財政部《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第3號》（以下簡稱《解釋第3號》）規(guī)定，在資產(chǎn)負(fù)債表的所有者權(quán)益下新增“專項儲備”單獨核算，即從2008年以盈余公積二級科目列示轉(zhuǎn)變?yōu)橐运姓邫?quán)益一級項目列示。

二、對安全生產(chǎn)費用會計核算方法爭論的思考

（一）安全生產(chǎn)費用作為負(fù)債還是所有者權(quán)益列示

安全生產(chǎn)費用是具有專門用途的預(yù)提費用，不滿足負(fù)債的定義及確認(rèn)條件。第一，負(fù)債是企業(yè)承擔(dān)的現(xiàn)時義務(wù)，而安全生產(chǎn)費用先預(yù)提后使用，其在未來使用時才形成企業(yè)的現(xiàn)時義務(wù)，提取時不滿足這一負(fù)債的基本特征。第二，安全生產(chǎn)費用形成的固定資產(chǎn)從資產(chǎn)的特征來講會導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流入企業(yè)，而不符合負(fù)債特征中的流出企業(yè)。第三，企業(yè)安全生產(chǎn)費用的支出實際上是將在未來發(fā)生的交易或者事項，因而不滿足形成負(fù)債的交易或事項來源于并存在于“過去”。第四，安全生產(chǎn)費用未來實際發(fā)生的經(jīng)濟(jì)利益流出金額在計提時無法確定，即不能夠準(zhǔn)確計量，這不滿足負(fù)債確認(rèn)的條件。

安全生產(chǎn)費用是為保證企業(yè)日常管理活動的安全而發(fā)生的，其受益對象是企業(yè)日常經(jīng)營管理過程，國際財務(wù)報告準(zhǔn)則（IFRS）從稅后利潤中進(jìn)行提取不滿足“誰受益誰分擔(dān)”原則。其次，一般程序下稅后利潤提取完法定盈余公積、法定公益金后剩余部分歸股東進(jìn)行分配，從稅后利潤中提取安全生產(chǎn)費用不滿足利潤分配程序，使安全生產(chǎn)費用來源變成股東利潤分配，而非當(dāng)期生產(chǎn)經(jīng)營過程。再次，所提取的安全生產(chǎn)費用的性質(zhì)與用途與盈余公積不同。因而，安全資金專項儲備不能從稅后利潤中列支，也不能記入“盈余公積”的二級明細(xì)科目。

根據(jù)上述兩點，安全生產(chǎn)費用應(yīng)以“專項儲備”在所有者權(quán)益中單獨列示，并應(yīng)特別強(qiáng)調(diào)專項儲備與所有者權(quán)益其他項目性質(zhì)的不同。第一，來源不同。安全生產(chǎn)費用來源于企業(yè)日常生產(chǎn)經(jīng)營活動，而所有者權(quán)益其他項目主要由股東對企業(yè)的投資、直接計入所有者權(quán)益的利得和損失、留存收益等構(gòu)成。第二，用途不同。專項儲備的安全費用僅用于企業(yè)安全生產(chǎn)，不能用于利潤分配、轉(zhuǎn)增資本、彌補(bǔ)虧損等。

（二）安全生產(chǎn)費用從稅前列支還是從稅后利潤中提取

作為成本和當(dāng)期損益從稅前提取與從稅后利潤中提取這兩種方法都有各自的優(yōu)缺點，筆者通過綜合比較，認(rèn)為安全生產(chǎn)費用提取時作為成本或當(dāng)期損益在稅前列支更為合理。第一，安全生產(chǎn)費用的受益對象為企業(yè)日常生產(chǎn)經(jīng)營活動，是為保證企業(yè)安全經(jīng)營、維護(hù)安全生產(chǎn)條件的專項儲備，該部分資金應(yīng)計入相應(yīng)的成本或當(dāng)期損益，以反映其來源于并反作用于日常生產(chǎn)經(jīng)營活動這一實質(zhì)；換言之，從稅后利潤中提取會掩蓋安全生產(chǎn)費用的真實來源與用途。第二，從稅后利潤中提取使計提的安全生產(chǎn)費用不能從稅前列支，降低企業(yè)控制利潤的空間，破壞了企業(yè)計提安全生產(chǎn)費用的積極性，使得安全生產(chǎn)費用的計提和使用不能貫徹落實。第三，當(dāng)企業(yè)稅后利潤為負(fù)時，會給企業(yè)造成不必提或少提的誤解。

（三）安全生產(chǎn)費用可否稅前全額扣除

關(guān)于扣除方法有三種觀點：（1）按提取金額全額扣除。（2）按合理計提比例內(nèi)稅前扣除。（3）實際使用部分可稅前扣除。筆者認(rèn)為應(yīng)按實際支出稅前扣除并加大稅收優(yōu)惠政策。

第一，全額扣除實質(zhì)上基于將安全生產(chǎn)費用作為一項負(fù)債，而上文中已論述其不滿足負(fù)債的定義，因而不能采用該會計處理方式。對于“在合理計提比例內(nèi)”可扣除，筆者認(rèn)為各行業(yè)“合理計提比例”的具體數(shù)值及其可操作性，還有待進(jìn)一步實踐調(diào)研。

第二，《企業(yè)所得稅法》第八條對于可扣除的條件強(qiáng)調(diào)了兩點，分別為“實際發(fā)生的”和“與收入有關(guān)的”。企業(yè)計提的安全生產(chǎn)費用是一項先預(yù)提后使用的專項資金，對于本期計提時計入“制造費用”等的部分尚未形成安全資產(chǎn)，即企業(yè)當(dāng)期的產(chǎn)品成本或收入并未從中獲益，卻要承擔(dān)這部分費用，不滿足收入與費用配比原則；對于本期計提計入“管理費用”的部分尚未發(fā)生相關(guān)安全支出，即企業(yè)當(dāng)期的管理費用并未從計提的這部分安全生產(chǎn)費用中獲益，不滿足“誰受益誰分擔(dān)”原則。

第三，企業(yè)按照本期實際發(fā)生的安全生產(chǎn)費用支出在稅前扣除，一方面符合會計準(zhǔn)則要求，另一方面體現(xiàn)了與稅法的一致性。對于計提的安全生產(chǎn)費用不能全額稅前扣除影響企業(yè)計提的積極性，筆者認(rèn)為可通過加大稅收優(yōu)惠政策來彌補(bǔ)。例如，通過適當(dāng)擴(kuò)大可稅前扣除安全生產(chǎn)設(shè)備的范圍、增加稅收優(yōu)惠目錄的范圍、擴(kuò)大抵免的比例，或出臺更多稅收優(yōu)惠政策來鼓勵企業(yè)計提并合理使用安全生產(chǎn)費用。

三、現(xiàn)行安全生產(chǎn)費用會計核算存在的問題

（一）會計確認(rèn)存在的問題

1.對安全生產(chǎn)費用確認(rèn)的規(guī)定不完善。《解釋第3號》只對企業(yè)按規(guī)定范圍內(nèi)使用安全生產(chǎn)費用用于費用性支出以及資本性支出形成安全資產(chǎn)的會計方法進(jìn)行了規(guī)定，并未規(guī)定對形成無形資產(chǎn)或其他形式的資產(chǎn)是否通過安全生產(chǎn)費用核算以及如何進(jìn)行賬務(wù)處理作出規(guī)定。

2.列支渠道不明確。在安全生產(chǎn)費用概念中，安全生產(chǎn)費用是“在成本中列支”，而《解釋第3號》指出計提安全生產(chǎn)費用時“計入相關(guān)產(chǎn)品的成本或當(dāng)期損益”。一方面上述兩種規(guī)定在表述上不一致，另一方面《解釋第3號》對在計提時具體計入成本和當(dāng)期損益的多少或者說比例未作明確規(guī)定，使得企業(yè)在實際提取時產(chǎn)生困惑，在具體執(zhí)行時也沒有統(tǒng)一的規(guī)范。

（二）會計計量存在的問題

1.提取方法多樣化。首先，不同企業(yè)的提取基準(zhǔn)不同，如分行業(yè)以按重量、按營業(yè)收入等為衡量基準(zhǔn)。其次，在實務(wù)操作中，就算采用同種提取基準(zhǔn)的企業(yè)，各自的具體計提標(biāo)準(zhǔn)也無統(tǒng)一的口徑，無明確的規(guī)定。

2.固定資產(chǎn)折舊方法不妥?！督忉尩?號》規(guī)定，為企業(yè)安全生產(chǎn)專門購建的安全資產(chǎn)在符合轉(zhuǎn)固條件時以賬面價值提足折舊，該項安全資產(chǎn)以后期間不予折舊。筆者認(rèn)為，這種方法不甚妥當(dāng)。第一，不符合企業(yè)會計準(zhǔn)則對折舊的定義，即不滿足在安全資產(chǎn)折舊年限中其效能逐漸減少的本質(zhì)，資產(chǎn)功能這一逐漸減少的過程即反映為折舊。第二，造成固定資產(chǎn)賬實不符，賬面價值遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于實際價值。第三，納稅時會計規(guī)定與稅法認(rèn)定存在差異，產(chǎn)生遞延所得稅。第四，不利于監(jiān)管部門對安全資產(chǎn)的監(jiān)管。

（三）會計記錄存在的問題

1.未建立安全生產(chǎn)費用財務(wù)體系。表現(xiàn)在：第一，未建立安全生產(chǎn)費用賬務(wù)處理體系。企業(yè)安全生產(chǎn)費用賬務(wù)處理從填制憑證、登記賬簿到編制報表未建立完善的體系，許多企業(yè)核算和日常賬務(wù)處理沒有規(guī)范的格式。第二，未建立安全生產(chǎn)費用預(yù)算體系。良好的財務(wù)計劃可以指導(dǎo)企業(yè)安全工作的展開，考核企業(yè)安全資金的運用情況；不健全的預(yù)算體系無法有效考查企業(yè)安全生產(chǎn)工作的落實情況。

2.未體現(xiàn)安全生產(chǎn)費用專戶核算?！镀髽I(yè)安全生產(chǎn)費用提取和使用管理辦法》規(guī)定“企業(yè)提取的安全費用應(yīng)當(dāng)專戶核算，……，不得擠占、挪用?！钡督忉尩?號》對安全生產(chǎn)費用專戶核算沒有體現(xiàn)，也未規(guī)定是否在計提安全生產(chǎn)費用的同時將該部分資金轉(zhuǎn)入相應(yīng)的銀行賬戶。無法從制度上保證安全生產(chǎn)費用的資金足額計提，是否在規(guī)定的、合理的范圍內(nèi)使用，不利于企業(yè)準(zhǔn)確掌握安全生產(chǎn)費用專項資金的使用與結(jié)余情況，也不利于監(jiān)管部門監(jiān)管。

（四）列報存在的問題

會計準(zhǔn)則和法律法規(guī)對安全生產(chǎn)費用信息披露的規(guī)定不完善，在具體執(zhí)行過程中企業(yè)安全生產(chǎn)費用信息披露不能滿足財務(wù)信息使用者的需求。

首先，雖然《2009年度財務(wù)決算報表編制手冊》中要求專項儲備“按照各級企業(yè)實際計提的專項儲備及增減變動額進(jìn)行逐項披露”，但是該規(guī)定在企業(yè)財務(wù)報表披露中僅能反映企業(yè)安全生產(chǎn)投入的實際計提額、本期增減變化情況信息，無法反映其余報表使用者關(guān)注的安全信息。其次，專項儲備信息披露未結(jié)合專項儲備提取和使用計劃，無法考察企業(yè)計提和使用對預(yù)算的執(zhí)行情況，未體現(xiàn)專項儲備信息披露的重要性。再次，在具體執(zhí)行過程中，詳細(xì)披露專項儲備信息的企業(yè)較少，披露的內(nèi)容、程度以及形式也參差不齊。

四、改進(jìn)安全生產(chǎn)費用會計核算方法的建議

針對我國現(xiàn)行安全生產(chǎn)費用會計核算方法的不足，筆者認(rèn)為應(yīng)遵循以下兩個原則進(jìn)行改進(jìn)：第一，在與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則（IFRS）不斷趨同的基礎(chǔ)上，盡量滿足我國會計核算的特殊性。第二，深入體現(xiàn)會計核算一般原則。包括真實性、有用性、全面性與重要性原則、配比原則、劃分收益性支出與資本性支出原則等。

（一）盡快出臺計入成本與計入當(dāng)期損益的具體辦法

國家應(yīng)盡快出臺法律法規(guī)規(guī)范安全生產(chǎn)費用提取和使用的會計處理，尤其是計入成本與計入當(dāng)期損益的具體辦法，為了方便和明晰地反映安全生產(chǎn)費用的列支情況，企業(yè)應(yīng)在法律法規(guī)要求下對“管理費用”、“制造費用”等設(shè)置“安全生產(chǎn)費用”明細(xì)科目。

相關(guān)部門可以按行業(yè)具體情況規(guī)定一個每期資本性支出、費用性支出的區(qū)間范圍，各企業(yè)根據(jù)自身安全生產(chǎn)發(fā)展的實際情況選取適當(dāng)?shù)谋壤⑸蠄螽?dāng)?shù)匕踩a(chǎn)監(jiān)督管理部門審核并備案，批準(zhǔn)后不得隨意變動，企業(yè)的安全生產(chǎn)費用的運行計劃與實際發(fā)生額也應(yīng)符合該比例。

此外，將安全生產(chǎn)費用預(yù)算編制與企業(yè)計提比例有機(jī)聯(lián)系也是確定費用性支出與資本性支出計提比例的方法之一，還可考核企業(yè)本年安全生產(chǎn)費使用執(zhí)行情況。

（二）折舊費用在固定資產(chǎn)使用期限內(nèi)按月計提

為滿足企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定以及固定資產(chǎn)折舊的實質(zhì)，安全資產(chǎn)的折舊費用應(yīng)在折舊期限內(nèi)按一定的折舊方法分期攤提，計提時計入專項儲備借方，反映專項儲備的減少，同時增加累計折舊。對于固定資產(chǎn)前期損耗較大的企業(yè)可采用加速折舊方法。

（三）設(shè)立安全生產(chǎn)費用銀行專戶

建立安全資金保障制度，設(shè)立安全生產(chǎn)費用臺賬，詳細(xì)反映安全資金的增減變動。設(shè)立安全生產(chǎn)費用銀行存款專戶，保證專項資金的周轉(zhuǎn)與使用，設(shè)立“銀行存款——安全生產(chǎn)費用”明細(xì)科目，在計提安全生產(chǎn)費用的同時，將基本戶等賬戶的資金轉(zhuǎn)至安全生產(chǎn)費用專戶，實際使用時由安全生產(chǎn)費用專戶支付各項成本費用。安全生產(chǎn)費用銀行專戶產(chǎn)生的利息收入仍作為企業(yè)安全生產(chǎn)資金。

（四）完善安全生產(chǎn)費用信息披露

第一，信息披露的內(nèi)容。至少應(yīng)包括企業(yè)安全生產(chǎn)費用政策、計提依據(jù)、預(yù)算情況、計提情況、使用情況，其中使用情況應(yīng)分別披露收益性支出、資本性支出金額，并對大額專項儲備發(fā)生額進(jìn)行特別說明。第二，信息披露的形式。企業(yè)可采用貨幣金額計量的形式，同時配以文字、圖表、指標(biāo)等說明，以及企業(yè)前后期數(shù)據(jù)對比，或本企業(yè)與全國平均水平、世界平均水平的對比。第三，信息披露的渠道。企業(yè)可在傳統(tǒng)會計報表、報表附注中披露，根據(jù)具體情況也可單獨編制安全生產(chǎn)費用報告。企業(yè)處于特殊的安全生產(chǎn)要求下應(yīng)建立完善的、多維的信息披露渠道，多角度、全方位披露企業(yè)安全生產(chǎn)信息。