（江西財(cái)經(jīng)大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院 江西南昌330013）

經(jīng)濟(jì)的發(fā)展帶來(lái)了企業(yè)和社會(huì)的共同進(jìn)步，然而企業(yè)安全意識(shí)欠缺、安全事故頻發(fā)、安全生產(chǎn)條件不足、員工的人身安全得不到保障等成為制約企業(yè)可持續(xù)發(fā)展的一項(xiàng)重要因素。2013年11月中石化青島輸油管線爆炸事件又一次為企業(yè)安全生產(chǎn)敲響警鐘，因而提高企業(yè)安全意識(shí)、強(qiáng)化安全投入，對(duì)會(huì)計(jì)核算的完善提出了更高的現(xiàn)實(shí)要求。

一、我國(guó)安全生產(chǎn)費(fèi)用會(huì)計(jì)核算方法的演變

安全生產(chǎn)費(fèi)用是指企業(yè)按照規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)提取、在成本中列支，專門用于完善和改進(jìn)企業(yè)或者項(xiàng)目安全生產(chǎn)條件的資金。

我國(guó)安全生產(chǎn)費(fèi)用核算方法經(jīng)過了三次主要變更。第一次是財(cái)政部2004年頒布的“關(guān)于執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》和相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有關(guān)問題解答（四）”規(guī)定，安全生產(chǎn)費(fèi)用從成本費(fèi)用中提取并計(jì)入“長(zhǎng)期應(yīng)付款——應(yīng)付安全費(fèi)用”賬戶。第二次是《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解2008》規(guī)定安全費(fèi)用應(yīng)當(dāng)在“盈余公積”項(xiàng)下以“專項(xiàng)儲(chǔ)備”明細(xì)項(xiàng)目單獨(dú)反映，這次變化與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則（IFRS）基本趨同。第三次是2009年6月財(cái)政部《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第3號(hào)》（以下簡(jiǎn)稱《解釋第3號(hào)》）規(guī)定，在資產(chǎn)負(fù)債表的所有者權(quán)益下新增“專項(xiàng)儲(chǔ)備”單獨(dú)核算，即從2008年以盈余公積二級(jí)科目列示轉(zhuǎn)變?yōu)橐运姓邫?quán)益一級(jí)項(xiàng)目列示。

二、對(duì)安全生產(chǎn)費(fèi)用會(huì)計(jì)核算方法爭(zhēng)論的思考

（一）安全生產(chǎn)費(fèi)用作為負(fù)債還是所有者權(quán)益列示

安全生產(chǎn)費(fèi)用是具有專門用途的預(yù)提費(fèi)用，不滿足負(fù)債的定義及確認(rèn)條件。第一，負(fù)債是企業(yè)承擔(dān)的現(xiàn)時(shí)義務(wù)，而安全生產(chǎn)費(fèi)用先預(yù)提后使用，其在未來(lái)使用時(shí)才形成企業(yè)的現(xiàn)時(shí)義務(wù)，提取時(shí)不滿足這一負(fù)債的基本特征。第二，安全生產(chǎn)費(fèi)用形成的固定資產(chǎn)從資產(chǎn)的特征來(lái)講會(huì)導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流入企業(yè)，而不符合負(fù)債特征中的流出企業(yè)。第三，企業(yè)安全生產(chǎn)費(fèi)用的支出實(shí)際上是將在未來(lái)發(fā)生的交易或者事項(xiàng)，因而不滿足形成負(fù)債的交易或事項(xiàng)來(lái)源于并存在于“過去”。第四，安全生產(chǎn)費(fèi)用未來(lái)實(shí)際發(fā)生的經(jīng)濟(jì)利益流出金額在計(jì)提時(shí)無(wú)法確定，即不能夠準(zhǔn)確計(jì)量，這不滿足負(fù)債確認(rèn)的條件。

安全生產(chǎn)費(fèi)用是為保證企業(yè)日常管理活動(dòng)的安全而發(fā)生的，其受益對(duì)象是企業(yè)日常經(jīng)營(yíng)管理過程，國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則（IFRS）從稅后利潤(rùn)中進(jìn)行提取不滿足“誰(shuí)受益誰(shuí)分擔(dān)”原則。其次，一般程序下稅后利潤(rùn)提取完法定盈余公積、法定公益金后剩余部分歸股東進(jìn)行分配，從稅后利潤(rùn)中提取安全生產(chǎn)費(fèi)用不滿足利潤(rùn)分配程序，使安全生產(chǎn)費(fèi)用來(lái)源變成股東利潤(rùn)分配，而非當(dāng)期生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過程。再次，所提取的安全生產(chǎn)費(fèi)用的性質(zhì)與用途與盈余公積不同。因而，安全資金專項(xiàng)儲(chǔ)備不能從稅后利潤(rùn)中列支，也不能記入“盈余公積”的二級(jí)明細(xì)科目。

根據(jù)上述兩點(diǎn)，安全生產(chǎn)費(fèi)用應(yīng)以“專項(xiàng)儲(chǔ)備”在所有者權(quán)益中單獨(dú)列示，并應(yīng)特別強(qiáng)調(diào)專項(xiàng)儲(chǔ)備與所有者權(quán)益其他項(xiàng)目性質(zhì)的不同。第一，來(lái)源不同。安全生產(chǎn)費(fèi)用來(lái)源于企業(yè)日常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，而所有者權(quán)益其他項(xiàng)目主要由股東對(duì)企業(yè)的投資、直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得和損失、留存收益等構(gòu)成。第二，用途不同。專項(xiàng)儲(chǔ)備的安全費(fèi)用僅用于企業(yè)安全生產(chǎn)，不能用于利潤(rùn)分配、轉(zhuǎn)增資本、彌補(bǔ)虧損等。

（二）安全生產(chǎn)費(fèi)用從稅前列支還是從稅后利潤(rùn)中提取

作為成本和當(dāng)期損益從稅前提取與從稅后利潤(rùn)中提取這兩種方法都有各自的優(yōu)缺點(diǎn)，筆者通過綜合比較，認(rèn)為安全生產(chǎn)費(fèi)用提取時(shí)作為成本或當(dāng)期損益在稅前列支更為合理。第一，安全生產(chǎn)費(fèi)用的受益對(duì)象為企業(yè)日常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，是為保證企業(yè)安全經(jīng)營(yíng)、維護(hù)安全生產(chǎn)條件的專項(xiàng)儲(chǔ)備，該部分資金應(yīng)計(jì)入相應(yīng)的成本或當(dāng)期損益，以反映其來(lái)源于并反作用于日常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)這一實(shí)質(zhì)；換言之，從稅后利潤(rùn)中提取會(huì)掩蓋安全生產(chǎn)費(fèi)用的真實(shí)來(lái)源與用途。第二，從稅后利潤(rùn)中提取使計(jì)提的安全生產(chǎn)費(fèi)用不能從稅前列支，降低企業(yè)控制利潤(rùn)的空間，破壞了企業(yè)計(jì)提安全生產(chǎn)費(fèi)用的積極性，使得安全生產(chǎn)費(fèi)用的計(jì)提和使用不能貫徹落實(shí)。第三，當(dāng)企業(yè)稅后利潤(rùn)為負(fù)時(shí)，會(huì)給企業(yè)造成不必提或少提的誤解。

（三）安全生產(chǎn)費(fèi)用可否稅前全額扣除

關(guān)于扣除方法有三種觀點(diǎn)：（1）按提取金額全額扣除。（2）按合理計(jì)提比例內(nèi)稅前扣除。（3）實(shí)際使用部分可稅前扣除。筆者認(rèn)為應(yīng)按實(shí)際支出稅前扣除并加大稅收優(yōu)惠政策。

第一，全額扣除實(shí)質(zhì)上基于將安全生產(chǎn)費(fèi)用作為一項(xiàng)負(fù)債，而上文中已論述其不滿足負(fù)債的定義，因而不能采用該會(huì)計(jì)處理方式。對(duì)于“在合理計(jì)提比例內(nèi)”可扣除，筆者認(rèn)為各行業(yè)“合理計(jì)提比例”的具體數(shù)值及其可操作性，還有待進(jìn)一步實(shí)踐調(diào)研。

第二，《企業(yè)所得稅法》第八條對(duì)于可扣除的條件強(qiáng)調(diào)了兩點(diǎn)，分別為“實(shí)際發(fā)生的”和“與收入有關(guān)的”。企業(yè)計(jì)提的安全生產(chǎn)費(fèi)用是一項(xiàng)先預(yù)提后使用的專項(xiàng)資金，對(duì)于本期計(jì)提時(shí)計(jì)入“制造費(fèi)用”等的部分尚未形成安全資產(chǎn)，即企業(yè)當(dāng)期的產(chǎn)品成本或收入并未從中獲益，卻要承擔(dān)這部分費(fèi)用，不滿足收入與費(fèi)用配比原則；對(duì)于本期計(jì)提計(jì)入“管理費(fèi)用”的部分尚未發(fā)生相關(guān)安全支出，即企業(yè)當(dāng)期的管理費(fèi)用并未從計(jì)提的這部分安全生產(chǎn)費(fèi)用中獲益，不滿足“誰(shuí)受益誰(shuí)分擔(dān)”原則。

第三，企業(yè)按照本期實(shí)際發(fā)生的安全生產(chǎn)費(fèi)用支出在稅前扣除，一方面符合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求，另一方面體現(xiàn)了與稅法的一致性。對(duì)于計(jì)提的安全生產(chǎn)費(fèi)用不能全額稅前扣除影響企業(yè)計(jì)提的積極性，筆者認(rèn)為可通過加大稅收優(yōu)惠政策來(lái)彌補(bǔ)。例如，通過適當(dāng)擴(kuò)大可稅前扣除安全生產(chǎn)設(shè)備的范圍、增加稅收優(yōu)惠目錄的范圍、擴(kuò)大抵免的比例，或出臺(tái)更多稅收優(yōu)惠政策來(lái)鼓勵(lì)企業(yè)計(jì)提并合理使用安全生產(chǎn)費(fèi)用。

三、現(xiàn)行安全生產(chǎn)費(fèi)用會(huì)計(jì)核算存在的問題

（一）會(huì)計(jì)確認(rèn)存在的問題

1.對(duì)安全生產(chǎn)費(fèi)用確認(rèn)的規(guī)定不完善?！督忉尩?號(hào)》只對(duì)企業(yè)按規(guī)定范圍內(nèi)使用安全生產(chǎn)費(fèi)用用于費(fèi)用性支出以及資本性支出形成安全資產(chǎn)的會(huì)計(jì)方法進(jìn)行了規(guī)定，并未規(guī)定對(duì)形成無(wú)形資產(chǎn)或其他形式的資產(chǎn)是否通過安全生產(chǎn)費(fèi)用核算以及如何進(jìn)行賬務(wù)處理作出規(guī)定。

2.列支渠道不明確。在安全生產(chǎn)費(fèi)用概念中，安全生產(chǎn)費(fèi)用是“在成本中列支”，而《解釋第3號(hào)》指出計(jì)提安全生產(chǎn)費(fèi)用時(shí)“計(jì)入相關(guān)產(chǎn)品的成本或當(dāng)期損益”。一方面上述兩種規(guī)定在表述上不一致，另一方面《解釋第3號(hào)》對(duì)在計(jì)提時(shí)具體計(jì)入成本和當(dāng)期損益的多少或者說比例未作明確規(guī)定，使得企業(yè)在實(shí)際提取時(shí)產(chǎn)生困惑，在具體執(zhí)行時(shí)也沒有統(tǒng)一的規(guī)范。

（二）會(huì)計(jì)計(jì)量存在的問題

1.提取方法多樣化。首先，不同企業(yè)的提取基準(zhǔn)不同，如分行業(yè)以按重量、按營(yíng)業(yè)收入等為衡量基準(zhǔn)。其次，在實(shí)務(wù)操作中，就算采用同種提取基準(zhǔn)的企業(yè)，各自的具體計(jì)提標(biāo)準(zhǔn)也無(wú)統(tǒng)一的口徑，無(wú)明確的規(guī)定。

2.固定資產(chǎn)折舊方法不妥?！督忉尩?號(hào)》規(guī)定，為企業(yè)安全生產(chǎn)專門購(gòu)建的安全資產(chǎn)在符合轉(zhuǎn)固條件時(shí)以賬面價(jià)值提足折舊，該項(xiàng)安全資產(chǎn)以后期間不予折舊。筆者認(rèn)為，這種方法不甚妥當(dāng)。第一，不符合企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)折舊的定義，即不滿足在安全資產(chǎn)折舊年限中其效能逐漸減少的本質(zhì)，資產(chǎn)功能這一逐漸減少的過程即反映為折舊。第二，造成固定資產(chǎn)賬實(shí)不符，賬面價(jià)值遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于實(shí)際價(jià)值。第三，納稅時(shí)會(huì)計(jì)規(guī)定與稅法認(rèn)定存在差異，產(chǎn)生遞延所得稅。第四，不利于監(jiān)管部門對(duì)安全資產(chǎn)的監(jiān)管。

（三）會(huì)計(jì)記錄存在的問題

1.未建立安全生產(chǎn)費(fèi)用財(cái)務(wù)體系。表現(xiàn)在：第一，未建立安全生產(chǎn)費(fèi)用賬務(wù)處理體系。企業(yè)安全生產(chǎn)費(fèi)用賬務(wù)處理從填制憑證、登記賬簿到編制報(bào)表未建立完善的體系，許多企業(yè)核算和日常賬務(wù)處理沒有規(guī)范的格式。第二，未建立安全生產(chǎn)費(fèi)用預(yù)算體系。良好的財(cái)務(wù)計(jì)劃可以指導(dǎo)企業(yè)安全工作的展開，考核企業(yè)安全資金的運(yùn)用情況；不健全的預(yù)算體系無(wú)法有效考查企業(yè)安全生產(chǎn)工作的落實(shí)情況。

2.未體現(xiàn)安全生產(chǎn)費(fèi)用專戶核算?！镀髽I(yè)安全生產(chǎn)費(fèi)用提取和使用管理辦法》規(guī)定“企業(yè)提取的安全費(fèi)用應(yīng)當(dāng)專戶核算，……，不得擠占、挪用?！钡督忉尩?號(hào)》對(duì)安全生產(chǎn)費(fèi)用專戶核算沒有體現(xiàn)，也未規(guī)定是否在計(jì)提安全生產(chǎn)費(fèi)用的同時(shí)將該部分資金轉(zhuǎn)入相應(yīng)的銀行賬戶。無(wú)法從制度上保證安全生產(chǎn)費(fèi)用的資金足額計(jì)提，是否在規(guī)定的、合理的范圍內(nèi)使用，不利于企業(yè)準(zhǔn)確掌握安全生產(chǎn)費(fèi)用專項(xiàng)資金的使用與結(jié)余情況，也不利于監(jiān)管部門監(jiān)管。

（四）列報(bào)存在的問題

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和法律法規(guī)對(duì)安全生產(chǎn)費(fèi)用信息披露的規(guī)定不完善，在具體執(zhí)行過程中企業(yè)安全生產(chǎn)費(fèi)用信息披露不能滿足財(cái)務(wù)信息使用者的需求。

首先，雖然《2009年度財(cái)務(wù)決算報(bào)表編制手冊(cè)》中要求專項(xiàng)儲(chǔ)備“按照各級(jí)企業(yè)實(shí)際計(jì)提的專項(xiàng)儲(chǔ)備及增減變動(dòng)額進(jìn)行逐項(xiàng)披露”，但是該規(guī)定在企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表披露中僅能反映企業(yè)安全生產(chǎn)投入的實(shí)際計(jì)提額、本期增減變化情況信息，無(wú)法反映其余報(bào)表使用者關(guān)注的安全信息。其次，專項(xiàng)儲(chǔ)備信息披露未結(jié)合專項(xiàng)儲(chǔ)備提取和使用計(jì)劃，無(wú)法考察企業(yè)計(jì)提和使用對(duì)預(yù)算的執(zhí)行情況，未體現(xiàn)專項(xiàng)儲(chǔ)備信息披露的重要性。再次，在具體執(zhí)行過程中，詳細(xì)披露專項(xiàng)儲(chǔ)備信息的企業(yè)較少，披露的內(nèi)容、程度以及形式也參差不齊。

四、改進(jìn)安全生產(chǎn)費(fèi)用會(huì)計(jì)核算方法的建議

針對(duì)我國(guó)現(xiàn)行安全生產(chǎn)費(fèi)用會(huì)計(jì)核算方法的不足，筆者認(rèn)為應(yīng)遵循以下兩個(gè)原則進(jìn)行改進(jìn)：第一，在與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則（IFRS）不斷趨同的基礎(chǔ)上，盡量滿足我國(guó)會(huì)計(jì)核算的特殊性。第二，深入體現(xiàn)會(huì)計(jì)核算一般原則。包括真實(shí)性、有用性、全面性與重要性原則、配比原則、劃分收益性支出與資本性支出原則等。

（一）盡快出臺(tái)計(jì)入成本與計(jì)入當(dāng)期損益的具體辦法

國(guó)家應(yīng)盡快出臺(tái)法律法規(guī)規(guī)范安全生產(chǎn)費(fèi)用提取和使用的會(huì)計(jì)處理，尤其是計(jì)入成本與計(jì)入當(dāng)期損益的具體辦法，為了方便和明晰地反映安全生產(chǎn)費(fèi)用的列支情況，企業(yè)應(yīng)在法律法規(guī)要求下對(duì)“管理費(fèi)用”、“制造費(fèi)用”等設(shè)置“安全生產(chǎn)費(fèi)用”明細(xì)科目。

相關(guān)部門可以按行業(yè)具體情況規(guī)定一個(gè)每期資本性支出、費(fèi)用性支出的區(qū)間范圍，各企業(yè)根據(jù)自身安全生產(chǎn)發(fā)展的實(shí)際情況選取適當(dāng)?shù)谋壤⑸蠄?bào)當(dāng)?shù)匕踩a(chǎn)監(jiān)督管理部門審核并備案，批準(zhǔn)后不得隨意變動(dòng)，企業(yè)的安全生產(chǎn)費(fèi)用的運(yùn)行計(jì)劃與實(shí)際發(fā)生額也應(yīng)符合該比例。

此外，將安全生產(chǎn)費(fèi)用預(yù)算編制與企業(yè)計(jì)提比例有機(jī)聯(lián)系也是確定費(fèi)用性支出與資本性支出計(jì)提比例的方法之一，還可考核企業(yè)本年安全生產(chǎn)費(fèi)使用執(zhí)行情況。

（二）折舊費(fèi)用在固定資產(chǎn)使用期限內(nèi)按月計(jì)提

為滿足企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定以及固定資產(chǎn)折舊的實(shí)質(zhì)，安全資產(chǎn)的折舊費(fèi)用應(yīng)在折舊期限內(nèi)按一定的折舊方法分期攤提，計(jì)提時(shí)計(jì)入專項(xiàng)儲(chǔ)備借方，反映專項(xiàng)儲(chǔ)備的減少，同時(shí)增加累計(jì)折舊。對(duì)于固定資產(chǎn)前期損耗較大的企業(yè)可采用加速折舊方法。

（三）設(shè)立安全生產(chǎn)費(fèi)用銀行專戶

建立安全資金保障制度，設(shè)立安全生產(chǎn)費(fèi)用臺(tái)賬，詳細(xì)反映安全資金的增減變動(dòng)。設(shè)立安全生產(chǎn)費(fèi)用銀行存款專戶，保證專項(xiàng)資金的周轉(zhuǎn)與使用，設(shè)立“銀行存款——安全生產(chǎn)費(fèi)用”明細(xì)科目，在計(jì)提安全生產(chǎn)費(fèi)用的同時(shí)，將基本戶等賬戶的資金轉(zhuǎn)至安全生產(chǎn)費(fèi)用專戶，實(shí)際使用時(shí)由安全生產(chǎn)費(fèi)用專戶支付各項(xiàng)成本費(fèi)用。安全生產(chǎn)費(fèi)用銀行專戶產(chǎn)生的利息收入仍作為企業(yè)安全生產(chǎn)資金。

（四）完善安全生產(chǎn)費(fèi)用信息披露

第一，信息披露的內(nèi)容。至少應(yīng)包括企業(yè)安全生產(chǎn)費(fèi)用政策、計(jì)提依據(jù)、預(yù)算情況、計(jì)提情況、使用情況，其中使用情況應(yīng)分別披露收益性支出、資本性支出金額，并對(duì)大額專項(xiàng)儲(chǔ)備發(fā)生額進(jìn)行特別說明。第二，信息披露的形式。企業(yè)可采用貨幣金額計(jì)量的形式，同時(shí)配以文字、圖表、指標(biāo)等說明，以及企業(yè)前后期數(shù)據(jù)對(duì)比，或本企業(yè)與全國(guó)平均水平、世界平均水平的對(duì)比。第三，信息披露的渠道。企業(yè)可在傳統(tǒng)會(huì)計(jì)報(bào)表、報(bào)表附注中披露，根據(jù)具體情況也可單獨(dú)編制安全生產(chǎn)費(fèi)用報(bào)告。企業(yè)處于特殊的安全生產(chǎn)要求下應(yīng)建立完善的、多維的信息披露渠道，多角度、全方位披露企業(yè)安全生產(chǎn)信息。