朱 榮

(貴州大學(xué) 公共管理學(xué)院，貴州 貴陽(yáng) 550025)

一、 引言

把政府變成“玻璃缸里的金魚”是西方學(xué)者長(zhǎng)期以來(lái)追求的夢(mèng)想。隨著經(jīng)濟(jì)全球化步伐的加快，提高政府透明度，打造透明政府已經(jīng)成為衡量國(guó)家治理能力的標(biāo)志之一。我國(guó)政府自2003年啟動(dòng)打造透明政府的系統(tǒng)工程以來(lái)，在保障公民、法人和其他組織依法獲取政府信息，提高政府工作的透明度，促進(jìn)依法行政，充分發(fā)揮政府信息對(duì)人民群眾生產(chǎn)、生活和經(jīng)濟(jì)社會(huì)活動(dòng)的作用等方面取得了一定的成效。然而，從有關(guān)研究機(jī)構(gòu)公布的政府透明度數(shù)據(jù)以及“三公”經(jīng)費(fèi)的披露情況來(lái)看，我國(guó)政府及相關(guān)部門的透明度離社會(huì)公眾的預(yù)期還有很大的距離，建立透明政府任重道遠(yuǎn)。

黨的十八屆三中全會(huì)提出，全面深化改革的目標(biāo)是推進(jìn)國(guó)家治理體系和治理能力的現(xiàn)代化?！妒澜鐚徲?jì)組織戰(zhàn)略規(guī)劃(2011—2016)》要求世界各國(guó)最高審計(jì)機(jī)關(guān)在堅(jiān)定反腐、加強(qiáng)問(wèn)責(zé)、促進(jìn)透明與強(qiáng)化良治等方面不斷努力，以展示各國(guó)最高審計(jì)機(jī)關(guān)在國(guó)家治理中的重要作用。2013年10月，世界審計(jì)組織《北京宣言》進(jìn)一步強(qiáng)調(diào)了最高審計(jì)機(jī)關(guān)在提高公共行政效率、增強(qiáng)透明度和強(qiáng)化問(wèn)責(zé)制方面的作用。已有研究表明，審計(jì)作為一種公司治理機(jī)制，能夠在提升會(huì)計(jì)信息透明度等方面發(fā)揮治理功能[1]。近年來(lái)，學(xué)界也開始對(duì)國(guó)家審計(jì)的治理功能進(jìn)行研究。然而，目前有關(guān)國(guó)家審計(jì)治理功能的實(shí)證研究主要集中在考察國(guó)家審計(jì)的腐敗治理效應(yīng)以及績(jī)效審計(jì)的治理功能等方面[2-6]，尚未有學(xué)者對(duì)國(guó)家審計(jì)在提升政府透明度方面的治理效應(yīng)進(jìn)行實(shí)證檢驗(yàn)。因此，本文利用省級(jí)面板數(shù)據(jù)實(shí)證檢驗(yàn)國(guó)家審計(jì)在提升政府透明度方面的治理效應(yīng)，進(jìn)一步拓展國(guó)家審計(jì)領(lǐng)域的實(shí)證研究，并為推進(jìn)透明政府的建立和國(guó)家審計(jì)理論的創(chuàng)新與發(fā)展提供參考依據(jù)。

二、 文獻(xiàn)綜述與研究假設(shè)

(一) 文獻(xiàn)綜述

研究審計(jì)在組織治理中的作用一直是學(xué)術(shù)界關(guān)注的重要話題。有研究認(rèn)為，審計(jì)作為公司治理機(jī)制的重要組成部分，具有改善公司治理的功能[7-8]。有關(guān)研究審計(jì)與公司信息透明度的經(jīng)驗(yàn)證據(jù)表明，外部治理機(jī)制是影響我國(guó)上市公司會(huì)計(jì)透明度的主導(dǎo)因素[9]，獨(dú)立審計(jì)和審計(jì)委員會(huì)能夠提高公司會(huì)計(jì)透明度[10-13]。此外，王艷艷和陳漢文的研究表明，審計(jì)質(zhì)量與會(huì)計(jì)信息透明度正相關(guān)[1]。

國(guó)家審計(jì)作為一種特殊的控制機(jī)制，通過(guò)發(fā)揮其監(jiān)督、鑒證和評(píng)價(jià)等功能，能夠保證和促進(jìn)公共受托責(zé)任的全面有效履行，進(jìn)而促進(jìn)國(guó)家治理效率的提升[14]。 長(zhǎng)期以來(lái)，有關(guān)國(guó)家審計(jì)治理功能的研究主要以規(guī)范分析為主，僅有少數(shù)學(xué)者從腐敗治理及績(jī)效審計(jì)的治理功能等方面進(jìn)行了實(shí)證考察。Rafael和Schargrodsky以1996—1997年阿根廷布宜諾斯艾利斯公立醫(yī)院為例，研究了工資政策和審計(jì)在懲治腐敗中的作用，研究表明，審計(jì)力度的大小會(huì)影響反腐敗工資政策的有效性[2]。董延安在分析國(guó)家審計(jì)對(duì)公共經(jīng)濟(jì)權(quán)力控制效果的基礎(chǔ)上，對(duì)經(jīng)濟(jì)權(quán)力審計(jì)控制的整體效果進(jìn)行了實(shí)證研究，研究結(jié)論表明：審計(jì)任務(wù)強(qiáng)度與公共經(jīng)濟(jì)權(quán)力審計(jì)控制效果之間顯著負(fù)相關(guān)；審計(jì)執(zhí)行力度、審計(jì)經(jīng)濟(jì)處罰力度、審計(jì)信息披露力度與公共經(jīng)濟(jì)權(quán)力審計(jì)控制效果之間顯著正相關(guān)；此外，與地方審計(jì)機(jī)關(guān)相比，審計(jì)署派出機(jī)構(gòu)的控制效果更好；經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平越高的地區(qū)控制效果越好[3]。Ferraz和Finan利用巴西審計(jì)機(jī)關(guān)在審計(jì)報(bào)告中披露的信息構(gòu)建了衡量腐敗的具體指標(biāo)，實(shí)證檢驗(yàn)了選舉責(zé)任對(duì)在任政治家腐敗行為的影響。研究表明，審計(jì)政策能夠促進(jìn)政府信息的充分披露，進(jìn)而有效地減少腐敗行為[4]。有學(xué)者以經(jīng)濟(jì)責(zé)任的審計(jì)力量、審計(jì)執(zhí)行力度和審計(jì)業(yè)務(wù)量作為審計(jì)發(fā)揮治理功能的主要途徑，實(shí)證研究了經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)在提升政府效能和防治腐敗方面的治理功能。研究結(jié)論表明，經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)能夠在提升政府效能和防治腐敗方面發(fā)揮治理功能[5]。Liu和Lin利用我國(guó)省級(jí)面板數(shù)據(jù)實(shí)證檢驗(yàn)了國(guó)家審計(jì)對(duì)腐敗的控制功能。研究表明，查出的違規(guī)金額與腐敗水平正相關(guān)，這說(shuō)明地方政府的腐敗水平越高，審計(jì)機(jī)關(guān)查出的違規(guī)金額越多。滯后一期的審計(jì)糾正力度與腐敗水平負(fù)相關(guān)，表明糾正力度越大，腐敗水平越低[6]。此外，Roberts和Pollitt以及Tillema和Bogt等學(xué)者對(duì)績(jī)效審計(jì)的治理功能進(jìn)行了研究[15-16]。

從現(xiàn)有研究文獻(xiàn)來(lái)看，雖然普遍認(rèn)為國(guó)家審計(jì)具有治理功能，但有關(guān)國(guó)家審計(jì)治理功能的實(shí)證研究主要是考察國(guó)家審計(jì)的腐敗治理效應(yīng)以及績(jī)效審計(jì)的治理功能，尚未有學(xué)者實(shí)證檢驗(yàn)國(guó)家審計(jì)在提升政府透明度方面的效應(yīng)。

(二) 理論分析與研究假設(shè)

審計(jì)的目的在于通過(guò)提高公共財(cái)政管理系統(tǒng)的透明度、受托責(zé)任和廉潔以實(shí)現(xiàn)善治。隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，政府面臨的公共受托責(zé)任不斷拓展。為了提高國(guó)家審計(jì)在促進(jìn)公共受托責(zé)任有效履行以及提高政府透明度和政府廉潔方面的作用，很多國(guó)家都在憲法里明確規(guī)定了國(guó)家審計(jì)的地位和作用。相應(yīng)地，促進(jìn)公共受托責(zé)任的全面有效履行、提高透明度和政府廉潔也就成為國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)的使命。根據(jù)巴塞爾銀行監(jiān)管委員會(huì)在1998年9月發(fā)布的《增強(qiáng)銀行透明度研究報(bào)告》中的定義，透明度是指公開披露可靠與及時(shí)的信息，有助于信息使用者準(zhǔn)確評(píng)價(jià)公司財(cái)務(wù)狀況和業(yè)績(jī)、經(jīng)營(yíng)活動(dòng)、風(fēng)險(xiǎn)分布及風(fēng)險(xiǎn)管理實(shí)務(wù)[17]。信息披露不透明的主要原因在于信息不對(duì)稱，根據(jù)IMF發(fā)布的《財(cái)政透明度良好做法守則》(2007)的有關(guān)精神，為了確保財(cái)政信息的質(zhì)量，應(yīng)由獨(dú)立于行政機(jī)構(gòu)以外的國(guó)家審計(jì)機(jī)構(gòu)或類似機(jī)構(gòu)對(duì)公共財(cái)務(wù)與政策進(jìn)行審查，以便所提供的財(cái)政信息有利于政策分析和促進(jìn)政府受托責(zé)任的履行。作為一種特殊的治理機(jī)制，審計(jì)能夠降低因委托代理關(guān)系而產(chǎn)生的信息不對(duì)稱程度，進(jìn)而提高信息披露質(zhì)量和信息透明度。已有研究表明，審計(jì)質(zhì)量與會(huì)計(jì)信息透明度顯著正相關(guān)[1]。世界銀行認(rèn)為，“透明增加了市場(chǎng)信息的有效性和精確性，降低了交易成本，有助于減少腐敗，有助于增加公民參與決策的機(jī)會(huì)，從而提高了決策的民主合法性?！币虼耍鳛橐环N特殊的治理機(jī)制，國(guó)家審計(jì)能夠提高預(yù)決算報(bào)表的真實(shí)性、合法性和完整性，促進(jìn)和保證政府公共受托責(zé)任的全面有效履行，進(jìn)而能夠提高政府透明度，促進(jìn)政府走向善治?；谝陨戏治觯疚奶岢鲅芯考僭O(shè)H1。

H1：國(guó)家審計(jì)的治理功能發(fā)揮越好，政府透明度越高。

根據(jù)審計(jì)需求的信息假說(shuō)，審計(jì)的功能在于提高財(cái)務(wù)報(bào)表信息質(zhì)量,降低資本市場(chǎng)中的信息風(fēng)險(xiǎn),減少資本市場(chǎng)中的逆向選擇行為[1]。2002年，OECD在其發(fā)布的《OECD Best Practices for Budget Transparency》研究報(bào)告中指出，為了提高預(yù)算透明度，政府年度預(yù)算報(bào)告應(yīng)由最高審計(jì)機(jī)關(guān)按照公認(rèn)審計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行審計(jì)。因此，通過(guò)對(duì)政府年度預(yù)決算報(bào)告進(jìn)行審計(jì)，國(guó)家審計(jì)可以減少和防止國(guó)家治理過(guò)程中因信息不對(duì)稱而導(dǎo)致的“逆向選擇”和“道德風(fēng)險(xiǎn)”等委托代理問(wèn)題的發(fā)生，進(jìn)而提高財(cái)政透明度和行政透明度，使公共權(quán)力在陽(yáng)光下運(yùn)行，促進(jìn)國(guó)家治理走向善治。

審計(jì)對(duì)會(huì)計(jì)信息的監(jiān)控功能不僅表現(xiàn)在對(duì)信息披露結(jié)果的監(jiān)督方面,也表現(xiàn)在對(duì)信息生產(chǎn)過(guò)程的約束方面。因此,審計(jì)可以通過(guò)有效地發(fā)揮其監(jiān)控職能,提高企業(yè)會(huì)計(jì)信息的及時(shí)性[1]。作為國(guó)家治理系統(tǒng)和治理機(jī)制的有機(jī)組成部分，國(guó)家審計(jì)通過(guò)對(duì)國(guó)家預(yù)決算報(bào)告、單位財(cái)政財(cái)務(wù)收支等實(shí)施審計(jì)，能夠及時(shí)發(fā)現(xiàn)相關(guān)單位違紀(jì)違規(guī)使用財(cái)政資金的行為，以及各種資金使用效率低下和損失浪費(fèi)等現(xiàn)象，提出相應(yīng)的處理處罰決定和整改建議，并通過(guò)與司法、紀(jì)檢、監(jiān)察等相關(guān)部門的協(xié)作，促進(jìn)相關(guān)單位及時(shí)糾正各種違紀(jì)違規(guī)行為，完善相關(guān)的制度。同時(shí)，國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)通過(guò)對(duì)外公告審計(jì)結(jié)果，并利用媒體和公眾監(jiān)督的力量，借助輿論的壓力，使相關(guān)單位不斷規(guī)范財(cái)政財(cái)務(wù)資金的使用和管理，進(jìn)而減少國(guó)家預(yù)算編制過(guò)程中的“黑箱”行為，提高國(guó)家財(cái)政資金使用的公開性和透明度，保證和促進(jìn)公共資源的使用效率和效果。

自1983年正式開展工作以來(lái)，我國(guó)國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)通過(guò)對(duì)政府公共資源的分配和使用情況進(jìn)行審計(jì)，促使被審計(jì)單位不斷規(guī)范財(cái)政財(cái)務(wù)收支管理和財(cái)務(wù)信息披露，推進(jìn)政府財(cái)務(wù)信息的公開化和透明化，在推進(jìn)透明政府建設(shè)過(guò)程中發(fā)揮了積極作用。從我國(guó)國(guó)家審計(jì)的實(shí)踐來(lái)看，一方面，國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)通過(guò)加大審計(jì)執(zhí)行力度，能夠及時(shí)發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位存在的各種違紀(jì)違規(guī)使用資金的行為，并根據(jù)審計(jì)權(quán)限作出相應(yīng)的處理處罰決定，以促使被審計(jì)單位采取相應(yīng)的糾正措施并進(jìn)行相應(yīng)的制度建設(shè)。因此，國(guó)家審計(jì)治理功能的實(shí)現(xiàn)，受國(guó)家審計(jì)的執(zhí)行力度、審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)查出的違紀(jì)違規(guī)金額的處罰力度以及被審計(jì)單位是否及時(shí)采取糾正措施等因素的影響?；诖?，本文提出下列三個(gè)研究子假設(shè)。

H1a：國(guó)家審計(jì)的執(zhí)行力度越大，政府透明度越高；

H1b：國(guó)家審計(jì)的處罰力度越大，政府透明度越高；

H1c：被審計(jì)單位的糾正力度越大，政府透明度越高。

另一方面，在實(shí)現(xiàn)問(wèn)責(zé)和善治的過(guò)程中，每個(gè)人都必須積極地參與進(jìn)來(lái)，而不能僅僅依靠審計(jì)的作用。行政、立法、司法、公民社會(huì)、傳統(tǒng)權(quán)威、媒體、工會(huì)、政黨以及普通公民都必須參與進(jìn)來(lái)以推動(dòng)政府公共受托責(zé)任的全面有效履行。在現(xiàn)有的國(guó)家治理框架下，受國(guó)家審計(jì)權(quán)限的限制，國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)與其他相關(guān)部門的協(xié)作力度也會(huì)影響國(guó)家審計(jì)治理功能的有效發(fā)揮。就提升政府透明度而言，國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)通過(guò)對(duì)外披露相關(guān)審計(jì)結(jié)果，將審計(jì)過(guò)程中發(fā)現(xiàn)的各種違規(guī)違紀(jì)問(wèn)題及被審計(jì)單位整改情況公之于眾，在社會(huì)公眾和媒體的監(jiān)督下，促使被審計(jì)單位及時(shí)進(jìn)行整改并完善相應(yīng)的治理機(jī)制，進(jìn)而促進(jìn)政府透明度的提升。因此，國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)發(fā)布的審計(jì)報(bào)告和相關(guān)信息被相關(guān)部門采納的比率越高，也在一定程度上表明相關(guān)部門的協(xié)作與配合力度越大。基于此，本文提出第四個(gè)研究子假設(shè)。

H1d：相關(guān)部門的協(xié)作與配合力度越大，政府透明度越高。

三、 樣本選擇與研究設(shè)計(jì)

(一) 變量選擇與說(shuō)明

1. 政府透明度的衡量

對(duì)于公司信息披露透明度的衡量，已有實(shí)證研究中選擇的替代指標(biāo)包括會(huì)計(jì)盈余的及時(shí)性和穩(wěn)健性[1]、自愿性信息披露水平[11]、相關(guān)機(jī)構(gòu)發(fā)布的上市公司信息披露評(píng)級(jí)或考核結(jié)果[4-5]，此外，也有學(xué)者根據(jù)會(huì)計(jì)盈余相關(guān)質(zhì)量特征構(gòu)建了會(huì)計(jì)透明度指數(shù)[9]。對(duì)于政府透明度的衡量，普華永道在其發(fā)布的“不透明指數(shù)”報(bào)告中，從腐敗、法律、財(cái)經(jīng)政策、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與實(shí)務(wù)、政府管制這五個(gè)方面對(duì)“不透明指數(shù)”進(jìn)行評(píng)分和排序。從數(shù)據(jù)的可靠性及研究的便利性來(lái)看，利用相關(guān)機(jī)構(gòu)發(fā)布的信息透明度數(shù)據(jù)是一種比較好的選擇。預(yù)算透明是政府透明度的重要方面，本文借鑒現(xiàn)有研究的思路[18]，使用省級(jí)地方政府的財(cái)政透明度數(shù)據(jù)來(lái)衡量政府透明度，并對(duì)財(cái)政透明度數(shù)據(jù)取自然對(duì)數(shù)以消除異方差的影響。

2. 國(guó)家審計(jì)治理功能的衡量

國(guó)家審計(jì)治理功能的發(fā)揮，取決于國(guó)家審計(jì)質(zhì)量的高低?；谇拔姆治觯疚膹南铝袔讉€(gè)方面來(lái)衡量國(guó)家審計(jì)的治理功能。(1)審計(jì)執(zhí)行力度(EP)。由于無(wú)法獲取審計(jì)實(shí)施情況的具體信息，但現(xiàn)有研究提供的經(jīng)驗(yàn)證據(jù)表明，結(jié)果審計(jì)質(zhì)量與程序?qū)徲?jì)質(zhì)量顯著正相關(guān)[19]。同時(shí)，審計(jì)機(jī)關(guān)披露的違規(guī)金額越多，就在一定程度上說(shuō)明審計(jì)工作的執(zhí)行力度越大。因此，本文采用審計(jì)機(jī)關(guān)披露的違規(guī)金額數(shù)量作為審計(jì)執(zhí)行力度的替代指標(biāo)。為了控制被審計(jì)單位數(shù)量和物價(jià)變動(dòng)的影響，本文使用被審計(jì)單位的數(shù)量以及GDP指數(shù)對(duì)違規(guī)金額進(jìn)行調(diào)整，并進(jìn)一步取自然對(duì)數(shù)以控制可能存在的異方差的影響。(2)審計(jì)處罰力度(RPC)。本文使用違規(guī)金額的處罰比率即審計(jì)機(jī)關(guān)做出的審計(jì)處理處罰金額[注]審計(jì)處理處罰金額包括應(yīng)上繳財(cái)政金額、應(yīng)減少財(cái)政撥款或補(bǔ)貼的金額、應(yīng)歸還原渠道資金以及應(yīng)調(diào)賬處理金額。(包括應(yīng)減少財(cái)政撥款或補(bǔ)貼)占違規(guī)金額的比率來(lái)表示審計(jì)處罰力度。該指標(biāo)在某種程度上反映了審計(jì)機(jī)關(guān)“報(bào)告和處理”違法違紀(jì)行為的概率。(3)被審計(jì)單位的糾正力度(RAC)。本文使用審計(jì)處理處罰金額的糾正比率，即被審計(jì)單位實(shí)際糾正的金額占審計(jì)機(jī)關(guān)做出的審計(jì)處理處罰金額的比率來(lái)衡量被審計(jì)單位的糾正力度。該指標(biāo)在某種程度上反映了被審計(jì)單位糾正違規(guī)違紀(jì)行為的概率。(4)相關(guān)部門的協(xié)作與配合力度(Report)。國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)提交的審計(jì)報(bào)告和相關(guān)信息被相關(guān)部門采納的比率既能反映國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)所提交的報(bào)告和相關(guān)信息的針對(duì)性，也能在一定程度上表明國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)的審計(jì)成果獲得相關(guān)部門協(xié)作與配合的力度。借鑒現(xiàn)有研究的思路[20]，本文使用審計(jì)機(jī)關(guān)提交的審計(jì)報(bào)告和信息被采納的比率來(lái)衡量相關(guān)部門的協(xié)作與配合力度。(5)衡量國(guó)家審計(jì)治理功能的綜合指標(biāo)(Quality)。借鑒DeAngelo的觀點(diǎn)，國(guó)家審計(jì)質(zhì)量是指審計(jì)人員發(fā)現(xiàn)、報(bào)告違規(guī)違法行為，并予以糾正的聯(lián)合概率[21]。王躍堂和黃溶冰認(rèn)為，政府審計(jì)質(zhì)量的內(nèi)涵應(yīng)包括發(fā)現(xiàn)、報(bào)告和處理違法違紀(jì)問(wèn)題三個(gè)層面[22]。因此，衡量國(guó)家審計(jì)的作用不僅應(yīng)關(guān)注其是否“發(fā)現(xiàn)”和“報(bào)告”了違法違紀(jì)問(wèn)題，更應(yīng)關(guān)注其是否履行了“矯正”職責(zé)[20]。借鑒現(xiàn)有學(xué)者的研究思路，本文使用審計(jì)處罰力度乘以被審計(jì)單位的糾正力度作為衡量國(guó)家審計(jì)治理功能的綜合指標(biāo)(Quality)。該指標(biāo)在很大程度上反映了“報(bào)告、處理和糾正”中“處理和糾正”的聯(lián)合概率，更符合DeAngelo所定義的審計(jì)質(zhì)量的內(nèi)涵。

3. 控制變量的選擇

借鑒現(xiàn)有研究的思路，本文加入地區(qū)人口總數(shù)的自然對(duì)數(shù)(LnPop)來(lái)控制地區(qū)規(guī)模的影響，使用LnNum(被審計(jì)單位數(shù)量的自然對(duì)數(shù))控制審計(jì)工作量對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響[20]；加入每萬(wàn)人中在校大學(xué)生的人數(shù)以控制教育程度(EDU)的影響；加入每萬(wàn)人中網(wǎng)民的數(shù)量以控制媒體的監(jiān)督作用。同時(shí)，加入地區(qū)虛擬變量(Region)以控制地區(qū)發(fā)展差異的影響；加入政府換屆(Elect)虛擬變量以控制政府機(jī)構(gòu)改革和政府換屆的影響[23]。相關(guān)變量的具體定義和說(shuō)明如下頁(yè)表1所示。

(二) 樣本選擇與數(shù)據(jù)來(lái)源

鑒于數(shù)據(jù)的可獲得性，本文選擇了北京、天津、河北、山西、內(nèi)蒙古、遼寧、吉林、黑龍江、上海、江蘇、浙江、安徽、福建、江西、山東、河南、湖北、湖南、廣東、海南、四川、重慶、貴州、云南、陜西、甘肅、青海、廣西、西藏、寧夏、新疆共31個(gè)省、自治區(qū)和直轄市2006—2010年的財(cái)政透明度數(shù)據(jù)，數(shù)據(jù)來(lái)源于上海財(cái)經(jīng)大學(xué)公共政策研究中心2009—2013年在《中國(guó)財(cái)政透明度報(bào)告》中發(fā)布的地方政府財(cái)政透明度數(shù)據(jù)[注]由于時(shí)間的滯后性，《中國(guó)財(cái)政透明度報(bào)告》(2009—2013)所發(fā)布的是2006—2010年的財(cái)政透明度數(shù)據(jù)。。衡量國(guó)家審計(jì)治理功能的數(shù)據(jù)來(lái)源于2006—2010年的《中國(guó)審計(jì)年鑒》，相關(guān)控制變量的數(shù)據(jù)來(lái)源于2006—2010年的《中國(guó)統(tǒng)計(jì)年鑒》。

表1 變量定義表

(三) 模型設(shè)定

為了驗(yàn)證國(guó)家審計(jì)在提升政府透明度方面的治理效應(yīng)，本文構(gòu)建了如下模型：

(1)

其中，GovAuditi,t-1表示衡量國(guó)家審計(jì)治理功能的相關(guān)指標(biāo)，由于國(guó)家審計(jì)治理功能的發(fā)揮存在一定的滯后性，國(guó)家審計(jì)與政府透明度之間也可能存在一定的內(nèi)生性，因此，本文對(duì)衡量國(guó)家審計(jì)治理功能的有關(guān)指標(biāo)進(jìn)行滯后一期處理，以在一定程度上緩解模型中可能存在的內(nèi)生性問(wèn)題。Controls為控制變量集。本文在回歸分析時(shí)依次將變量定義表中衡量國(guó)家審計(jì)治理功能的5個(gè)指標(biāo)依次帶入上述模型進(jìn)行回歸。相關(guān)變量的定義和說(shuō)明見變量定義表1。

四、 實(shí)證結(jié)果分析

(一) 描述性統(tǒng)計(jì)

表2為相關(guān)變量的描述性統(tǒng)計(jì)結(jié)果。從相關(guān)統(tǒng)計(jì)量來(lái)看，GT的均值為5.613，最小值為5.107，最大值為6.821，標(biāo)準(zhǔn)差為0.326，這說(shuō)明我國(guó)地方各級(jí)政府財(cái)政透明度整體水平不高[注]財(cái)政透明度數(shù)據(jù)的原始分滿分為1180分，GT的均值換算為原始分后為274分。，且各省市之間的差異較大。EP的均值為13.283，最小值為10.173，最大值為15.276，標(biāo)準(zhǔn)差為1.064，說(shuō)明審計(jì)機(jī)關(guān)查處的違規(guī)金額差異較大，這可能受地區(qū)經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平的影響。RPC的均值為0.727，最小值為0.160，最大值為1[注]由于審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)相關(guān)違規(guī)金額進(jìn)行處理處罰以及被審計(jì)單位采取相關(guān)糾正措施時(shí)可能存在滯后效應(yīng)等因素的影響，實(shí)際計(jì)算的比率可能會(huì)大于1，但審計(jì)機(jī)關(guān)處罰比率、被審計(jì)單位糾正比率的最大值應(yīng)該為1，因此，本文對(duì)相關(guān)比率大于1的觀測(cè)值取1。，標(biāo)準(zhǔn)差為0.252，說(shuō)明審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)違規(guī)金額的處罰力度比較大，達(dá)到72.7%，但存在明顯的地區(qū)差異。RAC的均值為0.544，最小值為0.053，最大值為1，標(biāo)準(zhǔn)差為0.207，這表明被審計(jì)單位的糾正力度僅為54.4%，低于審計(jì)處罰力度18.3個(gè)百分點(diǎn)。Report的均值為0.555，最小值為0.175，最大值為0.837，標(biāo)準(zhǔn)差為0.41，說(shuō)明審計(jì)機(jī)關(guān)提交的審計(jì)報(bào)告和信息的評(píng)價(jià)采納率僅為55.5%，且地區(qū)差異比較大。Quality的均值為0.407，最小值為0.025，最大值為1，標(biāo)準(zhǔn)差為0.230，說(shuō)明各省市審計(jì)機(jī)關(guān)的綜合審計(jì)效果整體水平不高，且各省市之間差異較大。

(二) 相關(guān)性分析

表3列示了主要變量之間的Pearson相關(guān)系數(shù)。由表3可以看出，RPC和RAC與GT在5%的水平上顯著正相關(guān)，Quality與GT在1%的水平上顯著正相關(guān)，這說(shuō)明國(guó)家審計(jì)的處罰力度和被審計(jì)單位的糾正力度以及國(guó)家審計(jì)的整體審計(jì)質(zhì)量越高，政府透明度越高，初步表明國(guó)家審計(jì)治理功能的發(fā)揮有助于促進(jìn)政府透明度的提升?？刂谱兞糠矫妫琋tzen與GT在1%的水平上顯著正相關(guān)，說(shuō)明媒體監(jiān)督力度越強(qiáng)，政府透明度越高。Region與GT在10%的水平上顯著正相關(guān)，說(shuō)明東部地區(qū)的政府透明度明顯高于中西部地區(qū)，這與現(xiàn)實(shí)情況相符。此外，從控制變量之間的相關(guān)系數(shù)來(lái)看，個(gè)別控制變量之間的相關(guān)系數(shù)比較高，為了克服多重共線性的影響，本文做了進(jìn)一步的方差擴(kuò)大因子(VIF)檢驗(yàn)，VIF值小于10[注]限于篇幅，VIF檢測(cè)結(jié)果未予列示。，表明上述模型不存在嚴(yán)重的多重共線性問(wèn)題。

表3 相關(guān)性分析

注：***、**、*分別表示在1%、5%、10%的水平上顯著。

(三) 多元回歸分析

為了控制不同省、自治區(qū)和直轄市個(gè)體差異對(duì)回歸結(jié)果產(chǎn)生的影響，本文采用面板數(shù)據(jù)的處理方法，綜合Wald檢驗(yàn)、似然比檢驗(yàn)和Hausman檢驗(yàn)的結(jié)果[注]限于篇幅，相關(guān)檢驗(yàn)結(jié)果未予列示。，采用隨機(jī)效應(yīng)模型進(jìn)行回歸分析，為了消除異方差的影響，本文采用了Robust穩(wěn)健回歸。回歸結(jié)果如下頁(yè)表4所示。

由表4可以看出，RAC與GT在5%的水平上顯著正相關(guān)，說(shuō)明被審計(jì)單位的糾正力度越高，政府透明度越高。Quality與GT在5%的水平上顯著正相關(guān)，說(shuō)明國(guó)家審計(jì)的整體治理功能發(fā)揮越好，政府透明度越高?？刂谱兞糠矫?，LnNum與GT分別在1%和5%的水平上顯著正相關(guān)，說(shuō)明隨著審計(jì)任務(wù)量的加大，審計(jì)能夠?qū)Ρ粚徲?jì)單位及相關(guān)部門產(chǎn)生一定的威懾力，進(jìn)而促使有關(guān)部門完善政府財(cái)政財(cái)務(wù)收支管理和提高信息披露水平，促進(jìn)政府透明度的提升。Ntzen與GT分別在1%和5%的水平上顯著正相關(guān)，說(shuō)明媒體監(jiān)督力度越強(qiáng)，政府透明度越高。FDI與GT分別在5%的水平上顯著負(fù)相關(guān)，說(shuō)明外商直接投資對(duì)政府透明度產(chǎn)生了負(fù)面影響，這可能是由于對(duì)外貿(mào)易過(guò)程中各利益集團(tuán)為了獲取相關(guān)利益而對(duì)政府部門進(jìn)行尋租，進(jìn)而降低了政府部門及其官員主動(dòng)披露相關(guān)信息的動(dòng)力。Region與GT在10%的水平上顯著正相關(guān)，說(shuō)明東部地區(qū)的政府透明度明顯高于中西部地區(qū)。

以上研究結(jié)論表明，國(guó)家審計(jì)在提升政府透明度方面發(fā)揮了積極效應(yīng)，而且主要作用路徑是通過(guò)被審計(jì)單位的積極整改，不斷完善相關(guān)的制度來(lái)實(shí)現(xiàn)，單純加大審計(jì)執(zhí)行力度和處罰力度并不能對(duì)提升政府透明度產(chǎn)生積極效應(yīng)。

注：括號(hào)中為P值，***，**，*分別表示在1%，5%，10%的水平上顯著。

五、 穩(wěn)健性檢驗(yàn)

為了檢驗(yàn)本文結(jié)果的可靠性，本文進(jìn)行了如下穩(wěn)健性檢驗(yàn)[注]限于篇幅，穩(wěn)健性檢驗(yàn)結(jié)果未予列示。：第一，使用財(cái)政透明度數(shù)據(jù)的原始值以及按百分制換算后的財(cái)政透明度數(shù)據(jù)進(jìn)行正文的回歸，主要研究結(jié)論與前文保持一致；第二，借鑒現(xiàn)有研究[24]，本文使用地方政府富裕程度[注]使用一般預(yù)算收入的自然對(duì)數(shù)衡量地方政府富裕程度。代替地區(qū)虛擬變量，以進(jìn)一步控制地區(qū)發(fā)展差異的影響并進(jìn)行正文的回歸，主要結(jié)論保持不變。總體而言，本文的結(jié)論是穩(wěn)健的。

六、 研究結(jié)論與啟示

本文利用31個(gè)省、自治區(qū)和直轄市的數(shù)據(jù)構(gòu)建面板數(shù)據(jù)模型，研究了國(guó)家審計(jì)在提升政府透明度方面的治理效應(yīng)。研究表明，國(guó)家審計(jì)能夠在促進(jìn)政府透明度提升方面發(fā)揮積極的治理效應(yīng)。

為了進(jìn)一步促進(jìn)國(guó)家審計(jì)在提升政府透明度等方面的治理功能，進(jìn)而推進(jìn)國(guó)家治理體系和治理能力的現(xiàn)代化，有關(guān)部門應(yīng)結(jié)合國(guó)家治理的要求，推進(jìn)國(guó)家審計(jì)的創(chuàng)新與發(fā)展。一方面，有關(guān)部門應(yīng)不斷加強(qiáng)制度建設(shè)，從制度層面強(qiáng)化被審計(jì)單位對(duì)審計(jì)部門作出的處理處罰決定的糾正力度，國(guó)家審計(jì)的治理功能才能更好地發(fā)揮出來(lái)。另一方面，有關(guān)部門應(yīng)不斷加強(qiáng)國(guó)家審計(jì)能力建設(shè)，提升國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)問(wèn)題、分析問(wèn)題和處理問(wèn)題的能力，進(jìn)而不斷提高國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)所作出的處理處罰決定的及時(shí)性、針對(duì)性和準(zhǔn)確性。

受數(shù)據(jù)可獲得性的限制，本文僅采用省級(jí)面板數(shù)據(jù)進(jìn)行研究，相關(guān)研究結(jié)論在適用性上存在一定的局限性。未來(lái)的研究應(yīng)進(jìn)一步搜集跨國(guó)審計(jì)數(shù)據(jù)，實(shí)證考察世界各國(guó)國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)的治理功能。

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