鄭石橋

(南京審計學(xué)院 國際審計學(xué)院，江蘇 南京 211815)

一、 引言

黨的十六大報告指出，加強對權(quán)力的制約和監(jiān)督，發(fā)揮司法機關(guān)、行政監(jiān)察、審計等職能部門的作用。黨的十七大報告指出，完善制約和監(jiān)督機制，保證人民賦予的權(quán)力始終用來為人民謀利益。重點加強對領(lǐng)導(dǎo)干部特別是主要領(lǐng)導(dǎo)干部、人財物管理使用、關(guān)鍵崗位的監(jiān)督，健全質(zhì)詢、問責(zé)、經(jīng)濟責(zé)任審計、引咎辭職、罷免等制度。黨的十八大報告指出，健全權(quán)力運行制約和監(jiān)督體系，推進(jìn)權(quán)力運行公開化、規(guī)范化，完善黨務(wù)公開、政務(wù)公開、司法公開和各領(lǐng)域辦事公開制度，健全質(zhì)詢、問責(zé)、經(jīng)濟責(zé)任審計、引咎辭職、罷免等制度，加強黨內(nèi)監(jiān)督、民主監(jiān)督、法律監(jiān)督、輿論監(jiān)督，讓人民監(jiān)督權(quán)力，讓權(quán)力在陽光下運行。黨的十八大中紀(jì)委報告指出，強化對權(quán)力的制約和監(jiān)督，促進(jìn)權(quán)力規(guī)范透明運行，堅持做好對黨政主要領(lǐng)導(dǎo)干部和國有企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人員的經(jīng)濟責(zé)任審計，加強對重點專項資金和重大投資項目的審計。黨的十八屆三中全會報告指出，形成科學(xué)有效的權(quán)力制約和協(xié)調(diào)機制，加強和改進(jìn)對主要領(lǐng)導(dǎo)干部行使權(quán)力的制約和監(jiān)督，加強行政監(jiān)察和審計監(jiān)督。健全改進(jìn)作風(fēng)常態(tài)化制度，圍繞反對形式主義、官僚主義、享樂主義和奢靡之風(fēng)，加快體制機制改革和建設(shè)。健全嚴(yán)格的財務(wù)預(yù)算、核準(zhǔn)和審計制度，著力控制“三公”經(jīng)費支出和樓堂館所建設(shè)。《中華人民共和國國民經(jīng)濟和社會發(fā)展第十二個五年規(guī)劃綱要》指出，健全對行政權(quán)力的監(jiān)督制度，強化審計監(jiān)督。建立健全決策權(quán)、執(zhí)行權(quán)、監(jiān)督權(quán)既相互制約又相互協(xié)調(diào)的權(quán)力結(jié)構(gòu)和運行機制，積極推進(jìn)政務(wù)公開和經(jīng)濟責(zé)任審計，加強對權(quán)力運行的制約和監(jiān)督。

可以看出，在黨和政府的重要文件中，政府審計一直被作為權(quán)力制約和監(jiān)督機制。然而，政府審計為什么能作為權(quán)力制約和監(jiān)督機制？政府審計如何發(fā)揮對權(quán)力的制約和監(jiān)督？目前對該問題仍缺乏系統(tǒng)化的理論解釋，本文將試圖回答這些問題。

二、 文獻(xiàn)綜述

本文前面已經(jīng)指出，在黨和政府的重要文件中，政府審計一直被作為權(quán)力制約和監(jiān)督機制。而學(xué)術(shù)界研究公共權(quán)力運行、機會主義和審計的文獻(xiàn)主要有以下三種：一是公共權(quán)力與問責(zé)；二是國家治理與審計；三是問責(zé)與審計。

關(guān)于公共權(quán)力與問責(zé)的相關(guān)研究指出，問責(zé)的本質(zhì)是建立一個有責(zé)任心的政府，問責(zé)是責(zé)任政府得以實現(xiàn)的關(guān)鍵機制[1-3]。問責(zé)的主要內(nèi)容包括：在其位、謀其職，并主動接受外部監(jiān)督；在沒有履行好份內(nèi)的職責(zé)義務(wù)時，要承擔(dān)政治上的責(zé)任；承擔(dān)來自政府系統(tǒng)內(nèi)部的問責(zé)；承擔(dān)來自法律法規(guī)的問責(zé)；承擔(dān)來自自身的問責(zé)[4]。

關(guān)于國家治理與審計的相關(guān)研究指出，國家審計是國家治理構(gòu)造的重要組成要素，在國家結(jié)構(gòu)中發(fā)揮揭示、抵御、改進(jìn)和預(yù)防等“免疫”功能，并以此推動落實責(zé)任、透明、法治、廉潔、公平、正義，從而改善國家治理[5-8]。

關(guān)于政府審計與問責(zé)有以下文獻(xiàn)。馮均科認(rèn)為，審計問責(zé)包括審計機關(guān)的直接問責(zé)與其他機構(gòu)借助審計結(jié)論所進(jìn)行的間接問責(zé)，是以國家審計監(jiān)督為基礎(chǔ)建立的規(guī)則化的問責(zé)工作體系[9]。湯小莉認(rèn)為，審計問責(zé)制實際上是一種責(zé)任追究體系，追究的是政府審計結(jié)果中涉及的個人或組織使用資產(chǎn)流向、使用效率和使用效果[10]。張文秀、鄭石橋認(rèn)為，國家審計本質(zhì)上屬于經(jīng)濟問責(zé)，問責(zé)對象是政府治理系統(tǒng)中的任務(wù)確定及資源配置子系統(tǒng)[11]。在經(jīng)濟問責(zé)系統(tǒng)中，國家審計基本功能是經(jīng)濟問責(zé)信息保障機制，當(dāng)鑒定經(jīng)濟問責(zé)信息的真實性時，就是基于責(zé)任方認(rèn)定業(yè)務(wù)；當(dāng)直接提供經(jīng)濟問責(zé)信息時，就是直接報告業(yè)務(wù)。

上述文獻(xiàn)綜述表明，現(xiàn)有的一些研究已經(jīng)注意到了公共權(quán)力、機會主義和政府審計之間有一定聯(lián)系，但是，對于政府審計為什么能作為權(quán)力制約和監(jiān)督機制及如何發(fā)揮對權(quán)力的制約和監(jiān)督仍然缺乏系統(tǒng)化的理論解釋，而這正是本文需要回答的問題。

三、 公共權(quán)力運行組織架構(gòu)和機制

(一) 公共權(quán)力及其運行組織架構(gòu)

所謂公共權(quán)力，是指在公共管理的過程中，由政府官員及相關(guān)部門掌握并行使的，用以處理公共事務(wù)、維護(hù)公共秩序、增進(jìn)公共利益的權(quán)力，也是使用公共資源、公共資金來完成公共事務(wù)。公共權(quán)力本是公民的共同權(quán)力，為全體公民共同所有。但是，大多數(shù)的公共權(quán)力不可能由全體公民共同行使，而只能由其代表(或代理人)來行使。因此，公眾成為委托人，代表公眾行使公共權(quán)力者成為代理人。由于公共權(quán)力的多層級代表，從而形成了多層級的公共委托代理關(guān)系。例如，在中國，公眾將公共權(quán)力委托給人民代表大會，形成公眾和人民代表大會之間的委托代理關(guān)系，這是原始的委托代理關(guān)系。人民代表大會不可能親自履行所有的公共權(quán)力，而是以憲法和法律規(guī)定的形式，賦予國家機關(guān)及其工作人員行使公共權(quán)力，從而形成人民代表大會與國家機關(guān)及其工作人員之間的委托代理關(guān)系，這是派生的委托代理關(guān)系。所以，公共委托代理關(guān)系是公共權(quán)力運行的組織構(gòu)架，沒有委托代理關(guān)系，公共權(quán)力將無法運行。那么，作為公共權(quán)力運行組織架構(gòu)的委托代理關(guān)系，究竟包括什么內(nèi)容呢？一般來說，委托代理關(guān)系包括以下內(nèi)容。

1. 責(zé)任。責(zé)任是委托人要求代理人完成一定的事項，也就是委托人托付給代理人的事項。一般來說，對于這些事項，委托人可能有明確的要求，例如，提出責(zé)任目標(biāo)。在公共委托代理關(guān)系中，每個部門、每個崗位都有明確的職責(zé)，這種職責(zé)就是該部門或崗位的責(zé)任。履行好了職責(zé)就是履行好了委托人托付的責(zé)任。各個部門和崗位職責(zé)的集合，就形成了公共責(zé)任。

2. 資源。委托人將一定的資源交給代理人，例如，安排資金預(yù)算等。委托人將資源交付給代理人時，當(dāng)然會對代理人如何使用這些資源提出一定的要求。同時，更為根本的是，委托人交付這些資源的目的是讓代理人使用這些資源并完成其責(zé)任，離開責(zé)任，委托人沒有理由將資源交付給代理人。同時，交付多少資源也由是代理人承擔(dān)的責(zé)任決定的。雖然資源的類型較多，但是，最基本的資源還是財務(wù)資源。

3. 權(quán)力。權(quán)力是指委托人將一些決策權(quán)交付給代理人。如果沒有權(quán)力委托，任何事宜都由委托人親自決定，則委托代理關(guān)系就失去意義。因此，在委托代理關(guān)系中，委托人必然會將一些事宜交由代理人來決定，從而產(chǎn)生了權(quán)力委托。對于公共委托代理關(guān)系來說，應(yīng)明確規(guī)定各部門、崗位的權(quán)力，有的甚至要通過法律予以明文規(guī)定。一般來說，權(quán)力是用來完成責(zé)任的，離開責(zé)任，委托人沒有理由將權(quán)力交付給代理人。同時，交付多少權(quán)力也由代理人承擔(dān)的責(zé)任決定。

4. 信息報告。一般來說，代理人要定期向委托人報告信息。報告的內(nèi)容包括代理人責(zé)任履行、資源使用和權(quán)力運用的相關(guān)信息。同時，委托人對代理人的報告責(zé)任有如下要求：一是真實報告，即代理人不能向委托人提供虛假的責(zé)任履行、資源使用和權(quán)力運用的相關(guān)信息；二是完整報告，即代理人向委托人報告其責(zé)任履行、資源使用和權(quán)力運用的相關(guān)信息時，不能有重大遺漏；三是及時報告，即代理人要按委托人關(guān)心的時間跨度，及時地提供代理人責(zé)任履行、資源使用和權(quán)力運用的相關(guān)信息。

5. 最大善意。最大善意通俗來說就是按為自己辦事一樣為他人辦事。委托代理關(guān)系的實質(zhì)是代理人為他人服務(wù)，最大善意就是代理人像為自己辦事一樣來完成委托人的托付。在委托代理關(guān)系中，最大善意涉及責(zé)任、資源、權(quán)力和信息報告的各個方面，如果代理人在每個方面都像為自己辦事一樣來行事，則最大善意就實現(xiàn)了。一般來說，最大善意至少包括以下三方面的要求：其一，遵守相關(guān)法律法規(guī)。因為違規(guī)違法會有負(fù)面的后果，為了避免這些后果，代理人就需要遵守法律法規(guī)。其二，經(jīng)濟有效地使用資源。以財務(wù)資源使用為例，美國自由主義經(jīng)濟學(xué)家弗里德曼曾極為精彩地歸納出四種花錢方式，一是花自己的錢給自己辦事，既講節(jié)約又講效果；二是花自己的錢給別人辦事，只講節(jié)約不講效果；三是花別人的錢給自己辦事，只講效果不講節(jié)約；四是花別人的錢給別人辦事，不講節(jié)約也不講效果[12]。第一種方式是最大善意，其他方式都可能偏離了最大善意。其三，用最有效的方式做事。完成特定事項的方法可能有很多種，代理人需要從當(dāng)前的環(huán)境出發(fā)，選擇最有效的方式。例如，對于公共權(quán)力運行來說，代理人需要選擇最合理的運行機制。

(二) 公共權(quán)力運行機制

通過上述分析，我們知道，作為公共權(quán)力運行組織架構(gòu)，公共委托代理關(guān)系包括責(zé)任、資源、權(quán)力、信息報告和最大善意五方面的內(nèi)容。如何使得這些內(nèi)容得到履行呢？這就需要公共權(quán)力運行機制。一般來說，權(quán)力運行機制是委托代理關(guān)系運行的業(yè)務(wù)流程，也就是代理人以最大善意，使用委托人托付給自己的資源和權(quán)力來完成其責(zé)任的過程。對于公共權(quán)力運行機制來說，就是公共責(zé)任的承擔(dān)者(即公共委托代理關(guān)系中的代理人)使用公共資源和公共權(quán)力來履行公共責(zé)任的過程。對于公共權(quán)力運行機制，有什么樣的要求呢？黨的十八大要求，推進(jìn)權(quán)力運行公開化、規(guī)范化，完善黨務(wù)公開、政務(wù)公開、司法公開和各領(lǐng)域辦事公開制度，讓權(quán)力在陽光下運行。黨的十八屆三中全會要求，依法公開權(quán)力運行流程。完善黨務(wù)、政務(wù)和各領(lǐng)域辦事公開制度，推進(jìn)決策公開、管理公開、服務(wù)公開、結(jié)果公開。這些要求可以歸納為公共權(quán)力運行機制的公正、公開、透明。此外，根據(jù)最大善意原則，公共權(quán)力運行機制還應(yīng)該合理，也就是說，這種運行機制，應(yīng)該是當(dāng)前環(huán)境下最優(yōu)的運行機制，而不是存在許多改進(jìn)潛力的運行機制。例如，在信息化的今天，如果還固守傳統(tǒng)辦事程序，即使這些程序符合公正、公開、透明的要求，但由于沒有考慮信息化環(huán)境，也是需要改進(jìn)的。因此，總體來說，公共權(quán)力運行機制要求做到公正、公開、透明、合理。

四、 公共權(quán)力機會主義行為

(一) 公共權(quán)力機會主義行為出現(xiàn)的原因

在委托代理關(guān)系中，代理人偏離委托人的期望就是機會主義[13]。公共權(quán)力使用者都是代理人，他們在運用公共權(quán)力的過程中可能偏離委托人的期望，從而出現(xiàn)機會主義行為[14-15]。為什么代理人會出現(xiàn)機會主義行為？委托代理關(guān)系中，由于委托人和代理人之間存在激勵不相容和信息不對稱，加之環(huán)境不確定性，代理人可能出現(xiàn)機會主義行為[16]。

1. 激勵不相容與機會主義行為。激勵相容是指在正常情形下，每個理性人都會有自利的一面，會按自利原則執(zhí)行個人決策和行為，如果能有一種制度安排，使代理人在追求個人自利決策和行為的同時，正好與委托人的期望相吻合，則這一制度安排就是激勵相容。激勵不相容是激勵相容的對立面，它是指制度安排沒有達(dá)到激勵相容的效果，也就是說，代理人追求個人自利的決策和行為，與委托人的期望出現(xiàn)了差距。在公共權(quán)力領(lǐng)域，從公共選擇理論看來，國家“有它自己的利益和野心”[17]，作為國家、政府“代表”的國家人、政府人也還是個人，作為個人在非市場內(nèi)行事時，似乎沒有理由假定個人的動機發(fā)生了變化[18]。因此，公共選擇學(xué)派認(rèn)為，國家人、政府人作為個人也是經(jīng)濟人。既然如此，國家人、政府人也會有自利的需求，而這種需求與公共事務(wù)的委托人之期望可能不一致，從而出現(xiàn)機會主義行為。

2. 信息不對稱與機會主義行為。信息不對稱是指代理人擁有委托人無法擁有的信息或擁有的信息數(shù)量、質(zhì)量高于委托人。在委托代理關(guān)系中，信息不對稱的存在是必然的，也就是說，代理人一定存在信息優(yōu)勢。因為，如果代理人不存在信息優(yōu)勢，就要求委托人知道代理人所知道的全部信息，那么，委托人對所有的事宜都投入了幾乎與代理人一樣的精力，委托人將一些事宜托付給代理人就失去了意義，從公共權(quán)力來說，由于委托人眾多，不可能沒有代理人。所以，信息不對稱是一個客觀存在。正是由于信息不對稱，代理人可以利用其信息優(yōu)勢來謀取自己的利益。在多數(shù)情形下，委托人還不能覺察出代理人已經(jīng)利用信息優(yōu)勢為其自身謀取了利益。

3. 環(huán)境不確定與機會主義行為。在信息不對稱的情形下，委托人完全可以“以成敗論英雄”，根據(jù)代理人的產(chǎn)出來評價代理人的努力程度。如果產(chǎn)出在某種水平之上，則代理人付出了應(yīng)有的努力；如果產(chǎn)出在某種水平之下，則代理人沒有付出應(yīng)有的努力。然而，這只是理想的狀態(tài)，其前提是產(chǎn)出必須是代理人努力的結(jié)果，如果產(chǎn)出還受到其他很多重要因素的影響，則委托人無法從產(chǎn)出判斷代理人是否付出了應(yīng)有的努力。在環(huán)境具有不確定性的條件下，產(chǎn)出的增加也許是代理人努力之外的因素導(dǎo)致的，而產(chǎn)出的減少也可能并不是代理人不努力。正是不確定因素與代理人的努力共同決定了產(chǎn)出水平，而委托人又無法區(qū)分代理人努力程度在其中的份額。在這種情形下，代理人就可能將自己的不努力歸結(jié)為環(huán)境不利，從而出現(xiàn)機會主義行為。

上述三個因素要聯(lián)系起來考慮，失去其中之一，代理人的機會主義行為都可能難以發(fā)生。激勵不相容是代理人機會主義行為的動機，即使信息不對稱和環(huán)境不確定存在，如果沒有激勵不相容，代理人也沒有動機來實施機會主義行為。信息不對稱和環(huán)境不確定是代理人機會主義行為的條件，即使激勵不相容存在，如果不存在信息不對稱，則代理人的機會主義行為也會被委托人發(fā)現(xiàn)，在這種情形下，代理人將難以實施機會主義行為；即使激勵不相容和信息不對稱存在，如果委托人能從產(chǎn)出中分離出代理人的努力程度，代理人的機會主義行為就會被委托人發(fā)現(xiàn)，代理人也難以實施機會主義行為。激勵不相容、信息不對稱和環(huán)境不確定需同時存在。在公共權(quán)力領(lǐng)域，這三個因素恰恰同時存在，所以，公共權(quán)力機會主義行為就會發(fā)生。

(二) 公共權(quán)力機會主義的類型

既然公共權(quán)力機會主義就是指公共權(quán)力的代理人偏離了委托人的期望，因此，委托人的期望也就決定了代理人機會主義行為的類型。那么，公共權(quán)力的委托人有哪些期望呢？根據(jù)前文分析過的公共權(quán)力委托代理關(guān)系的內(nèi)容及運行機制，公共權(quán)力委托人的期望可以概括為六個方面：責(zé)任履行期望、資源使用期望、權(quán)力使用期望、信息報告期望、最大善意期望、運行機制期望。與上述各種期望相對應(yīng)，就可能出現(xiàn)不同類型的機會主義行為。

1. 責(zé)任履行期望及其機會主義行為。責(zé)任履行期望就是委托人期望代理人完成委托人所托付的責(zé)任，即期望代理人做好應(yīng)該做的事情。在公共權(quán)力領(lǐng)域，就是做好公共事務(wù)。但是，代理人可能偏離委托人的這種期望，沒有按法律法規(guī)的要求完成應(yīng)該完成的公共事務(wù)，例如，不作為、作為不當(dāng)?shù)榷紝儆跈C會主義行為，這種機會主義行為稱為責(zé)任履行機會主義。

2. 資源使用期望及其機會主義行為。資源使用期望就是委托人期望代理人按委托人的要求來使用資源。在公共權(quán)力領(lǐng)域，最根本的是期望代理人按法律法規(guī)、預(yù)算來利用這些資源并完成其責(zé)任。但是，代理人可能偏離委托人的這種期望，不按法律法規(guī)和預(yù)算規(guī)定來使用資源和資金，而是將公共資源和公共資金用于為代理人自己或為他人謀求非法利益，這種機會主義行為稱為資源使用機會主義。

3. 權(quán)力使用期望及其機會主義行為。權(quán)力使用期望就是委托人期望代理人按委托人的要求來使用權(quán)力。在公共權(quán)力領(lǐng)域，最根本的要求是使用賦予的權(quán)力來完成公共責(zé)任。但是，代理人可能偏離委托人的這種期望，在公共權(quán)力的使用過程中濫用職權(quán)，不公平地對待公共事務(wù)相對人或者利用公共權(quán)力非法為自己、他人謀取利益，這種機會主義行為稱為權(quán)力使用機會主義。

4. 信息報告期望及其機會主義行為。信息報告期望就是委托人期望代理人按委托人的要求來報告信息。這些要求包括：真實報告、完整報告和及時報告。但是，代理人可能偏離委托人的這種期望，在上述三個方面出現(xiàn)問題，從而出現(xiàn)機會主義行為，這種機會主義行為稱為信息報告機會主義。一般來說，信息報告可以分為財務(wù)信息報告和非財務(wù)信息報告，因此，信息報告機會主義又可以區(qū)分為財務(wù)信息報告機會主義和非財務(wù)信息報告機會主義?，F(xiàn)實生活中的虛假財務(wù)報告屬于財務(wù)信息報告機會主義，虛假統(tǒng)計報告或工作業(yè)績報告屬于非財務(wù)信息報告機會主義。

5. 最大善意期望及其機會主義行為。最大善意期望就是委托人期望代理人像為自己工作一樣為委托人工作，要求包括：遵守相關(guān)法律法規(guī)；經(jīng)濟有效地使用資源；用最有效的方式做事。但是，代理人可能偏離委托人的這種期望，違規(guī)違法、損失浪費資源、業(yè)務(wù)流程簡陋都屬于這種情形，這些機會主義行為分別稱為遵紀(jì)守法機會主義、資源使用機會主義、業(yè)務(wù)流程機會主義。

表1 公共權(quán)力運行組織架構(gòu)、運行機制和機會主義

6. 運行機制期望及其機會主義行為。運行機制期望就是委托人期望代理人以最大善意，使用委托人托付給其的資源和權(quán)力來完成其責(zé)任。公共權(quán)力領(lǐng)域就是要求公共權(quán)力運行的業(yè)務(wù)流程做到公正、公開、透明、合理。但是，代理人可能偏離委托人的這種期望，業(yè)務(wù)流程不公正、不公開、不透明、不合理，從而出現(xiàn)機會主義行為，這種機會主義稱為業(yè)務(wù)流程機會主義。

以上所述公共權(quán)力運行組織架構(gòu)、運行機制、機會主義行為之間的邏輯關(guān)系歸納如表1所示。

五、 政府審計

前文分析了公共權(quán)力運行的委托代理關(guān)系和機會主義行為，面對代理人可能的機會主義行為，委托人該如何應(yīng)對？對策是建立治理機制。那么，應(yīng)對公共權(quán)力代理人機會主義行為的治理機構(gòu)如何構(gòu)造？政府審計在其中如何發(fā)揮作用呢？下面對此進(jìn)行詳細(xì)分析。

(一) 公共權(quán)力機會主義治理構(gòu)架

作為應(yīng)對公共權(quán)力機會主義行為的治理機制，由制衡機制、激勵機制、監(jiān)督機制和問責(zé)機制組成[19]。制衡機制就是在業(yè)務(wù)流程中嵌入控制措施，通過這些控制措施來抑制機會主義行為。在制衡機制中，增加控制措施的目的就是為了抑制機會主義行為。激勵機制就是通過一定的制度安排改進(jìn)代理人與委托人之間的激勵相容程度，從而使得代理人主動放棄機會主義行為。激勵機制是代理人主動放棄機會主義意圖，放棄的原因是代理人不實施機會主義行為比實施機會主義行為更為有利。因此，激勵機制的關(guān)鍵是激勵相容的制度設(shè)計。監(jiān)督機制是對某一特定行為、環(huán)節(jié)、過程進(jìn)行監(jiān)視和督促，使其結(jié)果能達(dá)到預(yù)定的目標(biāo)。一般來說，這種監(jiān)視和督察一般特定行為、環(huán)節(jié)﹑過程的構(gòu)成部分，所以，它不是業(yè)務(wù)流程的構(gòu)建要素，而是置于業(yè)務(wù)流程之外，監(jiān)視著業(yè)務(wù)流程結(jié)果，并根據(jù)偏離既定目標(biāo)的情況進(jìn)行督促。在政治學(xué)和公共管理領(lǐng)域，一些學(xué)者將問責(zé)界定為報告和解脫受托責(zé)任。問責(zé)在本質(zhì)上是分配、認(rèn)可和接受責(zé)任，為政府及其所提供公共物品的行為和立場有效地履行職責(zé)，并且代理人有義務(wù)對自己的行為做出說明、交代[20]。問責(zé)機構(gòu)的基本要素包括：首先是“明確”代理人的責(zé)任目標(biāo)及資源配置和權(quán)力配置，需要注意的是，這里只是“明確”，而不是“確定”，確定代理人的責(zé)任目標(biāo)及資源配置和權(quán)力配置不是問責(zé)機制的內(nèi)容；二是獲取代理人責(zé)任目標(biāo)履行及資源使用和權(quán)力使用信息，主要是代理人向委托人報送各類會計報表、統(tǒng)計報表或信息報告；三是評價代理人責(zé)任目標(biāo)的實現(xiàn)程度及資源和權(quán)力使用情況，并根據(jù)評價結(jié)果給予獎勵或處罰[21]。

為什么應(yīng)對代理人機會主義行為的治理構(gòu)造要包括制衡機制、激勵機制、監(jiān)督機制和問責(zé)機制呢？這是基于治理機會主義的成本和效果考慮，不同的治理機制有不同的治理成本和效果。從治理效果來說，激勵機制是代理人主動放棄機會主義行為，效果最好；制衡機制由于是業(yè)務(wù)流程的組成要素，效果次之；監(jiān)督機制和問責(zé)機制效果居于最后。但是，從治理成本來說，激勵機制最高，制衡機制次之，監(jiān)督機制和問責(zé)機制成本最低。應(yīng)對代理人機會主義行為的治理機制作為一個整體，應(yīng)綜合考慮治理成本和治理效果，既不能只考慮治理效果而不顧治理成本，也不能片面強調(diào)治理成本，而不考慮治理效果，所以，出現(xiàn)了各種不同的治理機制組合。

(二) 政府審計是公共權(quán)力問責(zé)信息保障機制

在應(yīng)對公共權(quán)力代理人機會主義行為的治理機制中，政府審計屬于何種機制呢？審計不是激勵機制，這是大家的共識。然而，審計與制衡機制、監(jiān)督機制和問責(zé)機制的關(guān)系如何呢？從各類審計的共同本質(zhì)來說，審計是以系統(tǒng)和客觀的方法獲取證據(jù)，對認(rèn)定和既定標(biāo)準(zhǔn)之間的一致性進(jìn)行判斷，并將判斷結(jié)果傳達(dá)給相關(guān)者[22]。

根據(jù)上述本質(zhì)屬性，第一，如果是事前審計，則審計屬于制衡機制。事前審計是業(yè)務(wù)開展之前的審計，防患于未然，審計作為業(yè)務(wù)流程的一部分，所以屬于制衡機制[23]。當(dāng)然，也有人認(rèn)為，獨立性是審計的靈魂，如果離開獨立性，審計成為業(yè)務(wù)營運的當(dāng)事人或當(dāng)事人之一，則審計就可能成為自我審計，審計本身就難以判斷業(yè)務(wù)營運中是否存在機會主義行為。所以，一般來說，審計不宜成為業(yè)務(wù)流程的一部分，從而也就不宜成為制衡機制。第二，如果是事中審計或跟蹤審計，則審計屬于監(jiān)督機制。前文已經(jīng)指出，監(jiān)督是對某一特定行為、環(huán)節(jié)、過程進(jìn)行監(jiān)視和督促，使其結(jié)果能達(dá)到預(yù)定的目標(biāo)。監(jiān)督強調(diào)的是監(jiān)視和督促，事中審計或跟蹤審計具有這種屬性。第三，如果是事后審計，則審計屬于問責(zé)機制，在問責(zé)機制中發(fā)揮信息保障作用。前文指出，問責(zé)機制包括三方面的內(nèi)容[21]，這個機制有效運行的關(guān)鍵問題是信息，一方面，代理人可能會給委托人提供虛假信息；另一方面，委托人問責(zé)所需要的一些信息可能無法獲得。由于問責(zé)信息的真實性和完整性沒有保障機制，問責(zé)機制可能會陷入困境。審計是問責(zé)信息保障機制，要么鑒定代理人提供的問責(zé)信息的真實性，要么直接提供問責(zé)信息。代理人所提供的信息是否真實，通過審計可以得到鑒證，這就形成了基于責(zé)任方認(rèn)定的審計；對于代理人沒有提供而委托人又關(guān)心的信息，委托人也可以通過審計途徑獲得，這就形成了直接報告業(yè)務(wù)。

政府審計是公共權(quán)力問責(zé)機制的信息保障機制。那么，需要提供一些什么信息呢？站在公共權(quán)力委托人的角度，委托人托付給代理人的事宜包括：責(zé)任、資源、權(quán)力、信息報告、最大善意。代理人為了完成上述事宜，還需要建立運行機制。委托人的問責(zé)是針對上述各要素，為了有效問責(zé)，委托人必須了解代理人在上述各方面的真實情形，這就需要真實、完整的信息。上述各種信息中，一般來說，關(guān)于權(quán)力方面的信息屬于監(jiān)察的范圍，其他各方面的信息屬于審計。

政府審計從何種角度來保障公共權(quán)力委托人關(guān)于代理人在責(zé)任、資源、信息報告、最大善意和運行機制的真實狀況方面的信息需求呢？基本路徑是鑒證代理人是否存在機會主義行為，也就是說，鑒證代理人在責(zé)任、資源、信息報告、最大善意和運行機制方面是否存在偏離委托人期望的行為。審計就是鑒證代理人是否存在機會主義行為，政府審計就是鑒證公共權(quán)力代理人是否存在機會主義行為。對于Auditing Concepts Committee的定義，這里的既定標(biāo)準(zhǔn)就是委托人期望代理人遵守的各項規(guī)則或水平，而這種認(rèn)定就是關(guān)于代理人在責(zé)任、資源、信息報告、最大善意和運行機制方面的真實狀況之信息[22]。

就全世界范圍來說，政府審計業(yè)務(wù)類型主要包括報表審計、合規(guī)審計和績效審計[24]，這些審計與前文分析過的公共權(quán)力機會主義行為之間的關(guān)系如表2所示?？冃徲嬦槍Φ氖秦?zé)任履行機會主義、資源使用機會主義和業(yè)務(wù)流程機會主義。就責(zé)任履行機會主義來說，就是鑒證代理人是否完成了其既定工作職責(zé)；就資源使用機會主義來說，就是鑒證代理人是否有效地使用了經(jīng)濟資源，是否存在損失浪費；就業(yè)務(wù)流程機會主義來說，就是鑒證代理人是否建立了合理的業(yè)務(wù)流程，在公共權(quán)力領(lǐng)域，還需要鑒證業(yè)務(wù)流程是否公正、公開、透明?？冃徲嫯?dāng)然可以只關(guān)注上述三種機會主義行為的某些方面，但是，一般來說，績效審計需要同時關(guān)注上述三種機會主義行為。合規(guī)審計針對遵紀(jì)守法機會主義，主要是鑒證代理人是否存在不遵守相關(guān)法律法規(guī)的行為。由于合約也具有很強的約束性，因此，

表2 政府審計業(yè)務(wù)類型和公共權(quán)力機會主義類型

對于代理人是否存在合約，有時也納入合規(guī)審計。報表審計針對信息報告機會主義，就財務(wù)信息報告機會主義來說，就是鑒證代理人提供的財務(wù)報表是否存在重要虛假；對于非財務(wù)信息報告機會主義來說，就是鑒證各種非財務(wù)信息是否存在重要虛假。總體來說，政府審計業(yè)務(wù)類型與代理人的機會主義行為之間存在一定的對應(yīng)關(guān)系，正是代理人機會主義行為的類型催生了不同的審計業(yè)務(wù)類型。

表2的審計業(yè)務(wù)類型中沒有列出經(jīng)濟責(zé)任審計。而黨的十八大報告和十八大中紀(jì)委報告都強調(diào)了經(jīng)濟責(zé)任審計。我們認(rèn)為，我國的經(jīng)濟責(zé)任審計是以黨政領(lǐng)導(dǎo)干部為對象的，事實上是以某一特定的領(lǐng)導(dǎo)干部為對象所進(jìn)行的績效審計和合規(guī)審計，也就是說，經(jīng)濟責(zé)任審計本質(zhì)上是要鑒證領(lǐng)導(dǎo)干部作為個人在責(zé)任履行、資源使用、業(yè)務(wù)流程和遵紀(jì)守法方面是否存在機會主義行為，這是對現(xiàn)有審計業(yè)務(wù)類型的組合。

六、 結(jié)論

在黨和政府的重要文件中，政府審計一直被作為權(quán)力制約和監(jiān)督機制。本文以信息經(jīng)濟學(xué)為基礎(chǔ)，按委托代理關(guān)系、機會主義、治理機制和政府審計的邏輯順序，分析政府審計為什么能夠和如何對公共權(quán)力進(jìn)行制約和監(jiān)督。

公共權(quán)力及其運行離不開委托代理關(guān)系，公共權(quán)力委托代理關(guān)系的內(nèi)容包括責(zé)任、資源、權(quán)力、信息報告、最大善意，此外，還需要建立公正、公開、透明、合理的運行機制。由于信息不對稱、激勵不相容和環(huán)境不確定，公共權(quán)力機會主義必然出現(xiàn)。在應(yīng)對公共權(quán)力機會主義的治理機制中，事前審計是制衡機制，跟蹤審計或事中審計是監(jiān)督機制，事后審計是問責(zé)信息保障機制，其基本功能是鑒證公共權(quán)力機構(gòu)在責(zé)任履行、資源使用、信息報告、最大善意和運行機制方面是否存在機會主義行為?？冃徲嬦槍ω?zé)任履行機會主義、資源使用機會主義和業(yè)務(wù)流程機會主義，合規(guī)審計針對遵紀(jì)守法機會主義和合約，報表審計針對信息報告機會主義?？傮w來說，政府審計業(yè)務(wù)類型與代理人的機會主義行為之間存在一定的對應(yīng)關(guān)系，代理人機會主義行為的類型催生了不同的審計業(yè)務(wù)類型。

需要說明的是，現(xiàn)實生活中，有些國家的政府審計具有處理處罰的職能，并不只是發(fā)揮鑒證職能，這是因為不同國家在構(gòu)造公共權(quán)力問責(zé)機制時對政府審計的定位不同，這個現(xiàn)象并不影響政府審計的基本屬性是公共權(quán)力問責(zé)信息保障機制。

參考文獻(xiàn)：

[1]陳國權(quán).論責(zé)任政府及其實現(xiàn)過程中的監(jiān)督作用[J].浙江大學(xué)學(xué)報：人文社會科學(xué)版，2001(2)：28-34.

[2]陳國權(quán)，徐露輝.責(zé)任政府的法治基礎(chǔ)與政治架構(gòu)[J].江海學(xué)刊，2005(3)：100-105.

[3]陳國權(quán)，王勤.責(zé)任政府：以公共責(zé)任為本位[J].行政論壇，2009(6)：16-20.

[4]陳芳.公共責(zé)任與官員問責(zé)制[J].東南學(xué)術(shù)，2005(2)：39-44.

[5]劉家義.以科學(xué)發(fā)展觀為指導(dǎo)推動審計工作全面發(fā)展[J].審計研究，2008(3)：3-9.

[6]劉家義.深入學(xué)習(xí)貫徹審計法實施條例，充分發(fā)揮審計免疫系統(tǒng)功能[J].審計研究，2010(3)：3-4.

[7]劉家義.緊緊圍繞主題主線切實履行審計職責(zé)為經(jīng)濟社會科學(xué)發(fā)展做出積極貢獻(xiàn)——在全國審計工作會議上的講話[J].審計研究，2011(1)：3-10.

[8]劉家義.論國家治理與國家審計[J].中國社會科學(xué)，2012(6)：60-72.

[9]馮均科.國家審計問責(zé)制度目標(biāo)設(shè)定探微[J].財會月刊，2008(11)：35-36.

[10]湯小莉.國家審計問責(zé)制度解析——基于審計問責(zé)要素視角[J].審計與經(jīng)濟研究，2010(11)：14-17.

[11]張文秀，鄭石橋.國家治理、問責(zé)機制和國家審計[J].審計與經(jīng)濟研究，2012(6)：25-32.

[12]弗里德曼.自由選擇[M].張琦，譯.北京：機械工業(yè)出版社，2013.

[13]Williamson O E. The economic institutions of capitalism[M]. New York: Free Press，1985.

[14]徐曙娜.財政支出中機會主義的控制研究[J].生產(chǎn)力研究，2008(5)：30-32.

[15]曾軍平.人大預(yù)算決策、機會主義行為與憲法性約束[J].上海財經(jīng)大學(xué)學(xué)報，2009(2)：48-55.

[16]劉燕.“機會主義行為”內(nèi)容與表現(xiàn)形式的理論解析[J].經(jīng)濟問題探索，2006(5)：122-125.

[17]奧爾森.國家“有它自己的利益和野心”[M].陳郁，等譯.上海：上海人民出版社，2003.

[18]布坎南.憲法經(jīng)濟學(xué)[J].經(jīng)濟學(xué)動態(tài)，1992(4)：68-69.

[19]鄭石橋，安杰，高文強.建設(shè)性審計論綱——兼論中國特色社會主義政府審計[J].審計與經(jīng)濟研究，2013(4)：13-22.

[20]Ingraham P W. You talking to me accountability and the modern public service[J]. Political Science & Politics，2005，38(1)：17-21.

[21]鄭石橋，馬新智.審計基礎(chǔ)理論研究——機會主義、問責(zé)和審計[M].北京：世界圖書出版公司，2012.

[22]Auditing Concepts Committee. Report of the committee on basic auditing concepts[J]. The Accounting Review，1972，45(4)：15-74.

[23]夏寒.民國的事前審計及其制度環(huán)境[J].審計研究，2013(1)：32-37.

[24]GAO. Government Auditing Standards[R].2011.