彭啟發(fā)，武 璟

(重慶理工大學(xué)會計(jì)學(xué)院，重慶 400054)

一、引言

隨著我國政府公共財政體制不斷發(fā)展與完善，1997年財政部頒布的《事業(yè)單位會計(jì)制度》(簡稱《舊會計(jì)制度》)已經(jīng)不能適應(yīng)當(dāng)前事業(yè)單位體制變革和發(fā)展的需求，財政部在2012年12月19日頒布了新的《事業(yè)單位會計(jì)制度》(簡稱《新會計(jì)制度》)，并于2013年1月1日起施行?！缎聲?jì)制度》的眾多突破和創(chuàng)新不僅是事業(yè)單位會計(jì)體系的改革，也為作為監(jiān)督機(jī)構(gòu)的政府審計(jì)的完善提供了全新的平臺，并為事業(yè)單位如何更有效地實(shí)施政府績效審計(jì)的未來發(fā)展前景提出了新的要求。

事業(yè)單位是國家為公益目的而設(shè)立的一種特殊的社會組織，主要履行公共管理和服務(wù)的職能，因此其使用公共資源的效率日益受到人們的關(guān)注［1］。在傳統(tǒng)的事業(yè)單位中，普遍存在著不計(jì)投入成本，不講投入產(chǎn)出效率，通過消耗較多的公共資源來實(shí)現(xiàn)完成其計(jì)劃任務(wù)目的的不良現(xiàn)象，并且管理服務(wù)效率低，機(jī)構(gòu)運(yùn)行不力的現(xiàn)象也非常突出。而通過推進(jìn)實(shí)施政府機(jī)構(gòu)的績效審計(jì)工作，尤其是針對行政事業(yè)單位的績效審計(jì)工作，能強(qiáng)化并提高事業(yè)單位的財政資金、社會資源使用的經(jīng)濟(jì)性、合理性和效率性，能引導(dǎo)事業(yè)單位進(jìn)一步推進(jìn)和健全績效管理制度。

因此在事業(yè)單位會計(jì)制度發(fā)生改革變化的情況下，如何發(fā)揮績效審計(jì)對事業(yè)單位的監(jiān)督治理功效，成為當(dāng)前亟待解決的問題。本文以《新會計(jì)制度》的頒布實(shí)施作為出發(fā)點(diǎn)，探究《新會計(jì)制度》對事業(yè)單位會計(jì)制度帶來的影響，分析會計(jì)制度改革對政府績效審計(jì)的影響，為有效發(fā)揮績效審計(jì)的作用提出政策建議。

二、事業(yè)單位會計(jì)制度改革比較分析

(一)明確會計(jì)制度制定的目的

事業(yè)單位會計(jì)制度的制定需要符合其所處特定時期的要求，本次新制度的改革相應(yīng)地回應(yīng)了新時期經(jīng)濟(jì)發(fā)展的客觀需求。通過對比發(fā)現(xiàn)，《舊會計(jì)制度》的目的主要集中于“規(guī)范事業(yè)單位會計(jì)核算”，而《新會計(jì)制度》的目標(biāo)則聚焦于規(guī)范“事業(yè)單位的會計(jì)核算體系”，確保會計(jì)信息的質(zhì)量并促進(jìn)社會公益事業(yè)健康發(fā)展”。較之于《舊會計(jì)制度》聚焦的“規(guī)范”，《新會計(jì)制度》更加強(qiáng)調(diào)會計(jì)信息的“質(zhì)量”和“效用”。這從本質(zhì)上拓展了會計(jì)信息使用者的使用預(yù)期，解放了地方政府的受托責(zé)任［2－4］，并提高了政府績效［5－6］?！缎聲?jì)制度》要求圍繞事業(yè)單位經(jīng)濟(jì)行為的一系列監(jiān)督和反饋機(jī)制反思會計(jì)信息使用者如何得到真實(shí)、有用、有質(zhì)量的信息，以作為未來績效評估和創(chuàng)新發(fā)展的基石。

(二)強(qiáng)化會計(jì)核算體系的一致性

事業(yè)單位的特殊地位使得它既不同于政府部門推行國家政策，也不同于企業(yè)單純將國家政策作為一項(xiàng)外部環(huán)境要素。事業(yè)單位可能是政策的接受者、執(zhí)行者或者是聯(lián)系人，使得各項(xiàng)國家政策在事業(yè)單位會計(jì)資料中的具體反映體現(xiàn)出其唯一性。會計(jì)制度與其他相關(guān)制度的高度連接可以保證這一唯一性以相對合理的形式表現(xiàn)出來，也為在同一平臺上對相關(guān)經(jīng)濟(jì)效果進(jìn)行評價建議提供了前提。新頒布的會計(jì)制度相應(yīng)地配套新增了與部門預(yù)算、政府收支分類、國有資產(chǎn)管理以及國庫集中支付等政府機(jī)構(gòu)財政管理改革相關(guān)的會計(jì)核算內(nèi)容與核算方法，體現(xiàn)了制度上的一致性，并努力保證在具體經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)的反映上體現(xiàn)國家政策性的導(dǎo)向。

(三)提高會計(jì)制度的適應(yīng)性

事業(yè)單位的復(fù)雜性從內(nèi)在呼吁著制度和實(shí)務(wù)上的進(jìn)一步細(xì)化管理，規(guī)范的前提是同質(zhì)，未處在同一平面上的主體達(dá)不到用統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行評價的基礎(chǔ)?？梢哉f，《新會計(jì)制度》的改革正是處在這樣一個不斷摸索和精細(xì)化的過程中?！缎聲?jì)制度》為了縮小企業(yè)價值管理和實(shí)物管理之間的差距，創(chuàng)新地引入“虛提”折舊和攤銷的資產(chǎn)處理辦法，本質(zhì)上提高了會計(jì)資料反映事業(yè)單位真實(shí)財務(wù)狀況的能力，改善了會計(jì)信息質(zhì)量。這不僅僅是針對資產(chǎn)管理的一項(xiàng)創(chuàng)新，也為事業(yè)單位會計(jì)制度的創(chuàng)新提供了新的方向，即根據(jù)實(shí)際情況分類并創(chuàng)新的尋求科學(xué)反映方法。

綜上，《新會計(jì)制度》的各項(xiàng)改革措施均圍繞提高事業(yè)單位會計(jì)信息質(zhì)量和經(jīng)濟(jì)信息在國家宏觀環(huán)境中的一致性。擴(kuò)展使用目的是內(nèi)在動力，與相關(guān)法規(guī)政策的一致性是基礎(chǔ)，創(chuàng)新和精細(xì)化是改革態(tài)度，三者相互影響配合。各項(xiàng)變革均從以上不同角度入手促進(jìn)整體改善。而三個大方面的變革內(nèi)容對事業(yè)單位績效審計(jì)的影響深遠(yuǎn)，既有機(jī)遇，又兼具挑戰(zhàn)。

三、事業(yè)單位會計(jì)制度改革對績效審計(jì)的影響分析

隨著國家政府公共財政開支的不斷增長以及社會公眾對建立高效服務(wù)政府要求的上升，政府審計(jì)機(jī)構(gòu)的目標(biāo)逐漸由提供鑒證意見以及查錯糾弊為目標(biāo)的合規(guī)性審計(jì)和財務(wù)收支審計(jì)，轉(zhuǎn)變?yōu)樘岣呱鐣操Y源使用效率。目前，我國的政府審計(jì)工作逐漸邁入了以績效審計(jì)為核心、政府財務(wù)審計(jì)和績效審計(jì)并行發(fā)展的新階段［7］。

十八屆三中全會要求切實(shí)轉(zhuǎn)變政府職能，建設(shè)法治政府和服務(wù)型政府。作為政府績效審計(jì)的一個分支，事業(yè)單位的績效審計(jì)在政府公共事務(wù)管理中占有非常重要的地位。事業(yè)單位會計(jì)制度變革帶來的顯著變化主要表現(xiàn)為:從本質(zhì)上明確了會計(jì)制度制定的目的;強(qiáng)化了會計(jì)核算體系一致性;提高了會計(jì)制度的適應(yīng)性。作為事業(yè)單位績效審計(jì)的載體，事業(yè)單位會計(jì)制度的變化也同樣會給績效審計(jì)的有效實(shí)施產(chǎn)生深遠(yuǎn)的影響，主要體現(xiàn)在以下幾個方面。

(一)擴(kuò)展政府績效審計(jì)角色范圍

政府部門進(jìn)行績效審計(jì)的目的，是為了評價政府部門投入社會公共資源的使用效益以及其所取得的成果之間的關(guān)系。事業(yè)單位會計(jì)制度目的的擴(kuò)展使得針對事業(yè)單位的政府審計(jì)不單只是合規(guī)性、合理性以及真實(shí)性的事后審查，而是通過對事業(yè)單位的經(jīng)濟(jì)性、效益型和效果性的評價建議的基礎(chǔ)上提出更高的要求，即強(qiáng)調(diào)建立科學(xué)的事業(yè)單位績效審計(jì)評價體系。

當(dāng)前的學(xué)術(shù)界［8－12］一直在呼吁建立全面有效的政府績效審計(jì)制度，但由于具體國情的限制，績效審計(jì)未順利建立并發(fā)揮顯著效用，這一特殊性在社會職能多元化的事業(yè)單位中體現(xiàn)得尤其明顯?！缎聲?jì)制度》的改革正是看到了績效審計(jì)監(jiān)督下的事業(yè)單位資金使用情況對完善我國國有經(jīng)濟(jì)的必要性，適應(yīng)客觀經(jīng)濟(jì)需要地拓寬了事業(yè)單位會計(jì)制度的使用目的，因此也契合了發(fā)揚(yáng)績效審計(jì)發(fā)展的內(nèi)在動因。

(二)提高會計(jì)信息質(zhì)量，為全面績效審計(jì)提供基礎(chǔ)

目前我國績效審計(jì)的目標(biāo)可以細(xì)化為審計(jì)機(jī)關(guān)績效審計(jì)的能力、針對審計(jì)對象實(shí)現(xiàn)既定目標(biāo)的評價意見以及針對問題提出意見并助其改進(jìn)等。

一方面，《新會計(jì)制度》與其相關(guān)法律法規(guī)的統(tǒng)一體系使得審計(jì)機(jī)關(guān)發(fā)揮能力，針對具體會計(jì)資料，運(yùn)用統(tǒng)一評價指標(biāo)進(jìn)行評價成為可能。因?yàn)槠鋾?jì)制度的一致保證了審計(jì)機(jī)關(guān)開展審計(jì)工作目標(biāo)的一致性，也使得提出的審計(jì)評價不僅適用于一項(xiàng)制度，進(jìn)而提出有絕對而非相對價值的意見。

另一方面，促使審計(jì)機(jī)關(guān)針對事業(yè)單位履行有價值的績效審計(jì)的執(zhí)行重點(diǎn)和努力方向有所轉(zhuǎn)移。借鑒國外審計(jì)機(jī)關(guān)成熟度模型中審計(jì)工作的6個層面，如果說之前的會計(jì)制度目的是著重關(guān)注于打擊腐敗、提高透明度和確保問責(zé)機(jī)制3項(xiàng)較為基礎(chǔ)的職能(強(qiáng)調(diào)合規(guī)與問責(zé))，那么現(xiàn)階段會計(jì)基礎(chǔ)則要求在增強(qiáng)經(jīng)濟(jì)、效率、道德、公平和效果，提高洞察力和促進(jìn)前瞻這3項(xiàng)“高級”職能(評價與建議)上體現(xiàn)政府審計(jì)的價值增值職能。

(三)新制度呼吁績效審計(jì)理論和實(shí)務(wù)的完善和創(chuàng)新

目前，我國政府績效審計(jì)并未形成統(tǒng)一的理論和實(shí)務(wù)體系，事業(yè)單位的特殊性更加使得其績效審計(jì)的理論和實(shí)務(wù)推進(jìn)舉步維艱。從行政事業(yè)單位實(shí)施政府審計(jì)的角度上來看，政府績效審計(jì)活動的有效實(shí)施應(yīng)當(dāng)基于被審對象的財務(wù)收支狀況及經(jīng)濟(jì)管理服務(wù)活動的真實(shí)公允之上，如果作為記錄被審對象的財務(wù)收支情況的會計(jì)信息存在很大的問題，那么進(jìn)行績效審計(jì)沒有任何實(shí)質(zhì)性的意義。

獲取高質(zhì)量會計(jì)信息是績效審計(jì)有效執(zhí)行的前提條件，《新會計(jì)制度》的改革將提高會計(jì)信息質(zhì)量作為改革的核心，其根本原因是促進(jìn)評價和決策，而績效審計(jì)在評價和決策中的能動作用是毋庸置疑的，這為我國績效審計(jì)的相關(guān)研究提供了突破點(diǎn)。一方面，通過績效審計(jì)，為事業(yè)單位相關(guān)制度的具體規(guī)范提供進(jìn)一步分類和細(xì)化的專業(yè)意見，提高會計(jì)制度的適應(yīng)性和可操作性;另一方面，在具體執(zhí)行績效審計(jì)的過程中累積經(jīng)驗(yàn)，完善自身績效審計(jì)理論體系，結(jié)合我國具體國情建立科學(xué)的績效審計(jì)評價體系，從而促進(jìn)績效審計(jì)環(huán)境的整體改善。

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(責(zé)任編輯 彭志強(qiáng))