李丹

因子分析在審計質量綜合評價與量化中的應用研究

李丹

本文以2013年上市公司的主審事務所為研究對象，采用因子分析法用3個因子來綜合存在于各變量中的信息，對各事務所的審計質量進行綜合評價。這種方法將因子總得分作為審計質量的替代變量，用于其他與審計質量有關的實證研究中。

審計質量；因子分析法；綜合評價

引言

審計質量是會計師發(fā)現(xiàn)客戶的會計系統(tǒng)存在違規(guī)現(xiàn)象并且報告這些違規(guī)現(xiàn)象的聯(lián)合概率,分為專業(yè)勝任能力和獨立性兩個方面。目前較多文獻將審計意見類型與審計質量直接掛鉤，如果事務所出具的非標意見比例越大，就會被認為越獨立、客觀，審計質量越高，但這種方法不夠全面和綜合，本文試圖通過因子分析法對審計質量進行評價研究。

一、實證設計

對會計師事務所來說，非標意見會給客人帶來不利影響，他們會給事務所施加壓力，不讓其出具非標意見。因此事務所出具非標準無保留意見的比例越高，表明其頂住壓力報告真相的能力就越強，該事務所的審計獨立性越高。然而，僅僅采用非標準無保留意見的比例作為審計獨立性的替代指標，涵蓋的信息是不足夠的，特別是對于一些客戶較少的事務所而言，出具幾個非標意見就會對事務所當年整體非標比例產(chǎn)生較大的影響，直接導致獨立性評價的不準確。

因此，本文考慮增加影響審計獨立性的變量數(shù)，并加上衡量事務所人員技術能力的變量，再利用因子分析法的數(shù)據(jù)綜合和提煉功能，用較少的因子來綜合存在于各變量中的信息，最后通過計算因子加權總分，對各事務所的審計質量進行綜合評價，并以此作為審計質量的替代變量，達到量化的目的。

本文以2013年我國上市公司的主審事務所為研究對象，數(shù)據(jù)來自中國證券監(jiān)督管理委員會、上交所和深交所網(wǎng)站上公布的年報，以及中國注冊會計師協(xié)會網(wǎng)上公布的“2013年度會計師事務所信息”，以SPSS統(tǒng)計分析軟件處理。

二、變量選取

通過中國注冊會計師協(xié)會網(wǎng)上公布的“2013年度會計師事務所信息”，并剔除掉一些數(shù)據(jù)不全的樣本，我們?nèi)〉脴颖臼聞账?8家。選取影響審計質量的變量如下：

1.非標準無保留意見的比例A

我們選取了2011-2013年58家事務所出具非標準無保留意見的比例作為變量A。這是用于衡量審計獨立性最常用的一個變量指標，但其包含的信息量不足以代表審計質量的全部內(nèi)涵。

2.事務所的規(guī)模變量B,C

DeAngelo,L(1981)證明，審計獨立性在一定程度上是受到事務所規(guī)模大小的影響。如果事務所擁有的客戶數(shù)目越多，則其受到客戶影響越大，可以推測該事務所的審計質量就越高。本文按照李樹華（2000）的方法，以事務所的市場份額來衡量該事務所的規(guī)模。而事務所的市場份額則由兩個變量來衡量，一是2011-2013年事務所擁有的客戶總數(shù)B，二是以事務所擁有客戶的資產(chǎn)總額計算的市場份額C，首先用2011-2013年每年該事務所擁有客戶的總資產(chǎn)金額除以當年所有上市公司的總資產(chǎn)金額合計，得到每年的市場份額，再計算三年的平均值作為C。

3.是否為四大會計師事務所或中外合作會計師事務所D

世界上著名的四個會計師事務所：普華永道(PWC)、德勤(DTT)、畢馬威(KPMG)、安永(EY)，經(jīng)過數(shù)百年的成長壯大，已經(jīng)積累了百年的聲譽，并可以由此為其創(chuàng)造巨大財富，這是一筆珍貴的無形資產(chǎn)，因此我們認為四大會計師事務所更加自愿保持審計獨立性，以維持其信譽。四大會計師事務所招聘流程嚴格，每年都會招聘一批優(yōu)秀的學生并對其進行培訓，從而保證事務所從業(yè)人員的素質，實現(xiàn)較高的審計質量。中外合作會計師事務所是由“四大”與中國境內(nèi)的會計師事務所組成，因此這類事務所通常被認為具有更高的審計質量。如果樣本事務所是四大會計師事務所或者中外合作會計師事務所，則將虛擬變量D設為1，否則為0。

4.注冊會計師人數(shù)E，碩士以上人數(shù)F，大學本科人數(shù)G

從會計師事務所的注冊會計師數(shù)量、從業(yè)人員的學歷層次，可以看出該事務所能夠提供的業(yè)務內(nèi)容以及提供審計業(yè)務的預期質量。會計師事務所從業(yè)人員的素質與事務所的審計質量呈正相關關系。我們將58家事務所的注冊會計師人數(shù)、碩士以上人數(shù)、大學本科人數(shù)作為衡量事務所人員素質的變量。

三、因子分析

收集樣本數(shù)據(jù)后，我們通過excel軟件和SPSS軟件對數(shù)據(jù)進行處理，主要應用SPSS軟件中的因子分析法，具體步驟如下：（1）采用主成分分析法求因子載荷矩陣；（2）采用特征值大于1提取因子；（3）采用最大方差法進行因子旋轉。運行結果如下表所示。

表1 因子方差貢獻率

由表1可見，前三個因子所解釋的方差占總方差的78.53%，也就是說，這三個因子就可以解釋原始數(shù)據(jù)的大部分信息了，因此我們可以選取三個因子代表審計質量的內(nèi)涵。

表2 因子載荷矩陣

表2顯示，因子F1在“本科生人數(shù)”、“CPA人數(shù)”、“碩士以上人數(shù)”以及“是否為四大或中外合作事務所”這四個變量上有絕對值較大的載荷系數(shù)，主要反映了事務所從業(yè)人員的素質水平；因子F2在“11-13年非標準無保留意見比例”上有絕對值較大的載荷系數(shù)；因子F3在“11-13年客戶總數(shù)”上有絕對值較大的載荷系數(shù)，另外由于三個因子在變量“11-13年客戶資產(chǎn)份額比例平均值”上的載荷系數(shù)都比較平均，我們將這一變量歸于因子F3，主要反映了事務所的規(guī)模。根據(jù)因子得分系數(shù)我們可以計算出每家事務所三個因子的得分數(shù)F1,F2和F3。最后，以旋轉后三個因子的方差貢獻率為權數(shù)計算因子總得分，對58家會計師事務所的審計質量進行綜合評價并排序，因子加權法計算因子總得分的公式為：F=0.43151F1+0.18362F2+0.17017F3，表3根據(jù)因子總得分大小列示了排名前十位的事務。

表3 因子總得分排名前10的事務所

四、研究結論及局限

通過以上分析可知，采用因子分析法能更加準確、全面的衡量事務所的審計質量，并且可以通過計算因子總得分來量化會計師事務所的審計質量，將因子得分用于與審計質量有關的進一步實證研究中。但是，本文在選取審計質量的變量指標時，由于收集數(shù)據(jù)資料和尋找有效量化方法的局限性，只選了7個變量，而實際上影響審計質量的因素不止如此，因此本文還可以擴充審計質量的影響因素，進一步完善實證檢驗。

[1]DeAngelo L.E.(1981).‘Auditor Size and Audit Quality’. Journal of Accounting and Economics,3:183-199.

[2]李樹華.審計獨立性的提高與審計市場的背離[M].上海:上海三聯(lián)書店,2000.

[3]王英姿.注冊會計師審計質量評價與控制研究[M].上海:上海財經(jīng)大學出版社,2002.

[4]薛薇.SPSS統(tǒng)計分析方法及應用[M].北京:北京電子工業(yè)出版社,2004.

（作者單位：順德職業(yè)技術學院經(jīng)濟管理學院）