蘇秀清

基于國(guó)家治理導(dǎo)向的國(guó)家審計(jì)與經(jīng)濟(jì)安全

蘇秀清

如何更好地把握國(guó)家治理導(dǎo)向國(guó)家審計(jì)，本文從國(guó)家治理導(dǎo)向?qū)徲?jì)內(nèi)涵的界定入手，采用“本質(zhì)—假設(shè)—目標(biāo)—規(guī)范”的模式構(gòu)建了基于國(guó)家治理導(dǎo)向國(guó)家審計(jì)理論結(jié)構(gòu)框架，對(duì)治理導(dǎo)向下的國(guó)家審計(jì)與經(jīng)濟(jì)安全間關(guān)系進(jìn)行了分析，最后對(duì)國(guó)家審計(jì)維護(hù)經(jīng)濟(jì)安全的路徑選擇做了初步探索。本文的研究將對(duì)治理導(dǎo)向的國(guó)家審計(jì)這一問(wèn)題進(jìn)行系統(tǒng)化和結(jié)構(gòu)化的探索，發(fā)展與豐富治理導(dǎo)向的國(guó)家審計(jì)理論，并粗略地探討國(guó)家審計(jì)維護(hù)經(jīng)濟(jì)安全的途徑，對(duì)國(guó)家治理提供了恰當(dāng)?shù)闹笇?dǎo)。

國(guó)家治理；國(guó)家審計(jì)；經(jīng)濟(jì)安全

一、引言

作為外部審計(jì)的分支國(guó)家審計(jì)，針對(duì)日益漸長(zhǎng)的財(cái)政支出以及緊系民生、國(guó)家經(jīng)濟(jì)命脈等關(guān)鍵領(lǐng)域和重要行業(yè)，亟需國(guó)家審計(jì)評(píng)價(jià)政府財(cái)政的績(jī)效，并對(duì)其進(jìn)行監(jiān)督，同時(shí)身負(fù)維護(hù)國(guó)家經(jīng)濟(jì)安全之任。2011年審計(jì)署發(fā)布的《審計(jì)署關(guān)于進(jìn)一步加強(qiáng)審計(jì)理論研究工作的意見(jiàn)》也強(qiáng)調(diào)了審計(jì)作為保障國(guó)家經(jīng)濟(jì)社會(huì)健康運(yùn)行的“免疫系統(tǒng)”，在預(yù)防、揭示和抵御經(jīng)濟(jì)發(fā)展中的矛盾與病害上發(fā)揮的重要功能。如何創(chuàng)新發(fā)展國(guó)家審計(jì)理論，構(gòu)建中國(guó)特色的國(guó)家審計(jì)體系，探索維護(hù)國(guó)家經(jīng)濟(jì)安全的路徑，是學(xué)術(shù)界需要仔細(xì)深入研究的課題。因此，本文探討的國(guó)家治理導(dǎo)向下的國(guó)家審計(jì)與國(guó)家經(jīng)濟(jì)安全具有重要的理論及現(xiàn)實(shí)意義。

二、國(guó)家治理導(dǎo)向下的國(guó)家審計(jì)內(nèi)涵界定

根據(jù)美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)1973年的定義：“審計(jì)”是一個(gè)系統(tǒng)化過(guò)程，即通過(guò)客觀(guān)地獲取和評(píng)價(jià)有關(guān)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)與經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)認(rèn)定的證據(jù)，以證實(shí)這些認(rèn)定與既定標(biāo)準(zhǔn)的符合程度，并將結(jié)果傳達(dá)給有關(guān)使用者。這一定義，闡述了審計(jì)在審計(jì)目標(biāo)指導(dǎo)下，審計(jì)主體如何按照既定標(biāo)準(zhǔn)評(píng)價(jià)審計(jì)對(duì)象，并出具審計(jì)報(bào)告。按主體不同分類(lèi)的國(guó)家審計(jì)是在國(guó)家治理導(dǎo)向下，以維護(hù)國(guó)家經(jīng)濟(jì)安全為目標(biāo)，政府審計(jì)機(jī)關(guān)和審計(jì)人員，依據(jù)有關(guān)法律和標(biāo)準(zhǔn)，綜合運(yùn)用各種技術(shù)和方法，對(duì)中央和地方政府各部門(mén)及其他公共機(jī)構(gòu)財(cái)務(wù)報(bào)告的真實(shí)性、公允性，應(yīng)用政府機(jī)構(gòu)、公共投資項(xiàng)目和公共資源的經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性及公共服務(wù)的質(zhì)量進(jìn)行審計(jì)評(píng)價(jià)的活動(dòng)。

三、國(guó)家治理導(dǎo)向下的國(guó)家審計(jì)理論框架的構(gòu)建

（一）國(guó)家審計(jì)理論研究概況

進(jìn)入新世紀(jì)來(lái)，我國(guó)關(guān)于政府審計(jì)與國(guó)家經(jīng)濟(jì)安全問(wèn)題的理論研究主要圍繞三個(gè)方面：兩者的關(guān)系、政府審計(jì)維護(hù)國(guó)家經(jīng)濟(jì)安全的作用及政府審計(jì)維護(hù)國(guó)家經(jīng)濟(jì)安全的路徑。

蔡春，蔡利（2012），從國(guó)家治理角度研究創(chuàng)新國(guó)家審計(jì)理論，并從歷史分析、理論分析、法理分析以及實(shí)踐分析四個(gè)方面對(duì)國(guó)家審計(jì)與國(guó)家治理的關(guān)系進(jìn)行剖析，闡明國(guó)家審計(jì)及國(guó)家治理間的相互影響。國(guó)家審計(jì)產(chǎn)生于公共受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任關(guān)系。

尹平（2011），認(rèn)為政府審計(jì)理論體系應(yīng)以國(guó)家治理與國(guó)家經(jīng)濟(jì)安全為目標(biāo)導(dǎo)向和邏輯起點(diǎn)，依此構(gòu)建緒論、史論、法論、立論、實(shí)論、例論、綜論和兼論為主體內(nèi)容的理論架構(gòu)，并分述了“八論”的理論分工和基本內(nèi)涵，分析了理論體系構(gòu)建的重點(diǎn)和難點(diǎn)，闡釋了有關(guān)國(guó)家治理和經(jīng)濟(jì)安全與政府審計(jì)的若干觀(guān)點(diǎn)，對(duì)該理論體系設(shè)計(jì)作了必要的說(shuō)明。

王素梅（2012），基于審計(jì)體制的視角對(duì)中外政府審計(jì)維護(hù)國(guó)家經(jīng)濟(jì)安全的作用機(jī)理和路徑選擇進(jìn)行比較，認(rèn)為我國(guó)政府審計(jì)應(yīng)立足行政型審計(jì)體制的優(yōu)勢(shì)地位，牢固樹(shù)立風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)，充分發(fā)揮審計(jì)免疫系統(tǒng)的預(yù)防、揭示和抵御功能，切實(shí)維護(hù)國(guó)家經(jīng)濟(jì)安全。

目前對(duì)國(guó)家審計(jì)理論的研究，有從國(guó)家審計(jì)及國(guó)家經(jīng)濟(jì)安全兩者間關(guān)系、國(guó)家審計(jì)維護(hù)國(guó)家經(jīng)濟(jì)安全的路徑及國(guó)家審計(jì)在國(guó)家治理中的作用等展開(kāi)，也有基于不同視角如基于國(guó)家體制的視角、基于完善國(guó)家經(jīng)濟(jì)安全預(yù)警體系視角、風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向、安全目標(biāo)導(dǎo)向及國(guó)家治理導(dǎo)向等來(lái)闡述，但鮮有文獻(xiàn)基于國(guó)家治理導(dǎo)向下，構(gòu)建國(guó)家審計(jì)理論框架，并在其指導(dǎo)下分析國(guó)家審計(jì)及國(guó)家經(jīng)濟(jì)安全的關(guān)系，以更好的實(shí)現(xiàn)國(guó)家審計(jì)目標(biāo)，發(fā)揮國(guó)家審計(jì)職能。

（二）國(guó)家治理導(dǎo)向下的國(guó)家審計(jì)理論框架的構(gòu)建

早在20世紀(jì)50年代，就有對(duì)審計(jì)理論結(jié)構(gòu)進(jìn)行研究，初步篩選出有代表性的理論框架，并以表格展現(xiàn)其發(fā)展歷程及不同邏輯起點(diǎn)。

國(guó)家審計(jì)理論與一般審計(jì)理論，即內(nèi)部審計(jì)和注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)，系審計(jì)大家庭的成員，具有通用特性，如審計(jì)假設(shè)、審計(jì)原則等，故政府審計(jì)可以借鑒。但針對(duì)其他的元素或概念，如審計(jì)本質(zhì)、審計(jì)目標(biāo)、審計(jì)特征、審計(jì)主題、審計(jì)對(duì)象、審計(jì)程序、審計(jì)環(huán)境等則需要區(qū)別的創(chuàng)立自身的理論體系。

在構(gòu)建國(guó)家審計(jì)理論框架前，筆者借鑒蔡春及蔡利（2012），引入了公共受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任關(guān)系，分析國(guó)家審計(jì)及國(guó)家治理間互動(dòng)關(guān)系。國(guó)家審計(jì)源于公共受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任關(guān)系，其產(chǎn)生旨在促進(jìn)政府公共受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任的全面履行。而建立國(guó)家治理結(jié)構(gòu)是公共受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任的重要內(nèi)容，國(guó)家審計(jì)與國(guó)家治理之間也緊密聯(lián)系并相互影響著，作為國(guó)家治理工具的國(guó)家審計(jì)在國(guó)家治理中起著舉足輕重的作用。

圖1 國(guó)家治理導(dǎo)向下的國(guó)家審計(jì)理論框架

學(xué)者在研究審計(jì)理論的構(gòu)建時(shí)，審計(jì)環(huán)境經(jīng)常不是他們考慮的要素，但審計(jì)環(huán)境對(duì)國(guó)家審計(jì)理論結(jié)構(gòu)影響重大，鑒于此，本文也把國(guó)家審計(jì)環(huán)境作納入國(guó)家治理導(dǎo)向下國(guó)家審計(jì)理論框架。審計(jì)環(huán)境即影響國(guó)家審計(jì)的環(huán)境包括政治、經(jīng)濟(jì)、法律、科技、社會(huì)及文化教育等各個(gè)方面，其中國(guó)情、政體、政策法規(guī)等審計(jì)環(huán)境對(duì)國(guó)家審計(jì)的影響較大。因此，本文借鑒前人的審計(jì)理論結(jié)構(gòu)研究成果，考慮了國(guó)家審計(jì)自身的特點(diǎn)，并在此基礎(chǔ)上引入公共受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任，構(gòu)建了國(guó)家治理導(dǎo)向下國(guó)家審計(jì)理論，見(jiàn)圖1。

該框架在引入了公共受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任關(guān)系，分析國(guó)家審計(jì)及國(guó)家治理間相互關(guān)系的基礎(chǔ)上采用“本質(zhì)—假設(shè)—目標(biāo)—規(guī)范”的模式。本文以國(guó)家審計(jì)本質(zhì)作為治理導(dǎo)向的國(guó)家審計(jì)理論結(jié)構(gòu)的邏輯起點(diǎn)。因?yàn)橹挥袦?zhǔn)確地揭示并把握審計(jì)的本質(zhì)，才能把握住審計(jì)理論的發(fā)展方向，也只有在審計(jì)本質(zhì)方面有所創(chuàng)新和突破，才能帶動(dòng)整個(gè)審計(jì)理論研究有質(zhì)的飛躍。職能是事物本身應(yīng)起的作用，原本是屬于第一層次的基本理論，但考慮到國(guó)家審計(jì)目標(biāo)的影響，是通過(guò)國(guó)家審計(jì)職能的變動(dòng)來(lái)充分體現(xiàn)，因此把職能與目標(biāo)放在一起分析。由于國(guó)家審計(jì)假設(shè)不具有特殊性，本文直接采用蔡春的審計(jì)假設(shè)。

1.治理導(dǎo)向的國(guó)家審計(jì)本質(zhì)

2011年7月，劉家義審計(jì)長(zhǎng)提出了“審計(jì)實(shí)質(zhì)上是國(guó)家依法用權(quán)力監(jiān)督制約權(quán)力的行為，其本質(zhì)是國(guó)家這個(gè)大系統(tǒng)中一個(gè)內(nèi)生的具有預(yù)防、揭示和抵御功能的‘免疫系統(tǒng)’，是國(guó)家治理的重要組成部分”。審計(jì)理論結(jié)構(gòu)構(gòu)建的重心是本質(zhì)，治理論下的“國(guó)家治理”論是對(duì)審計(jì)本質(zhì)認(rèn)識(shí)的超越和升華。譚勁松，宋順林（2012），比較審計(jì)的“國(guó)家治理”論與“免疫系統(tǒng)”論及以往審計(jì)理論，具體如下表1。

表1 不同審計(jì)論斷的比較

從以上的比較，隨著審計(jì)環(huán)境的變化，國(guó)家審計(jì)的本質(zhì)也與時(shí)俱進(jìn)，扮演審計(jì)本質(zhì)的角色不斷的發(fā)生變化，從國(guó)家財(cái)政的“看門(mén)狗”，到“免疫系統(tǒng)”，甚者成為了國(guó)家治理的組成部分。

2.治理導(dǎo)向的國(guó)家審計(jì)目標(biāo)及職能

治理導(dǎo)向下的審計(jì)目標(biāo)是為國(guó)家治理服務(wù)，確立該目標(biāo)的依據(jù)有兩方面：一方面該目標(biāo)反映了當(dāng)前環(huán)境的客觀(guān)需要，另一方面該目標(biāo)是結(jié)合國(guó)家審計(jì)本質(zhì)來(lái)確立的。國(guó)家治理導(dǎo)向下的國(guó)家審計(jì)不同于其他理論基礎(chǔ)下的國(guó)家審計(jì)，其更注重實(shí)現(xiàn)宏觀(guān)層面上為國(guó)家治理服務(wù)的目標(biāo)。為實(shí)現(xiàn)審計(jì)的目標(biāo)，國(guó)家審計(jì)職能，在以“監(jiān)督”為基調(diào)，不斷拓寬，并蘊(yùn)含評(píng)價(jià)兼鑒證的職能。因此，國(guó)家審計(jì)不應(yīng)該局限于發(fā)揮某項(xiàng)職能，而應(yīng)該根據(jù)客觀(guān)環(huán)境的需要，全面發(fā)揮各項(xiàng)職能，以更好地為國(guó)家治理服務(wù)。

3.治理導(dǎo)向的國(guó)家審計(jì)規(guī)范

審計(jì)規(guī)范在理論結(jié)構(gòu)中是最接近審計(jì)實(shí)踐的層次，它吸收了前幾個(gè)理論層次的精髓，并以規(guī)范的形式直接指導(dǎo)實(shí)踐，將理論應(yīng)用到實(shí)踐中。國(guó)家審計(jì)規(guī)范是用以指導(dǎo)國(guó)家審計(jì)機(jī)構(gòu)及人員執(zhí)業(yè)的公認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，包括技術(shù)規(guī)范、法律規(guī)范和道德規(guī)范，對(duì)一般審計(jì)工作和實(shí)務(wù)開(kāi)展的理論研究具有普遍指導(dǎo)意義。

四、治理導(dǎo)向的國(guó)家審計(jì)及國(guó)家經(jīng)濟(jì)安全

國(guó)內(nèi)外研究者由于受各國(guó)環(huán)境和研究視角差異的影響，對(duì)國(guó)家經(jīng)濟(jì)安全概念的界定不一致，但往往有交叉重疊。國(guó)家經(jīng)濟(jì)安全，應(yīng)該借鑒已有的研究理論，并結(jié)合本國(guó)國(guó)情，對(duì)其內(nèi)涵與外延作探討。國(guó)家經(jīng)濟(jì)安全涉及對(duì)象，主要有國(guó)有資本的安全完整，金融風(fēng)險(xiǎn)和金融安全，國(guó)家財(cái)政資金的合規(guī)合法，社會(huì)保障資金和支農(nóng)專(zhuān)項(xiàng)資金的使用，經(jīng)濟(jì)秩序和打擊經(jīng)濟(jì)犯罪，民生安全，環(huán)境安全及信息化時(shí)代下的信息安全。筆者比較贊同美國(guó)審計(jì)署的做法，其在確定04-09年五年規(guī)劃時(shí)提出兩點(diǎn)：（1）對(duì)國(guó)家整體安全的監(jiān)督與評(píng)估。（2）關(guān)注國(guó)家經(jīng)濟(jì)安全變化和新的威脅。強(qiáng)調(diào)了戰(zhàn)略層面上把握經(jīng)濟(jì)安全的變化及經(jīng)濟(jì)安全審計(jì)預(yù)警系統(tǒng)的架構(gòu)。

張慶龍、謝志華等(2009)認(rèn)為，國(guó)家審計(jì)應(yīng)關(guān)注國(guó)家治理，構(gòu)筑保證國(guó)家經(jīng)濟(jì)安全的審計(jì)平臺(tái)，可見(jiàn)，國(guó)家審計(jì)是維護(hù)國(guó)家經(jīng)濟(jì)安全的重要力量。因此，在國(guó)家治理導(dǎo)向下應(yīng)將立足點(diǎn)放在國(guó)家治理上，通過(guò)對(duì)治理狀況的分析，制定審計(jì)策略，識(shí)別審計(jì)重點(diǎn)并估算審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，實(shí)施審計(jì)調(diào)查，收集審計(jì)證據(jù)，進(jìn)而實(shí)施基本審計(jì)程序，提出審計(jì)意見(jiàn)，編制審計(jì)報(bào)告。

要充分發(fā)揮國(guó)家審計(jì)的預(yù)防、監(jiān)督及修復(fù)作用，其路徑的選擇尤為重要。利用政府審計(jì)活動(dòng)所收集到的信息，識(shí)別、評(píng)估風(fēng)險(xiǎn)確定審計(jì)的切入點(diǎn)；建立預(yù)警指標(biāo)體系，將提早對(duì)威脅國(guó)家經(jīng)濟(jì)安全提出預(yù)警，并對(duì)預(yù)警結(jié)果進(jìn)行等級(jí)劃分；政府審計(jì)維護(hù)國(guó)家經(jīng)濟(jì)安全是一項(xiàng)復(fù)雜的系統(tǒng)工程，在有限的審計(jì)資源條件下，必須加強(qiáng)審計(jì)署與地方審計(jì)部門(mén)的聯(lián)合審計(jì)，通過(guò)與財(cái)政、金融、稅務(wù)、公安等部門(mén)建立協(xié)調(diào)機(jī)制，實(shí)現(xiàn)資源整合與優(yōu)勢(shì)互補(bǔ)；加大對(duì)領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)履行情況的審計(jì)力度，推進(jìn)責(zé)任制、問(wèn)責(zé)制和責(zé)任追究制度建設(shè)。

[1]蔡春，蔡利.國(guó)家審計(jì)理論研究的新發(fā)展———基于國(guó)家治理視角的初步思考[J].審計(jì)與經(jīng)濟(jì)研究,2012(3):3-10.

[2]蔡春.審計(jì)結(jié)構(gòu)理論研究[M]．大連:東北財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社,2001．

[3]尹平.論安全目標(biāo)導(dǎo)向的政府審計(jì)理論體系[J].會(huì)計(jì)之友,2011(12):4-8．

（作者單位：福州大學(xué)陽(yáng)光學(xué)院)