鄭笑霞

摘要：企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營活動中，根據(jù)市場需求，把產(chǎn)品銷售給需求方形成了正常的銷售收入，開具增值稅發(fā)票，計算銷項稅額。除此以為，企業(yè)的產(chǎn)品或貨物充當了多元角色，如自產(chǎn)的產(chǎn)品用于在建工程，對外投資，捐贈，職工福利，分紅等，企業(yè)雖沒有發(fā)生購銷行為，也沒有增加現(xiàn)金流，但實際上已形成了另一種銷售——視同銷售。由于視同銷售的特殊性，在處理業(yè)務(wù)時難免有混淆之處，文章從會計處理的角度，分析了稅法中規(guī)定的視同銷售行為在會計核算中具體處理方法。

關(guān)鍵詞：視同銷售 會計準則 會計處理 企業(yè)所得稅

一、視同銷售行為的概念

視同銷售，企業(yè)在會計上不作為銷售核算，而在稅收上作為銷售，確認收入計繳稅金的商品或勞務(wù)的轉(zhuǎn)移行為。

二、稅法上視同銷售的規(guī)定

（一）增值稅中視同銷售的確認

根據(jù)《增值稅暫行條例實施細則》規(guī)定，單位或個體工商戶的下列行為，視同銷售：將貨物交付其他單位或者個人代銷；銷售代銷貨物；設(shè)有兩個以上機構(gòu)并實行統(tǒng)一核算的納稅人，將貨物從一個機構(gòu)移送至其他機構(gòu)用于銷售，但相關(guān)機構(gòu)設(shè)在同一縣（市）的除外；將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于非增值稅應(yīng)稅項目；將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于集體福利或個人消費；將自產(chǎn)、委托加工或者購進的貨物作為投資，提供給其他單位或者個體工商戶；將自產(chǎn)、委托加工或者購進的貨物分配給股東或者投資者；將自產(chǎn)、委托加工或者購進的貨物無償贈送其他單位或者個人。

（二）企業(yè)所得稅中的視同銷售

企業(yè)所得稅是對企業(yè)經(jīng)營成果所得征收的一種稅，自2008年1月1日起施行的《企業(yè)所得稅法實施條例》第二十五條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換，以及將貨物、財產(chǎn)、勞務(wù)用于捐贈、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤分配等用途的，應(yīng)當視同銷售貨物、轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)或者提供勞務(wù)，但國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定的除外。

《企業(yè)所得稅法》采用的是法人所得稅模式，對于貨物在統(tǒng)一法人實體內(nèi)部之間的轉(zhuǎn)移，比如用于在建工程、管理部門、分公司等作為內(nèi)部資產(chǎn)處置，不視同銷售。資產(chǎn)權(quán)屬發(fā)生改變的，應(yīng)按規(guī)定視同銷售確定收入。

三、會計上視同銷售的內(nèi)容

在企業(yè)會計準則中，沒有視同銷售的說法，只有確認收入的問題。根據(jù)《企業(yè)會計準則第14號——收入》的規(guī)定， 收入，是指企業(yè)在日?；顒又行纬傻?、會導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無關(guān)的經(jīng)濟利益的總流入。銷售商品收入的確認，必須同時滿足下列條件：企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移給購貨方；企業(yè)既沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒有對已售出的商品實施有效控制；收入的金額能夠可靠地計量；相關(guān)的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)；相關(guān)的已發(fā)生或?qū)l(fā)生的成本能夠可靠地計量。

四、視同銷售在增值稅，會計及企業(yè)所得稅中的異同分析

（一）稅法上視同銷售與會計處理方法

目前視同銷售行為的會計處理方法有兩種，一是會計銷售類，會計準則與稅法無差別，在視同銷售業(yè)務(wù)發(fā)生時按貨物的公允價值確認收入并按稅法規(guī)定計算增值稅的銷項稅額，同時計算企業(yè)所得稅。二是應(yīng)稅銷售類，會計準則與稅法有差別，在視同銷售業(yè)務(wù)發(fā)生時按稅法規(guī)定計算增值稅的銷項稅額，但是卻不確認收入而直接結(jié)轉(zhuǎn)相關(guān)貨物的成本，計算所得稅時需要進行納稅調(diào)整。

（二）稅法上視同銷售，新企業(yè)會計準則確認收入，企業(yè)所得稅也確認收入總結(jié)

1、將貨物交付其他單位或者個人代銷及銷售代銷貨物

該行為符合增值稅視同銷售，計算銷項稅額。會計上確認收入，企業(yè)所得稅也確認收入。具體分析：指委托方結(jié)合自己的營銷策略，委托受托方代銷貨物。代銷方式有視同買斷與收取手續(xù)費兩種。其中視同買斷又分非包銷形式的視同買斷和包銷形式的視同買斷。非包銷形式的視同買斷，是指委托方和受托方簽訂合同或協(xié)議，委托方在發(fā)出商品時不應(yīng)確認銷售商品收入，在收到受托方代銷清單時按合同或協(xié)議價格確認收入。受托方有定價權(quán)，視為自有商品的銷售，以價差方式賺取收益。受托方在賣出商品既可確認收入。非包銷形式的視同買斷，委托方與受托方完全按正常商品購銷行為進行會計處理。收取手續(xù)費方式，委托方在發(fā)出商品時也不應(yīng)確認銷售商品收入，而應(yīng)在收到受托方開出的代銷清單時確認銷售商品收入；受托方?jīng)]有定價權(quán)，按委托方的合同或協(xié)議價銷售，在有權(quán)收取手續(xù)費時確認收入。企業(yè)將資產(chǎn)移送時，因資產(chǎn)所有權(quán)發(fā)生改變，按規(guī)定視同銷售確認收入。

2、將自產(chǎn)、委托加工或者購進的貨物作為投資

具體分析：上述行為符合增值稅視同銷售，計算銷項稅額。并且屬于非貨幣性資產(chǎn)交換，根據(jù)《企業(yè)會計準則第7號——非貨幣性資產(chǎn)交換》指出換出資產(chǎn)為存貨的，公允價值模式下應(yīng)當視同銷售處理，根據(jù)《企業(yè)會計準則第14號——收入》按照公允價值確認銷售收入，同時結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本。《所得稅法》規(guī)定：非貨幣性資產(chǎn)對外投資時，將其分解為以公允價值銷售有關(guān)非貨幣性資產(chǎn)和投資兩項業(yè)務(wù)進行處理，并按規(guī)定計算資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得和損失，企業(yè)所得稅確認收入。不滿足的公允價值模式兩個條件的，按賬面價值模式換出存貨不確認收入。企業(yè)所得稅確認收入，計算所得稅時進行納稅調(diào)增。

公允價值模式下：一是該項交換具有商業(yè)實質(zhì)，二是公允價值能夠可靠計量。舉例：甲公司將自產(chǎn)產(chǎn)品對外投資，成本700萬元，公允價值1000萬元。

借：長期股權(quán)投資1170

貸：主營業(yè)務(wù)收入1000

應(yīng)交稅費-應(yīng)交增值稅（銷項稅額）170

借：主營業(yè)務(wù)成本700

貸：庫存商品 700

賬面價值模式下：舉例說明，甲公司將自產(chǎn)產(chǎn)品對外投資，成本700萬元，市場售價1000萬元。

借：長期股權(quán)投資870

貸：庫存商品 700

應(yīng)交稅費-應(yīng)交增值稅（銷項稅額）170endprint

3、將自產(chǎn)、委托加工或者購進的貨物分配給股東或者投資者：

上述內(nèi)容是增值稅視同銷售，計算銷項稅額。同時，會計上確認收入，企業(yè)所得稅也確認收入。會計賬務(wù)處理：

借：應(yīng)付股利

貸：主營業(yè)務(wù)收入

應(yīng)交稅費-應(yīng)交增值稅（銷項稅額）

4、將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于職工個人消費

上述內(nèi)容：增值稅上，計算銷項稅額。會計上應(yīng)當按照該產(chǎn)品的公允價值和相關(guān)稅費，計量應(yīng)計入成本費用的職工薪酬金額，并確認為主營業(yè)務(wù)收入，其銷售成本的結(jié)轉(zhuǎn)和相關(guān)稅費的處理，與正常商品銷售相同。 同時企業(yè)所得稅也確認收入。會計賬務(wù)處理：

借：應(yīng)付職工薪酬

貸：主營業(yè)務(wù)收入

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）

借：主營業(yè)務(wù)成本

貸：庫存商品

舉例說明：某化妝品生產(chǎn)廠家2013年5月份以賬面成本4萬元的自產(chǎn)化妝品作為福利發(fā)放給本廠職，這批化妝品不含稅售價分別為6萬元化妝品的消費稅稅率為30%，增值稅稅率為17%，假設(shè)不考慮其他稅費。

⒈發(fā)放工資

借：應(yīng)付職工薪酬 7.02

貸：主營業(yè)務(wù)收入 6

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）1.02

2.借：主營業(yè)務(wù)成本 4

貸：庫存商品 4

⒊計提稅金

借：營業(yè)稅金及附加1.8

貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交消費稅1.8

（三）稅法上的視同銷售，新的會計準則不確認收入，企業(yè)所得稅也不確認收入總結(jié)

設(shè)有兩個以上機構(gòu)并實行統(tǒng)一核算的納稅人，將貨物從一個機構(gòu)移送至其他機構(gòu)用于銷售，但相關(guān)機構(gòu)設(shè)在同一縣（市）的除外；將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于非增值稅應(yīng)稅項目將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于集體福利

上述1-3根據(jù)《企業(yè)會計準則第14號-收入》中收入的確認條件可以判斷，商品的所有權(quán)并沒發(fā)生轉(zhuǎn)移，不能確認為收入，但是屬于增值稅的應(yīng)稅行為。根據(jù)《企業(yè)所得稅法實施條例》資產(chǎn)權(quán)屬未發(fā)生變化，屬于資產(chǎn)的內(nèi)部處置，所得稅不視同銷售，也不確認收入。企業(yè)按應(yīng)稅銷售類進行會計賬務(wù)處理：

移送貨物一方

借：其他應(yīng)收款——內(nèi)部應(yīng)收款

貸：庫存商品

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）

接受貨物的一方

借：庫存商品

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進項稅額）

貸：其他應(yīng)付款——內(nèi)部應(yīng)付款

借：在建工程

貸：庫存商品

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）

（四）稅法上的視同銷售，新的會計準則不確認收入，但企業(yè)所得稅確認收入總結(jié)

將自產(chǎn)、委托加工或者購進的貨物無償贈送其他單位或個人；將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于集體福利，交際應(yīng)酬，市場推廣，廣告樣品。

上述1-2在會計準則中沒有明確規(guī)定會計處理方法，根據(jù)收入準則判斷，其不符合收入確認原則，按應(yīng)稅銷售法，即不確認收入但計算增值稅及相關(guān)稅金。企業(yè)所得稅確認收入。會計賬務(wù)處理：

捐贈贈送：

借：營業(yè)外支出

貸：庫存商品

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）

集體福利，交際應(yīng)酬：

借：應(yīng)付職工薪酬

貸：庫存商品

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）

舉例分析：某服裝公司2012年利潤總額1000萬元，通過非營利社會團體向某單位捐贈自產(chǎn)貨物，同類不含稅售價100萬元，成本70萬元。增值稅稅率為17%，所得稅率25% 。會計處理：

借： 營業(yè)外支出 87

貸：庫存商品70

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）17

所得稅處理：應(yīng)分解為視同銷售和對外捐贈兩項業(yè)務(wù)處理，調(diào)增所得稅。本例中視同銷售收入100萬元，視同成本70萬元，應(yīng)調(diào)整應(yīng)納稅所得額100-70=30萬元。捐贈業(yè)務(wù)，捐贈扣除限額=1000×12%=120萬元，實際捐贈額=70+70×17%=87萬元，準予全額在稅前扣除87萬元。應(yīng)納所得稅（1000+30）×25%=32.5萬元

五、結(jié)束語

在對稅法中的視同銷售行為進行會計處理時，應(yīng)按會計準則對其進行判斷，確認會計處理時是否確認收入，同時按所得稅法分析是否是所得稅視同銷售。，但所有的視同銷售行為均應(yīng)繳納增值稅。

參考文獻：

[1]中華人民共和國增值稅暫行條例 2008年11月5日修訂

[2]中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則 2008年12月15日修訂

[3]企業(yè)會計準則第7號——非貨幣性資產(chǎn)交換

[4]企業(yè)會計準則第2號——長期股權(quán)投資

[5]企業(yè)會計準則第9號——職工薪酬

[6]企業(yè)會計準則第14號——收入

[7]企業(yè)會計準則講解 財政部會計司編寫組 人民出版社

[8]2013年注冊稅務(wù)師教材《稅務(wù)代理實務(wù)》 中國稅務(wù)出版社endprint