肖瑞娟 張飛

摘 要：在處理非貨幣性資產(chǎn)交換時(shí)，企業(yè)計(jì)算換入資產(chǎn)成本時(shí)一般采用賬面價(jià)值與公允價(jià)值兩種計(jì)量基礎(chǔ)。本文結(jié)合2014年度注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試輔導(dǎo)教材和相關(guān)稅收法規(guī)，對(duì)以賬面價(jià)值為計(jì)價(jià)基礎(chǔ)的非貨幣性資產(chǎn)交換業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理方法進(jìn)行探討。

關(guān)鍵詞：非貨幣性資產(chǎn)交換；賬面價(jià)值；相關(guān)稅費(fèi)

依據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7 號(hào)—非貨幣性資產(chǎn)交換》的要求，不能同時(shí)符合以下兩個(gè)條件的非貨幣性資產(chǎn)交換：（1）換出或換入資產(chǎn)的公允價(jià)值能可靠計(jì)量；（2）該交換有商業(yè)實(shí)質(zhì)。應(yīng)以為換入資產(chǎn)產(chǎn)生的相關(guān)稅費(fèi)和換出資產(chǎn)賬面價(jià)值為換入資產(chǎn)成本，此時(shí)不確認(rèn)損益。沒(méi)有補(bǔ)價(jià)發(fā)生的，企業(yè)應(yīng)以產(chǎn)生的相關(guān)稅費(fèi)加上換出資產(chǎn)賬面價(jià)值來(lái)確定換入資產(chǎn)成本。有補(bǔ)價(jià)發(fā)生的，應(yīng)當(dāng)做以下區(qū)分：支付補(bǔ)價(jià)的企業(yè)，應(yīng)當(dāng)以支付的相關(guān)稅費(fèi)加上換出資產(chǎn)賬面價(jià)值和付出的補(bǔ)價(jià)，為換入資產(chǎn)成本，同時(shí)不能確認(rèn)損益；收到補(bǔ)價(jià)的企業(yè)，應(yīng)以支付的相關(guān)稅費(fèi)加上換出資產(chǎn)賬面價(jià)值，減再去補(bǔ)價(jià)，為換入資產(chǎn)成本，也不能確認(rèn)損益。

一、相關(guān)稅費(fèi)處理方法

非貨幣性資產(chǎn)交換所產(chǎn)生的相關(guān)稅費(fèi)包含交換前的一系列費(fèi)用和交換中發(fā)生的多種稅費(fèi)。非貨幣性資產(chǎn)交換前的一系列費(fèi)用包含為非貨幣資性資產(chǎn)交換而產(chǎn)生的評(píng)估費(fèi)、審計(jì)費(fèi)、咨詢(xún)費(fèi)、電話費(fèi)等，但是由于這部分費(fèi)用具有不確定性，所以，對(duì)這些費(fèi)用應(yīng)當(dāng)全部費(fèi)用化，計(jì)入當(dāng)期損益（管理費(fèi)用）。其中的稅又可分為價(jià)內(nèi)稅和價(jià)外稅。因此在非貨幣性資產(chǎn)交換中，應(yīng)當(dāng)加以區(qū)分，進(jìn)行不同的會(huì)計(jì)處理。具體來(lái)說(shuō)相關(guān)稅費(fèi)可分為以下幾個(gè)方面：

（一）價(jià)內(nèi)稅會(huì)計(jì)處理

非貨幣性資產(chǎn)交換時(shí)產(chǎn)生的價(jià)內(nèi)稅一般是指為換出資產(chǎn)發(fā)生的，包括：資源稅、消費(fèi)稅、營(yíng)業(yè)稅等，這些組成了換出資產(chǎn)的價(jià)格。以公允價(jià)值計(jì)量的非貨幣性資產(chǎn)交換，換出資產(chǎn)的公允價(jià)值包括了這部分價(jià)內(nèi)稅，確認(rèn)了損益，因此價(jià)內(nèi)稅應(yīng)根據(jù)業(yè)務(wù)性質(zhì)沖抵資產(chǎn)處置損益或確認(rèn)為營(yíng)業(yè)稅金及附加，不計(jì)入換入資產(chǎn)成本。

（二）價(jià)外稅會(huì)計(jì)處理

非貨幣性資產(chǎn)交換時(shí)產(chǎn)生的價(jià)外稅大多數(shù)是增值稅。因?yàn)樵鲋刀愂莾r(jià)外稅，不包含在資產(chǎn)賬面價(jià)值或公允價(jià)值中，所以其會(huì)計(jì)處理相對(duì)簡(jiǎn)單。當(dāng)以賬面價(jià)值計(jì)量時(shí)，不管是否產(chǎn)生補(bǔ)價(jià)，都不確認(rèn)損益，以換出資產(chǎn)賬面價(jià)值加支付的相關(guān)稅費(fèi)與付出的補(bǔ)價(jià)（或減掉收到的補(bǔ)價(jià)）為換入資產(chǎn)成本，其中支付的相關(guān)稅費(fèi)，如是增值稅，應(yīng)是增值稅銷(xiāo)項(xiàng)稅額減掉進(jìn)項(xiàng)稅額的差。

（三）相關(guān)費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理

相關(guān)費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理主要做兩種區(qū)分：為換出資產(chǎn)產(chǎn)生的費(fèi)用與換入資產(chǎn)產(chǎn)生的費(fèi)用。（1）為換出資產(chǎn)產(chǎn)生的費(fèi)用，包括裝卸費(fèi)、包裝費(fèi)、運(yùn)費(fèi)、清理費(fèi)等，和價(jià)內(nèi)稅的處理相同；（2）為換入資產(chǎn)產(chǎn)生的費(fèi)用，包括裝卸費(fèi)、包裝費(fèi)、運(yùn)費(fèi)等，這些費(fèi)用是企業(yè)為購(gòu)買(mǎi)而產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)代價(jià)，不論非貨幣性資產(chǎn)交換是按賬面價(jià)值或是公允價(jià)值計(jì)量，都應(yīng)計(jì)入換入資產(chǎn)成本。涉及運(yùn)費(fèi)，由于要產(chǎn)生增值稅進(jìn)項(xiàng)稅，所以要在可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅中核算。

總而言之，凡是與換出資產(chǎn)相關(guān)的稅費(fèi)和出售資產(chǎn)所產(chǎn)生的稅費(fèi)的會(huì)計(jì)流程并無(wú)區(qū)別，比如為換出存貨而支付的裝卸費(fèi)、換出商標(biāo)權(quán)交的營(yíng)業(yè)稅都應(yīng)歸入營(yíng)業(yè)外收支，提供應(yīng)稅勞務(wù)交的營(yíng)業(yè)稅歸集為營(yíng)業(yè)稅金及附加；凡是與換入資產(chǎn)相關(guān)的稅費(fèi)和購(gòu)如資產(chǎn)所產(chǎn)生的稅費(fèi)的會(huì)計(jì)處理一樣，比如為換入資產(chǎn)所產(chǎn)生的裝卸費(fèi)、揀選費(fèi)應(yīng)包含在換入資產(chǎn)成本之中。

二、例題的具體會(huì)計(jì)處理

20×7年3月，企業(yè)A因轉(zhuǎn)變經(jīng)營(yíng)戰(zhàn)略，調(diào)整了產(chǎn)品結(jié)構(gòu)，此產(chǎn)品的商標(biāo)權(quán)與生產(chǎn)產(chǎn)品的原專(zhuān)用設(shè)備等已不符合新產(chǎn)品生產(chǎn)的需要，與企業(yè)B協(xié)商后，將商標(biāo)權(quán)與專(zhuān)用設(shè)備和企業(yè)B的可供出售金融資產(chǎn)與廠房進(jìn)行交易。企業(yè)A換出的專(zhuān)用設(shè)備賬面原價(jià)為240萬(wàn)元，已提折舊150萬(wàn)元；商標(biāo)權(quán)賬面原價(jià)為90萬(wàn)元，已攤銷(xiāo)金額為54萬(wàn)元。企業(yè)B的可供出售金融資產(chǎn)賬面余額為30萬(wàn)元，廠房截止交換日的賬面余額為105萬(wàn)元。由于企業(yè)A持有的商標(biāo)權(quán)與專(zhuān)用設(shè)備市場(chǎng)上稀有，公允價(jià)值很難取得。企業(yè)B的廠房市場(chǎng)上也少有同類(lèi)產(chǎn)品。我們假定企業(yè)A、B都未對(duì)上述資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備。

關(guān)于教材對(duì)于此例題的處理過(guò)程，筆者有著一些不同的看法。對(duì)于在非貨幣性資產(chǎn)交換中相關(guān)稅費(fèi)的會(huì)計(jì)處理，其實(shí)不管是公允價(jià)值模式還是賬面價(jià)值模式，都應(yīng)該遵循同樣的原則：與換出資產(chǎn)有關(guān)的相關(guān)稅費(fèi)與出售資產(chǎn)相關(guān)稅費(fèi)的會(huì)計(jì)處理相同；與換入資產(chǎn)相關(guān)的稅費(fèi)和為購(gòu)買(mǎi)資產(chǎn)產(chǎn)生的相關(guān)稅費(fèi)的會(huì)計(jì)處理一樣。但是還是要做價(jià)外稅與價(jià)內(nèi)稅的區(qū)分，而2013年和2014年CPA教材的解析并沒(méi)有作此區(qū)分，2013年的會(huì)計(jì)處理中把換出專(zhuān)用設(shè)備的增值稅銷(xiāo)項(xiàng)稅額和換出專(zhuān)利技術(shù)的營(yíng)業(yè)稅一律都排除在了換入資產(chǎn)總成本之外，2014年又把換出專(zhuān)用設(shè)備的增值稅銷(xiāo)項(xiàng)稅額和換出專(zhuān)利技術(shù)的營(yíng)業(yè)稅一律都計(jì)入在了換入資產(chǎn)總成本中。而筆者認(rèn)為應(yīng)該對(duì)此加以區(qū)分，增值稅作為價(jià)外稅可以影響換入資產(chǎn)的成本，而營(yíng)業(yè)稅則不能計(jì)入。下面筆者就自己的看法作出了如下會(huì)計(jì)處理：

具體計(jì)算過(guò)程如下：

（1）計(jì)算換出、換入資產(chǎn)賬面價(jià)值：

換出資產(chǎn)賬面價(jià)值=105+30=135（萬(wàn)元）

換入資產(chǎn)賬面價(jià)值=（240-150）+（90-54）=126（萬(wàn)元）

（2）依據(jù)稅法規(guī)定計(jì)算稅額：

換入專(zhuān)用設(shè)備所產(chǎn)生的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額=（240-150）×17%=153（萬(wàn)元）

換出廠房所應(yīng)交的營(yíng)業(yè)稅=105×5%=525（萬(wàn)元）

（3）確定各換入資產(chǎn)賬面價(jià)值占換入資產(chǎn)賬面總價(jià)值的百分比：

專(zhuān)用設(shè)備占換入資產(chǎn)賬面總價(jià)值的百分比=90÷126=714%

商標(biāo)權(quán)占換入資產(chǎn)賬面總價(jià)值的百分比=36÷126=286%

（4）計(jì)算換入資產(chǎn)總成本：

換入資產(chǎn)總成本=換出資產(chǎn)賬面總價(jià)值-增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額 =135-153=1197（萬(wàn)元）

（5）分別計(jì)算換入資產(chǎn)的入賬成本：

專(zhuān)用設(shè)備入賬成本=1197×714%=854658（萬(wàn)元）

商標(biāo)權(quán)入賬成本=1197×286%=342342（萬(wàn)元）

企業(yè)A賬務(wù)流程：

應(yīng)編寫(xiě)會(huì)計(jì)分錄如下：

借：固定資產(chǎn)清理 900 000

累計(jì)折舊 1 500 000

貸：固定資產(chǎn)——專(zhuān)用設(shè)備 2 400 000

借：固定資產(chǎn)——廠房 1 099 314

可供出售金融資產(chǎn) 313 686

累計(jì)攤銷(xiāo) 540 000

營(yíng)業(yè)外支出 18 000

貸：固定資產(chǎn)清理 900 000

無(wú)形資產(chǎn)——商標(biāo)權(quán) 900 000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅 18 000

——應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額） 153 000

具體計(jì)算過(guò)程如下：

（1）計(jì)算換入、換出資產(chǎn)賬面總價(jià)值：

換入資產(chǎn)賬面總價(jià)值=105+30=135（萬(wàn)元）

換出資產(chǎn)賬面總價(jià)值=（240-150）+（90-54）=126（萬(wàn)元）

（2）依據(jù)稅法規(guī)定計(jì)算稅額：

換出商標(biāo)權(quán)所應(yīng)交的營(yíng)業(yè)稅=（90-54）×5%=18（萬(wàn)元）

換出專(zhuān)用設(shè)備所應(yīng)交的增值稅銷(xiāo)項(xiàng)稅額=（240-150）×17%=153（萬(wàn)元）

（3）計(jì)算各換入資產(chǎn)賬面價(jià)值所占換入資產(chǎn)賬面總價(jià)值的百分比：

廠房占換入資產(chǎn)賬面總價(jià)值的百分比=105÷135=778%

可供出售金融資產(chǎn)占換入資產(chǎn)賬面總價(jià)值的百分比=30÷135=222%

（4）確定換入資產(chǎn)總成本：

換入資產(chǎn)總成本=換出資產(chǎn)賬面總價(jià)值+應(yīng)支付相關(guān)稅費(fèi)=126+153=1413（萬(wàn)元）

（5）分別確定各換入資產(chǎn)的入賬成本：

廠房入賬成本=1413×778%=1099314（萬(wàn)元）

可供出售金融資產(chǎn)入賬成本=1413×222%=313686（萬(wàn)元）

所以，關(guān)于非貨幣性資產(chǎn)交換時(shí)產(chǎn)生的相關(guān)稅費(fèi)，能否歸集到換入資產(chǎn)成本，首先要分清是為換入資產(chǎn)產(chǎn)生的稅費(fèi)，還是為換出資產(chǎn)產(chǎn)生的稅費(fèi)；其次也要區(qū)分是價(jià)內(nèi)稅，還是價(jià)外稅。（作者單位：1.西南大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院；2.博邁科海洋工程股份有限公司）

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