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        非貨幣性資產(chǎn)交換中相關(guān)稅費(fèi)的會計處理淺析

        2014-03-20 16:32:40肖瑞娟張飛
        2014年40期

        肖瑞娟 張飛

        摘 要:在處理非貨幣性資產(chǎn)交換時,企業(yè)計算換入資產(chǎn)成本時一般采用賬面價值與公允價值兩種計量基礎(chǔ)。本文結(jié)合2014年度注冊會計師考試輔導(dǎo)教材和相關(guān)稅收法規(guī),對以賬面價值為計價基礎(chǔ)的非貨幣性資產(chǎn)交換業(yè)務(wù)的會計處理方法進(jìn)行探討。

        關(guān)鍵詞:非貨幣性資產(chǎn)交換;賬面價值;相關(guān)稅費(fèi)

        依據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第7 號—非貨幣性資產(chǎn)交換》的要求,不能同時符合以下兩個條件的非貨幣性資產(chǎn)交換:(1)換出或換入資產(chǎn)的公允價值能可靠計量;(2)該交換有商業(yè)實(shí)質(zhì)。應(yīng)以為換入資產(chǎn)產(chǎn)生的相關(guān)稅費(fèi)和換出資產(chǎn)賬面價值為換入資產(chǎn)成本,此時不確認(rèn)損益。沒有補(bǔ)價發(fā)生的,企業(yè)應(yīng)以產(chǎn)生的相關(guān)稅費(fèi)加上換出資產(chǎn)賬面價值來確定換入資產(chǎn)成本。有補(bǔ)價發(fā)生的,應(yīng)當(dāng)做以下區(qū)分:支付補(bǔ)價的企業(yè),應(yīng)當(dāng)以支付的相關(guān)稅費(fèi)加上換出資產(chǎn)賬面價值和付出的補(bǔ)價,為換入資產(chǎn)成本,同時不能確認(rèn)損益;收到補(bǔ)價的企業(yè),應(yīng)以支付的相關(guān)稅費(fèi)加上換出資產(chǎn)賬面價值,減再去補(bǔ)價,為換入資產(chǎn)成本,也不能確認(rèn)損益。

        一、相關(guān)稅費(fèi)處理方法

        非貨幣性資產(chǎn)交換所產(chǎn)生的相關(guān)稅費(fèi)包含交換前的一系列費(fèi)用和交換中發(fā)生的多種稅費(fèi)。非貨幣性資產(chǎn)交換前的一系列費(fèi)用包含為非貨幣資性資產(chǎn)交換而產(chǎn)生的評估費(fèi)、審計費(fèi)、咨詢費(fèi)、電話費(fèi)等,但是由于這部分費(fèi)用具有不確定性,所以,對這些費(fèi)用應(yīng)當(dāng)全部費(fèi)用化,計入當(dāng)期損益(管理費(fèi)用)。其中的稅又可分為價內(nèi)稅和價外稅。因此在非貨幣性資產(chǎn)交換中,應(yīng)當(dāng)加以區(qū)分,進(jìn)行不同的會計處理。具體來說相關(guān)稅費(fèi)可分為以下幾個方面:

        (一)價內(nèi)稅會計處理

        非貨幣性資產(chǎn)交換時產(chǎn)生的價內(nèi)稅一般是指為換出資產(chǎn)發(fā)生的,包括:資源稅、消費(fèi)稅、營業(yè)稅等,這些組成了換出資產(chǎn)的價格。以公允價值計量的非貨幣性資產(chǎn)交換,換出資產(chǎn)的公允價值包括了這部分價內(nèi)稅,確認(rèn)了損益,因此價內(nèi)稅應(yīng)根據(jù)業(yè)務(wù)性質(zhì)沖抵資產(chǎn)處置損益或確認(rèn)為營業(yè)稅金及附加,不計入換入資產(chǎn)成本。

        (二)價外稅會計處理

        非貨幣性資產(chǎn)交換時產(chǎn)生的價外稅大多數(shù)是增值稅。因?yàn)樵鲋刀愂莾r外稅,不包含在資產(chǎn)賬面價值或公允價值中,所以其會計處理相對簡單。當(dāng)以賬面價值計量時,不管是否產(chǎn)生補(bǔ)價,都不確認(rèn)損益,以換出資產(chǎn)賬面價值加支付的相關(guān)稅費(fèi)與付出的補(bǔ)價(或減掉收到的補(bǔ)價)為換入資產(chǎn)成本,其中支付的相關(guān)稅費(fèi),如是增值稅,應(yīng)是增值稅銷項稅額減掉進(jìn)項稅額的差。

        (三)相關(guān)費(fèi)用的會計處理

        相關(guān)費(fèi)用的會計處理主要做兩種區(qū)分:為換出資產(chǎn)產(chǎn)生的費(fèi)用與換入資產(chǎn)產(chǎn)生的費(fèi)用。(1)為換出資產(chǎn)產(chǎn)生的費(fèi)用,包括裝卸費(fèi)、包裝費(fèi)、運(yùn)費(fèi)、清理費(fèi)等,和價內(nèi)稅的處理相同;(2)為換入資產(chǎn)產(chǎn)生的費(fèi)用,包括裝卸費(fèi)、包裝費(fèi)、運(yùn)費(fèi)等,這些費(fèi)用是企業(yè)為購買而產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)代價,不論非貨幣性資產(chǎn)交換是按賬面價值或是公允價值計量,都應(yīng)計入換入資產(chǎn)成本。涉及運(yùn)費(fèi),由于要產(chǎn)生增值稅進(jìn)項稅,所以要在可抵扣的進(jìn)項稅中核算。

        總而言之,凡是與換出資產(chǎn)相關(guān)的稅費(fèi)和出售資產(chǎn)所產(chǎn)生的稅費(fèi)的會計流程并無區(qū)別,比如為換出存貨而支付的裝卸費(fèi)、換出商標(biāo)權(quán)交的營業(yè)稅都應(yīng)歸入營業(yè)外收支,提供應(yīng)稅勞務(wù)交的營業(yè)稅歸集為營業(yè)稅金及附加;凡是與換入資產(chǎn)相關(guān)的稅費(fèi)和購如資產(chǎn)所產(chǎn)生的稅費(fèi)的會計處理一樣,比如為換入資產(chǎn)所產(chǎn)生的裝卸費(fèi)、揀選費(fèi)應(yīng)包含在換入資產(chǎn)成本之中。

        二、例題的具體會計處理

        20×7年3月,企業(yè)A因轉(zhuǎn)變經(jīng)營戰(zhàn)略,調(diào)整了產(chǎn)品結(jié)構(gòu),此產(chǎn)品的商標(biāo)權(quán)與生產(chǎn)產(chǎn)品的原專用設(shè)備等已不符合新產(chǎn)品生產(chǎn)的需要,與企業(yè)B協(xié)商后,將商標(biāo)權(quán)與專用設(shè)備和企業(yè)B的可供出售金融資產(chǎn)與廠房進(jìn)行交易。企業(yè)A換出的專用設(shè)備賬面原價為240萬元,已提折舊150萬元;商標(biāo)權(quán)賬面原價為90萬元,已攤銷金額為54萬元。企業(yè)B的可供出售金融資產(chǎn)賬面余額為30萬元,廠房截止交換日的賬面余額為105萬元。由于企業(yè)A持有的商標(biāo)權(quán)與專用設(shè)備市場上稀有,公允價值很難取得。企業(yè)B的廠房市場上也少有同類產(chǎn)品。我們假定企業(yè)A、B都未對上述資產(chǎn)計提減值準(zhǔn)備。

        關(guān)于教材對于此例題的處理過程,筆者有著一些不同的看法。對于在非貨幣性資產(chǎn)交換中相關(guān)稅費(fèi)的會計處理,其實(shí)不管是公允價值模式還是賬面價值模式,都應(yīng)該遵循同樣的原則:與換出資產(chǎn)有關(guān)的相關(guān)稅費(fèi)與出售資產(chǎn)相關(guān)稅費(fèi)的會計處理相同;與換入資產(chǎn)相關(guān)的稅費(fèi)和為購買資產(chǎn)產(chǎn)生的相關(guān)稅費(fèi)的會計處理一樣。但是還是要做價外稅與價內(nèi)稅的區(qū)分,而2013年和2014年CPA教材的解析并沒有作此區(qū)分,2013年的會計處理中把換出專用設(shè)備的增值稅銷項稅額和換出專利技術(shù)的營業(yè)稅一律都排除在了換入資產(chǎn)總成本之外,2014年又把換出專用設(shè)備的增值稅銷項稅額和換出專利技術(shù)的營業(yè)稅一律都計入在了換入資產(chǎn)總成本中。而筆者認(rèn)為應(yīng)該對此加以區(qū)分,增值稅作為價外稅可以影響換入資產(chǎn)的成本,而營業(yè)稅則不能計入。下面筆者就自己的看法作出了如下會計處理:

        具體計算過程如下:

        (1)計算換出、換入資產(chǎn)賬面價值:

        換出資產(chǎn)賬面價值=105+30=135(萬元)

        換入資產(chǎn)賬面價值=(240-150)+(90-54)=126(萬元)

        (2)依據(jù)稅法規(guī)定計算稅額:

        換入專用設(shè)備所產(chǎn)生的增值稅進(jìn)項稅額=(240-150)×17%=153(萬元)

        換出廠房所應(yīng)交的營業(yè)稅=105×5%=525(萬元)

        (3)確定各換入資產(chǎn)賬面價值占換入資產(chǎn)賬面總價值的百分比:

        專用設(shè)備占換入資產(chǎn)賬面總價值的百分比=90÷126=714%

        商標(biāo)權(quán)占換入資產(chǎn)賬面總價值的百分比=36÷126=286%

        (4)計算換入資產(chǎn)總成本:

        換入資產(chǎn)總成本=換出資產(chǎn)賬面總價值-增值稅進(jìn)項稅額 =135-153=1197(萬元)

        (5)分別計算換入資產(chǎn)的入賬成本:

        專用設(shè)備入賬成本=1197×714%=854658(萬元)

        商標(biāo)權(quán)入賬成本=1197×286%=342342(萬元)

        企業(yè)A賬務(wù)流程:

        應(yīng)編寫會計分錄如下:

        借:固定資產(chǎn)清理 900 000

        累計折舊 1 500 000

        貸:固定資產(chǎn)——專用設(shè)備 2 400 000

        借:固定資產(chǎn)——廠房 1 099 314

        可供出售金融資產(chǎn) 313 686

        累計攤銷 540 000

        營業(yè)外支出 18 000

        貸:固定資產(chǎn)清理 900 000

        無形資產(chǎn)——商標(biāo)權(quán) 900 000

        應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交營業(yè)稅 18 000

        ——應(yīng)交增值稅(銷項稅額) 153 000

        具體計算過程如下:

        (1)計算換入、換出資產(chǎn)賬面總價值:

        換入資產(chǎn)賬面總價值=105+30=135(萬元)

        換出資產(chǎn)賬面總價值=(240-150)+(90-54)=126(萬元)

        (2)依據(jù)稅法規(guī)定計算稅額:

        換出商標(biāo)權(quán)所應(yīng)交的營業(yè)稅=(90-54)×5%=18(萬元)

        換出專用設(shè)備所應(yīng)交的增值稅銷項稅額=(240-150)×17%=153(萬元)

        (3)計算各換入資產(chǎn)賬面價值所占換入資產(chǎn)賬面總價值的百分比:

        廠房占換入資產(chǎn)賬面總價值的百分比=105÷135=778%

        可供出售金融資產(chǎn)占換入資產(chǎn)賬面總價值的百分比=30÷135=222%

        (4)確定換入資產(chǎn)總成本:

        換入資產(chǎn)總成本=換出資產(chǎn)賬面總價值+應(yīng)支付相關(guān)稅費(fèi)=126+153=1413(萬元)

        (5)分別確定各換入資產(chǎn)的入賬成本:

        廠房入賬成本=1413×778%=1099314(萬元)

        可供出售金融資產(chǎn)入賬成本=1413×222%=313686(萬元)

        所以,關(guān)于非貨幣性資產(chǎn)交換時產(chǎn)生的相關(guān)稅費(fèi),能否歸集到換入資產(chǎn)成本,首先要分清是為換入資產(chǎn)產(chǎn)生的稅費(fèi),還是為換出資產(chǎn)產(chǎn)生的稅費(fèi);其次也要區(qū)分是價內(nèi)稅,還是價外稅。(作者單位:1.西南大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院;2.博邁科海洋工程股份有限公司)

        參考文獻(xiàn):

        [1] 財政部.企業(yè)會計準(zhǔn)則[M].經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社,2004.6

        [2] 中國注冊會計師協(xié)會.會計[M].中國財政經(jīng)濟(jì)出版社,2013

        [3] 賈成海.非貨幣性資產(chǎn)交換會計處理探討[J].財會月刊,2011,(1上).

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