肖瑞娟 張飛
摘 要:在處理非貨幣性資產(chǎn)交換時(shí),企業(yè)計(jì)算換入資產(chǎn)成本時(shí)一般采用賬面價(jià)值與公允價(jià)值兩種計(jì)量基礎(chǔ)。本文結(jié)合2014年度注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試輔導(dǎo)教材和相關(guān)稅收法規(guī),對(duì)以賬面價(jià)值為計(jì)價(jià)基礎(chǔ)的非貨幣性資產(chǎn)交換業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理方法進(jìn)行探討。
關(guān)鍵詞:非貨幣性資產(chǎn)交換;賬面價(jià)值;相關(guān)稅費(fèi)
依據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7 號(hào)—非貨幣性資產(chǎn)交換》的要求,不能同時(shí)符合以下兩個(gè)條件的非貨幣性資產(chǎn)交換:(1)換出或換入資產(chǎn)的公允價(jià)值能可靠計(jì)量;(2)該交換有商業(yè)實(shí)質(zhì)。應(yīng)以為換入資產(chǎn)產(chǎn)生的相關(guān)稅費(fèi)和換出資產(chǎn)賬面價(jià)值為換入資產(chǎn)成本,此時(shí)不確認(rèn)損益。沒(méi)有補(bǔ)價(jià)發(fā)生的,企業(yè)應(yīng)以產(chǎn)生的相關(guān)稅費(fèi)加上換出資產(chǎn)賬面價(jià)值來(lái)確定換入資產(chǎn)成本。有補(bǔ)價(jià)發(fā)生的,應(yīng)當(dāng)做以下區(qū)分:支付補(bǔ)價(jià)的企業(yè),應(yīng)當(dāng)以支付的相關(guān)稅費(fèi)加上換出資產(chǎn)賬面價(jià)值和付出的補(bǔ)價(jià),為換入資產(chǎn)成本,同時(shí)不能確認(rèn)損益;收到補(bǔ)價(jià)的企業(yè),應(yīng)以支付的相關(guān)稅費(fèi)加上換出資產(chǎn)賬面價(jià)值,減再去補(bǔ)價(jià),為換入資產(chǎn)成本,也不能確認(rèn)損益。
一、相關(guān)稅費(fèi)處理方法
非貨幣性資產(chǎn)交換所產(chǎn)生的相關(guān)稅費(fèi)包含交換前的一系列費(fèi)用和交換中發(fā)生的多種稅費(fèi)。非貨幣性資產(chǎn)交換前的一系列費(fèi)用包含為非貨幣資性資產(chǎn)交換而產(chǎn)生的評(píng)估費(fèi)、審計(jì)費(fèi)、咨詢(xún)費(fèi)、電話費(fèi)等,但是由于這部分費(fèi)用具有不確定性,所以,對(duì)這些費(fèi)用應(yīng)當(dāng)全部費(fèi)用化,計(jì)入當(dāng)期損益(管理費(fèi)用)。其中的稅又可分為價(jià)內(nèi)稅和價(jià)外稅。因此在非貨幣性資產(chǎn)交換中,應(yīng)當(dāng)加以區(qū)分,進(jìn)行不同的會(huì)計(jì)處理。具體來(lái)說(shuō)相關(guān)稅費(fèi)可分為以下幾個(gè)方面:
(一)價(jià)內(nèi)稅會(huì)計(jì)處理
非貨幣性資產(chǎn)交換時(shí)產(chǎn)生的價(jià)內(nèi)稅一般是指為換出資產(chǎn)發(fā)生的,包括:資源稅、消費(fèi)稅、營(yíng)業(yè)稅等,這些組成了換出資產(chǎn)的價(jià)格。以公允價(jià)值計(jì)量的非貨幣性資產(chǎn)交換,換出資產(chǎn)的公允價(jià)值包括了這部分價(jià)內(nèi)稅,確認(rèn)了損益,因此價(jià)內(nèi)稅應(yīng)根據(jù)業(yè)務(wù)性質(zhì)沖抵資產(chǎn)處置損益或確認(rèn)為營(yíng)業(yè)稅金及附加,不計(jì)入換入資產(chǎn)成本。
(二)價(jià)外稅會(huì)計(jì)處理
非貨幣性資產(chǎn)交換時(shí)產(chǎn)生的價(jià)外稅大多數(shù)是增值稅。因?yàn)樵鲋刀愂莾r(jià)外稅,不包含在資產(chǎn)賬面價(jià)值或公允價(jià)值中,所以其會(huì)計(jì)處理相對(duì)簡(jiǎn)單。當(dāng)以賬面價(jià)值計(jì)量時(shí),不管是否產(chǎn)生補(bǔ)價(jià),都不確認(rèn)損益,以換出資產(chǎn)賬面價(jià)值加支付的相關(guān)稅費(fèi)與付出的補(bǔ)價(jià)(或減掉收到的補(bǔ)價(jià))為換入資產(chǎn)成本,其中支付的相關(guān)稅費(fèi),如是增值稅,應(yīng)是增值稅銷(xiāo)項(xiàng)稅額減掉進(jìn)項(xiàng)稅額的差。
(三)相關(guān)費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理
相關(guān)費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理主要做兩種區(qū)分:為換出資產(chǎn)產(chǎn)生的費(fèi)用與換入資產(chǎn)產(chǎn)生的費(fèi)用。(1)為換出資產(chǎn)產(chǎn)生的費(fèi)用,包括裝卸費(fèi)、包裝費(fèi)、運(yùn)費(fèi)、清理費(fèi)等,和價(jià)內(nèi)稅的處理相同;(2)為換入資產(chǎn)產(chǎn)生的費(fèi)用,包括裝卸費(fèi)、包裝費(fèi)、運(yùn)費(fèi)等,這些費(fèi)用是企業(yè)為購(gòu)買(mǎi)而產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)代價(jià),不論非貨幣性資產(chǎn)交換是按賬面價(jià)值或是公允價(jià)值計(jì)量,都應(yīng)計(jì)入換入資產(chǎn)成本。涉及運(yùn)費(fèi),由于要產(chǎn)生增值稅進(jìn)項(xiàng)稅,所以要在可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅中核算。
總而言之,凡是與換出資產(chǎn)相關(guān)的稅費(fèi)和出售資產(chǎn)所產(chǎn)生的稅費(fèi)的會(huì)計(jì)流程并無(wú)區(qū)別,比如為換出存貨而支付的裝卸費(fèi)、換出商標(biāo)權(quán)交的營(yíng)業(yè)稅都應(yīng)歸入營(yíng)業(yè)外收支,提供應(yīng)稅勞務(wù)交的營(yíng)業(yè)稅歸集為營(yíng)業(yè)稅金及附加;凡是與換入資產(chǎn)相關(guān)的稅費(fèi)和購(gòu)如資產(chǎn)所產(chǎn)生的稅費(fèi)的會(huì)計(jì)處理一樣,比如為換入資產(chǎn)所產(chǎn)生的裝卸費(fèi)、揀選費(fèi)應(yīng)包含在換入資產(chǎn)成本之中。
二、例題的具體會(huì)計(jì)處理
20×7年3月,企業(yè)A因轉(zhuǎn)變經(jīng)營(yíng)戰(zhàn)略,調(diào)整了產(chǎn)品結(jié)構(gòu),此產(chǎn)品的商標(biāo)權(quán)與生產(chǎn)產(chǎn)品的原專(zhuān)用設(shè)備等已不符合新產(chǎn)品生產(chǎn)的需要,與企業(yè)B協(xié)商后,將商標(biāo)權(quán)與專(zhuān)用設(shè)備和企業(yè)B的可供出售金融資產(chǎn)與廠房進(jìn)行交易。企業(yè)A換出的專(zhuān)用設(shè)備賬面原價(jià)為240萬(wàn)元,已提折舊150萬(wàn)元;商標(biāo)權(quán)賬面原價(jià)為90萬(wàn)元,已攤銷(xiāo)金額為54萬(wàn)元。企業(yè)B的可供出售金融資產(chǎn)賬面余額為30萬(wàn)元,廠房截止交換日的賬面余額為105萬(wàn)元。由于企業(yè)A持有的商標(biāo)權(quán)與專(zhuān)用設(shè)備市場(chǎng)上稀有,公允價(jià)值很難取得。企業(yè)B的廠房市場(chǎng)上也少有同類(lèi)產(chǎn)品。我們假定企業(yè)A、B都未對(duì)上述資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備。
關(guān)于教材對(duì)于此例題的處理過(guò)程,筆者有著一些不同的看法。對(duì)于在非貨幣性資產(chǎn)交換中相關(guān)稅費(fèi)的會(huì)計(jì)處理,其實(shí)不管是公允價(jià)值模式還是賬面價(jià)值模式,都應(yīng)該遵循同樣的原則:與換出資產(chǎn)有關(guān)的相關(guān)稅費(fèi)與出售資產(chǎn)相關(guān)稅費(fèi)的會(huì)計(jì)處理相同;與換入資產(chǎn)相關(guān)的稅費(fèi)和為購(gòu)買(mǎi)資產(chǎn)產(chǎn)生的相關(guān)稅費(fèi)的會(huì)計(jì)處理一樣。但是還是要做價(jià)外稅與價(jià)內(nèi)稅的區(qū)分,而2013年和2014年CPA教材的解析并沒(méi)有作此區(qū)分,2013年的會(huì)計(jì)處理中把換出專(zhuān)用設(shè)備的增值稅銷(xiāo)項(xiàng)稅額和換出專(zhuān)利技術(shù)的營(yíng)業(yè)稅一律都排除在了換入資產(chǎn)總成本之外,2014年又把換出專(zhuān)用設(shè)備的增值稅銷(xiāo)項(xiàng)稅額和換出專(zhuān)利技術(shù)的營(yíng)業(yè)稅一律都計(jì)入在了換入資產(chǎn)總成本中。而筆者認(rèn)為應(yīng)該對(duì)此加以區(qū)分,增值稅作為價(jià)外稅可以影響換入資產(chǎn)的成本,而營(yíng)業(yè)稅則不能計(jì)入。下面筆者就自己的看法作出了如下會(huì)計(jì)處理:
具體計(jì)算過(guò)程如下:
(1)計(jì)算換出、換入資產(chǎn)賬面價(jià)值:
換出資產(chǎn)賬面價(jià)值=105+30=135(萬(wàn)元)
換入資產(chǎn)賬面價(jià)值=(240-150)+(90-54)=126(萬(wàn)元)
(2)依據(jù)稅法規(guī)定計(jì)算稅額:
換入專(zhuān)用設(shè)備所產(chǎn)生的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額=(240-150)×17%=153(萬(wàn)元)
換出廠房所應(yīng)交的營(yíng)業(yè)稅=105×5%=525(萬(wàn)元)
(3)確定各換入資產(chǎn)賬面價(jià)值占換入資產(chǎn)賬面總價(jià)值的百分比:
專(zhuān)用設(shè)備占換入資產(chǎn)賬面總價(jià)值的百分比=90÷126=714%
商標(biāo)權(quán)占換入資產(chǎn)賬面總價(jià)值的百分比=36÷126=286%
(4)計(jì)算換入資產(chǎn)總成本:
換入資產(chǎn)總成本=換出資產(chǎn)賬面總價(jià)值-增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額 =135-153=1197(萬(wàn)元)
(5)分別計(jì)算換入資產(chǎn)的入賬成本:
專(zhuān)用設(shè)備入賬成本=1197×714%=854658(萬(wàn)元)
商標(biāo)權(quán)入賬成本=1197×286%=342342(萬(wàn)元)
企業(yè)A賬務(wù)流程:
應(yīng)編寫(xiě)會(huì)計(jì)分錄如下:
借:固定資產(chǎn)清理 900 000
累計(jì)折舊 1 500 000
貸:固定資產(chǎn)——專(zhuān)用設(shè)備 2 400 000
借:固定資產(chǎn)——廠房 1 099 314
可供出售金融資產(chǎn) 313 686
累計(jì)攤銷(xiāo) 540 000
營(yíng)業(yè)外支出 18 000
貸:固定資產(chǎn)清理 900 000
無(wú)形資產(chǎn)——商標(biāo)權(quán) 900 000
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅 18 000
——應(yīng)交增值稅(銷(xiāo)項(xiàng)稅額) 153 000
具體計(jì)算過(guò)程如下:
(1)計(jì)算換入、換出資產(chǎn)賬面總價(jià)值:
換入資產(chǎn)賬面總價(jià)值=105+30=135(萬(wàn)元)
換出資產(chǎn)賬面總價(jià)值=(240-150)+(90-54)=126(萬(wàn)元)
(2)依據(jù)稅法規(guī)定計(jì)算稅額:
換出商標(biāo)權(quán)所應(yīng)交的營(yíng)業(yè)稅=(90-54)×5%=18(萬(wàn)元)
換出專(zhuān)用設(shè)備所應(yīng)交的增值稅銷(xiāo)項(xiàng)稅額=(240-150)×17%=153(萬(wàn)元)
(3)計(jì)算各換入資產(chǎn)賬面價(jià)值所占換入資產(chǎn)賬面總價(jià)值的百分比:
廠房占換入資產(chǎn)賬面總價(jià)值的百分比=105÷135=778%
可供出售金融資產(chǎn)占換入資產(chǎn)賬面總價(jià)值的百分比=30÷135=222%
(4)確定換入資產(chǎn)總成本:
換入資產(chǎn)總成本=換出資產(chǎn)賬面總價(jià)值+應(yīng)支付相關(guān)稅費(fèi)=126+153=1413(萬(wàn)元)
(5)分別確定各換入資產(chǎn)的入賬成本:
廠房入賬成本=1413×778%=1099314(萬(wàn)元)
可供出售金融資產(chǎn)入賬成本=1413×222%=313686(萬(wàn)元)
所以,關(guān)于非貨幣性資產(chǎn)交換時(shí)產(chǎn)生的相關(guān)稅費(fèi),能否歸集到換入資產(chǎn)成本,首先要分清是為換入資產(chǎn)產(chǎn)生的稅費(fèi),還是為換出資產(chǎn)產(chǎn)生的稅費(fèi);其次也要區(qū)分是價(jià)內(nèi)稅,還是價(jià)外稅。(作者單位:1.西南大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院;2.博邁科海洋工程股份有限公司)
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