李 慧

（大連海事大學(xué)，遼寧 116026）

一、土地財政的產(chǎn)生及其隱患

“權(quán)責對稱性”是完整的財政分權(quán)安排的重要體現(xiàn)，然而1994年分稅制改革最大的特點是“財權(quán)上收，事權(quán)下放”，是一場“自上而下”的強制性制度變遷。分稅制只是對中央與地方之間預(yù)算內(nèi)財政收支的運作方式進行了規(guī)范，卻沒有觸及預(yù)算外資金和其他政府收入的管理，由此為地方政府①本文中的“地方政府”主要是指市、縣級政府。擴大預(yù)算外收入的強烈動機提供了制度空間。尤其是進入21世紀以來，城市建成區(qū)面積擴大、地方基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)擴大、土地開發(fā)出讓和轉(zhuǎn)讓高潮的出現(xiàn)，均是地方政府在分稅制約束下主動尋求的一些行為模式，土地出讓金已成為地方政府的“第二財政”，“土地財政”問題也由此產(chǎn)生。

人們對于土地財政的關(guān)注，主要是源于由地方政府支配和使用的土地出讓金收入日益膨脹。統(tǒng)計數(shù)據(jù)表明，2000年全國土地出讓金收入為595.58億元，與當年地方財政收入和全國財政收入②如無特別說明，本文所提到的財政收入均指一般預(yù)算收入，即包括稅收收入和非稅收入，不包括政府性基金收入。的比重分別為9.3%和4.45%。隨著土地供應(yīng)規(guī)模的不斷擴大以及土地價格不斷上漲，全國土地出讓金收入規(guī)模不斷刷新紀錄，2007年突破萬億元，達到12216.72億元，2011則增至32126.08億元。2000年—2012年的13年間，地方政府土地出讓金收入的年均增長率達到43.15%，是同期財政收入增速的2倍多。2000年—2012年全國土地出讓金收入與地方財政收入和全國財政收入比重的變化情況參見圖1。

圖1表明，地方政府土地出讓金收入無論是絕對規(guī)模還是相對規(guī)模均呈現(xiàn)不斷上漲趨勢，但同時可以發(fā)現(xiàn)，土地出讓金收入具有較強的波動性。與其他任何商品一樣，土地市場的價格也由供求雙方共同決定。當市場中影響供給和需求的因素發(fā)生變化時，土地價格自然會發(fā)生上下波動。地方政府土地財政收入中的絕大部分來自于“招掛拍”出讓，而“招掛拍”出讓方式獲得的土地出讓收入決定于土地價格。例如2012年受商品房限購、限貸政策等因素的影響，全國土地市場降溫明顯，土地出讓金收入開始下滑，降至28886.31億元，同比下降10.08%，與地方財政收入比重則降為47.27%。此外，18億畝耕地“紅線”也將成為土地財政模式發(fā)展的硬約束。

圖1 2000年—2012年全國土地出讓金收入規(guī)模變化情況

不容置疑的是，在特定階段內(nèi)土地財政可以在一定程度上推動地方經(jīng)濟的快速增長，緩解地方財政的收支矛盾，為城市化的快速推進提供物質(zhì)基礎(chǔ)，但同時卻引起了宏觀經(jīng)濟層面的產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)失衡以及財稅領(lǐng)域的地方政府債務(wù)規(guī)模膨脹等問題。此外，土地財政還產(chǎn)生了一系列社會問題，更是引起上至中央決策層、下至尋常百姓的關(guān)注，也是媒體和學(xué)術(shù)界熱議的焦點。如失地農(nóng)民生活得不到有效保障、房價高居不下讓城市居民不堪負重、征地糾紛和暴力拆遷帶來一系列嚴重的群體性事件以及政府官員的尋租腐敗頻發(fā)等，成為構(gòu)建和諧社會的安全隱患，制約著中國經(jīng)濟的可持續(xù)發(fā)展。

二、土地財政背后凸顯出的地方政府主體稅種缺失

近年來，盡管人們對于土地財政問題的指責從未間斷，但地方政府仍然緊緊抓住“土地”這塊“肥肉”不松口，這和分稅制改革不完善造成地方主體稅種缺失的事實緊密相關(guān)。

（一）地方財政缺乏獨立穩(wěn)定的主體稅種

從收入上看，分稅制改革以后，稅源集中、收入穩(wěn)定、增收潛力大的稅收幾乎都歸中央政府所有或設(shè)置為共享稅，而稅基較窄、穩(wěn)定性較差的稅收則歸地方所有，造成地方財政缺乏主體稅種，地方稅收入規(guī)模偏小。從表1可以看出2010年—2012年我國地方政府稅收收入構(gòu)成情況。

從表1可以看出，2010年—2012年我國地方稅收收入絕大部分來源于共享稅，占當年地方稅收收入的比重均高達近80%，而地方稅收入的比重僅為20%左右。

（二）地方稅體系中的財產(chǎn)稅種結(jié)構(gòu)失衡

當前我國的地方財產(chǎn)稅主要包括房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、車船稅、土地增值稅和契稅等五個稅種。根據(jù)課稅對象形態(tài)的不同進行劃分，房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、車船稅屬于靜態(tài)財產(chǎn)稅①靜態(tài)財產(chǎn)稅（Static Property Tax），是對一定時期處于相對靜止狀態(tài)的財產(chǎn)，按其數(shù)量或價值進行課征的財產(chǎn)稅。，土地增值稅和契稅屬于動態(tài)財產(chǎn)稅②動態(tài)財產(chǎn)稅（Dynamic Property Tax），是以財產(chǎn)所有權(quán)的變動和轉(zhuǎn)移為前提課征的，其特點是在財產(chǎn)交易時一次性征收。。從稅源構(gòu)成的角度分析，在這五個稅種中，除了車船稅，其他四個稅種都與土地和房產(chǎn)等不動產(chǎn)有關(guān)。經(jīng)過18年的發(fā)展，無論是從絕對規(guī)模還是從相對指標來看，我國財產(chǎn)稅收入一直處于不斷增長的狀態(tài)，1994年財產(chǎn)稅收入總額為123.03億元，占稅收收入總額的比重僅為5.36%，到2012年財產(chǎn)稅收入已達到8900.30億元，占稅收收入總額比重升至14.57%。但從財產(chǎn)稅內(nèi)部結(jié)構(gòu)來看，就會發(fā)現(xiàn)靜態(tài)財產(chǎn)稅和動態(tài)財產(chǎn)稅占財產(chǎn)稅收入總額的比重卻一直呈現(xiàn)“此消彼長”的變化形態(tài)，兩類財產(chǎn)稅收入比重嚴重失衡（參見圖2）。

從圖2可以看到，靜態(tài)財產(chǎn)稅和動態(tài)財產(chǎn)稅占我國財產(chǎn)稅收入總額的比重大致上呈現(xiàn)出“X型”的變化趨勢，靜態(tài)財產(chǎn)稅比重一路下降，而動態(tài)財產(chǎn)稅的變化方向卻與之相反，只是在2008年出現(xiàn)暫時的“逆轉(zhuǎn)”。靜態(tài)財產(chǎn)稅所占比重從1994年的90.38%降至2011年35.23%，而同期的動態(tài)財產(chǎn)稅比重卻從1994年的9.62%躍升至2011年的64.77%。2012年，則再次出現(xiàn)“逆轉(zhuǎn)”。

是什么因素導(dǎo)致我們財產(chǎn)稅收入快速增長以資料來源：2011年—2013年《中國統(tǒng)計年鑒》。及兩類財產(chǎn)稅收入比重呈現(xiàn)反方向變化呢？總體來看，“分稅制”改革以來GDP快速增長、社會財富總量不斷增加是導(dǎo)致我國財產(chǎn)稅收入持續(xù)快速增長的重要原因，而1998年住房制度改革以來房地產(chǎn)市場的持續(xù)繁榮和發(fā)展則是我國動態(tài)財產(chǎn)稅收入超常增長的最直接因素。圖3顯示了動態(tài)財產(chǎn)稅收入占財產(chǎn)稅收入總額比重和商品房銷售額兩者變化的方向及幅度呈現(xiàn)出高度的一致性。

表1 2010年—2012年我國地方稅收收入構(gòu)成情況

圖2 1994年—2012年我國兩類財產(chǎn)稅占財產(chǎn)稅收入總額比重變化情況

圖3 1994年—2011年我國動態(tài)財產(chǎn)稅收入比重及商品房平均銷售價格走勢圖

由此可以斷定，房地產(chǎn)價格持續(xù)走高、商品房交易量飆升是導(dǎo)致我國動態(tài)財產(chǎn)稅收入占財產(chǎn)稅收入總額比重急劇攀升的根本性原因。由于土地增值稅和契稅具有明顯的“一次性”課征的特點，當房地產(chǎn)市場出現(xiàn)較大波動時，財產(chǎn)稅收入難以保持穩(wěn)定增長。以2008年為例，受美國次貸危機和一系列宏觀調(diào)控政策實施的影響，國內(nèi)房地產(chǎn)市場開始降溫，商品房銷售額自1998年以來出現(xiàn)首次負增長，比2007年減少4821億元，與此相應(yīng)的是，同年的動態(tài)財產(chǎn)稅收入占財產(chǎn)稅收入總額的比重從2007年的61%下降至52.92%，減少8.08個百分點，增速明顯放緩。因此，一旦房地產(chǎn)交易出現(xiàn)大量萎縮，不僅土地出讓金收入驟降，還會帶來動態(tài)財產(chǎn)稅收入的急劇下滑，在這兩個因素綜合影響下，地方財政收入將面臨嚴峻的風(fēng)險。

三、基于土地財政轉(zhuǎn)型的地方主體稅種選擇

從十八屆三中全會明確的改革思路來看，建設(shè)城鄉(xiāng)統(tǒng)一建設(shè)用地市場、改革征地制度等重要舉措將進一步加大土地財政轉(zhuǎn)型的壓力。在土地資源約束日益凸顯的狀況下，后土地財政時代的到來已不可避免。基于這一新的形勢，如何在土地收入大幅減少的情況下，科學(xué)設(shè)置和培育地方主體稅種，對地方政府尤其是市級和縣級財政賦予其與事權(quán)相匹配的財權(quán)，成為當前迫切需要解決的問題。財產(chǎn)稅是一種典型的受益稅，具有收入穩(wěn)定、透明度強、地方政府管理效率高等特點，為此，應(yīng)將財產(chǎn)稅作為地方政府的主體稅種重點加以培育。

（一）開征房產(chǎn)稅

財產(chǎn)稅改革的核心是房產(chǎn)稅。現(xiàn)行房產(chǎn)稅的法律規(guī)范是1986年10月1日起施行的《中華人民共和國房產(chǎn)稅暫行條例》（國發(fā)[1986]第90號）。目前除了試點城市，其它地區(qū)只是對經(jīng)營性房產(chǎn)征收，自有居住用的房產(chǎn)不征稅，更是缺乏對高檔和豪華房產(chǎn)的必要稅收調(diào)節(jié)措施。在財富日益集中的經(jīng)濟背景下，不利于調(diào)節(jié)居民收入和引導(dǎo)個人合理住房消費。隨著城市化進程的不斷推進，我國城鄉(xiāng)居民的居住類存量房規(guī)模巨大而且增長顯著，已經(jīng)初步具備開征保有環(huán)節(jié)房產(chǎn)稅的條件。對保有環(huán)節(jié)的房產(chǎn)征稅，使其成為地方財政的主體稅種，不但可以形成穩(wěn)定可持續(xù)增長的收入來源，有效破解土地財政難題，而且可以抵制不動產(chǎn)投機行為，調(diào)節(jié)收入分配，逐漸消除房地產(chǎn)泡沫，實現(xiàn)健康、良性發(fā)展。在房產(chǎn)稅的稅制要素設(shè)計中，應(yīng)注意以下問題：

1.征稅對象和征稅范圍的確定。新的房產(chǎn)稅的征稅對象應(yīng)為城鎮(zhèn)和農(nóng)村的一切房產(chǎn)，既包括經(jīng)營性房產(chǎn)也應(yīng)該包括非經(jīng)營性房產(chǎn)。

2.稅率設(shè)計。縱觀世界各國，在設(shè)計房產(chǎn)稅稅率的時候，都是兼顧了納稅人的負擔能力和地方公共財政開支的需要，一般確定在1%-4%之間，房產(chǎn)稅的規(guī)模是和地方公共服務(wù)開支相匹配的。我國房產(chǎn)稅稅率的制定要考慮地區(qū)差別和房產(chǎn)類型差別，中央政府可制定區(qū)間較大的稅率幅度，由地方政府根據(jù)本地區(qū)的具體情況確定適用稅率，如中小城市可以采用較低的適用稅率，大城市可以采用較高的適用稅率；對普通住宅采用較低稅率，對高檔住宅和生產(chǎn)、經(jīng)營用房地產(chǎn)采用較高稅率，至于豪華住宅如別墅和高爾夫球場等還可以考慮適當加成征收。此外，還要充分參考和借鑒其它國家、尤其是發(fā)展中國家和周邊國家房產(chǎn)稅的稅收實踐，在試點期間和全面改革初期應(yīng)以稅基從窄、稅率從低為宜。

3.計稅依據(jù)。應(yīng)該按照房產(chǎn)的評估價值征收。評估價值的確定應(yīng)由專門的、獨立于稅收機關(guān)和納稅人的評估機構(gòu)進行，以確保評估行為的獨立性和權(quán)威性。在對房產(chǎn)進行評估時，市場價值、重置價值或租金價值等是評估價值確定的主要依據(jù)。以房產(chǎn)的評估價值作為房產(chǎn)稅的計稅依據(jù)，是房產(chǎn)稅征收國家的普遍做法。房產(chǎn)的評估價值可以幾年確定一次，如果因為其他原因如發(fā)生擴建或部分拆除，從而導(dǎo)致房產(chǎn)價值發(fā)生重大變化，則應(yīng)及時根據(jù)情況進行重新評估。為此，我國有必要加強房地產(chǎn)評估制度的建設(shè)。

4.減免稅規(guī)定。各國在制定房產(chǎn)稅免稅范圍的規(guī)定時，一般都不會將個人自用住宅全部納入進來，但是出于減輕低收入階層納稅人稅收負擔的考慮，一般又都會采取不同的減免稅方式，對于個人自用住宅給予一定的稅收優(yōu)惠，如有的國家對符合條件的納稅人實行稅額減征，有的則規(guī)定一定數(shù)額的免征額。從我國當前房屋保有現(xiàn)狀、收入分配格局以及稅收征管水平的角度出發(fā)，本文認為后一種方法比較合適，即規(guī)定一定數(shù)額的免征額。對于免征額的確定，既可以按照房屋價值標準也可以按照房屋面積標準，或者兩者同時予以考慮，通過這種方法將低收入群體排除在納稅人以外。由于不同地區(qū)的經(jīng)濟發(fā)展程度不同，房屋價值差距很大，因此應(yīng)由中央政府對免征額規(guī)定一個幅度，由地方政府根據(jù)當?shù)貙嶋H確定適用的具體數(shù)額。

（二）改革城鎮(zhèn)土地使用稅

將“城鎮(zhèn)土地使用稅”變更為“土地使用稅”，納稅人的規(guī)定不變，但要將征稅對象和征稅范圍從“城市、縣城、建制鎮(zhèn)、工礦區(qū)”擴大到包括農(nóng)村地區(qū)在內(nèi)的所有土地，還要擴大到那些取得建設(shè)用地后在規(guī)定時限內(nèi)未開工的土地，即對閑置的土地也要征收土地稅。在稅率設(shè)計上，可以考慮繼續(xù)實行“定額稅率”，但要根據(jù)土地的地理位置、具體用途等條件制定差別稅率，賦予地方政府一定的稅收自主權(quán)?？梢栽诂F(xiàn)行單位稅額的基礎(chǔ)上適當提高，尤其是要提高閑置土地的稅負水平，促使納稅人更加有效、合理地開發(fā)和利用土地。

（三）取消土地增值稅

現(xiàn)行土地增值稅的法律規(guī)范為1994年1月1日起開始實施的《中華人民共和國土地增值稅暫行條例》頒布。征收土地增值稅的初衷是為了從根本上抑制炒買炒賣房地產(chǎn)的投機行為，消除投機者獲取暴利的機會。通過近20年的征收實踐，土地增值稅對于房產(chǎn)地開發(fā)企業(yè)過高的利潤確實起到一定的擠壓作用，同時增加了稅收收入。但對納稅人持有的土地房產(chǎn)在轉(zhuǎn)讓時對其增值額進行課稅，從實質(zhì)上看，這是一種典型的土地房產(chǎn)資本利得稅。因此從稅收公平原則的角度來看，在征收企業(yè)所得稅或個人所得稅的同時還征收土地增值稅，構(gòu)成了重復(fù)征稅問題。此外，邊際稅率過高、計征繁瑣等問題也為土地增值稅的征管工作帶來難度。雖然近年來土地增值稅收入的增長幅度較大，但其實是由于土地房產(chǎn)交易規(guī)模擴大而帶來的，實際上還存在一定程度的稅收流失。

縱觀世界各國（地區(qū)），開征土地增值稅的國家（地區(qū)）實屬鳳毛麟角，目前只有中國大陸、中國臺灣地區(qū)以及韓國和意大利開征了該稅種，而臺灣已于2002年起對土地增值稅實行減半征收。法國和日本也曾有短暫開征過土地增值稅的歷史，但早已廢除該稅種。由此可見，土地增值稅不符合全球范圍內(nèi)的稅制改革潮流，因此建議考慮將其取消。考慮到取消土地增值稅后會帶來地方稅收收入的減少，可以借鑒國外做法，將土地增值所得并入一般所得課征所得稅。

（四）改革車船稅

現(xiàn)行車船稅的法律依據(jù)是2011年2月25日由第十一屆全國人大常委會第十九次會議通過的《中國人民共和國車船稅法》（以下簡稱車船稅法），自2012年1月1日起施行。根據(jù)車船稅法的規(guī)定，車船稅采用定額稅率，從量計征。其中對乘用車（核定載客人數(shù)≤9人的車輛）征收的稅率確定依據(jù)為其發(fā)動機氣缸容量（以下簡稱排氣量），排氣量越大，單位稅額越高。這種征收依據(jù)非常不合理，首先從稅種劃分的角度來看，車船稅是典型的財產(chǎn)稅，將與財產(chǎn)價值沒有直接、必然聯(lián)系的排氣量作為稅率設(shè)計的依據(jù)，沒有體現(xiàn)出車船稅的財產(chǎn)稅性質(zhì)，有悖于稅收公平原則。此外，根據(jù)排氣量大小確定稅率的出發(fā)點是促進節(jié)能減排，但兩者之間并不存在絕對的因果關(guān)系，通過排氣量的大小來制定稅率以此促進節(jié)能減排的作用令人懷疑。因此，在下一步車船稅的改革中，應(yīng)該以車輛的評估價值為計稅依據(jù)進行課征，充分發(fā)揮車船稅調(diào)節(jié)財富差距的功能。

（五）適時開征遺產(chǎn)稅和贈與稅

2013年1月18日，國家統(tǒng)計局公布了2003年—2012年的中國基尼系數(shù)。根據(jù)該官方數(shù)據(jù)，10年間基尼系數(shù)最低為0.473，最高為0.491，不僅超過0.4的國際警戒線，還超過世界上所有發(fā)達國家的水平。貧富差距不斷擴大，成為我國當前主要的社會矛盾，直接關(guān)系到社會穩(wěn)定和經(jīng)濟發(fā)展，亟需加快收入分配的改革。因此，開征遺產(chǎn)稅和贈與稅的目的并不是為了增加財政收入，而是彌補房地產(chǎn)無償轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)稅收調(diào)節(jié)的缺位，與個人所得稅相配合，共同發(fā)揮稅收調(diào)節(jié)財富分配和促進社會公平的功能。

除了構(gòu)建以房地產(chǎn)稅（房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、契稅）為主的財產(chǎn)稅體系之外，在條件成熟時還可以考慮開征一些具有地方受益性質(zhì)的新稅種，如環(huán)境保護稅?？傊?，要逐步建立以保有環(huán)節(jié)的房地產(chǎn)稅為主，同時配合其他財產(chǎn)稅種的完善的地方稅體系，不斷增加地方政府的財政實力，最終減少對土地財政的依賴。

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