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        交易性金融資產(chǎn)和可供出售金融資產(chǎn)會(huì)計(jì)處理比較分析

        2014-03-20 23:20:50陳小青
        財(cái)經(jīng)界·學(xué)術(shù)版 2014年3期
        關(guān)鍵詞:比較分析會(huì)計(jì)處理

        陳小青

        摘要:隨著新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的頒布及企業(yè)參與股票投資活動(dòng)的增多,在實(shí)際工作中,企業(yè)財(cái)務(wù)人員對(duì)股票、債券投資業(yè)務(wù)具體核算內(nèi)容、方法的準(zhǔn)確性要求不斷提高。本文通過對(duì)企業(yè)短期投資業(yè)務(wù)財(cái)務(wù)核算所涉及的“交易性金融資產(chǎn)”、“可供出售金融資產(chǎn)”科目,從核算范圍、初始確認(rèn)、持有期間、會(huì)計(jì)期末、減值等方面的不同會(huì)計(jì)處理進(jìn)行比較分析,旨在提高財(cái)務(wù)人員核算投資業(yè)務(wù)時(shí)運(yùn)用會(huì)計(jì)科目的準(zhǔn)確性、科學(xué)性。

        關(guān)鍵詞:交易性金融資產(chǎn) 可供出售金融資產(chǎn) 會(huì)計(jì)處理 比較分析

        隨著我國(guó)股票市場(chǎng)的不斷繁榮,越來越多的企業(yè)將大量閑置資金投入到短期股票、債券市場(chǎng),以提高資金的使用效率。舊的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中“短期投資”科目的核算內(nèi)容、方式已無法準(zhǔn)確反映企業(yè)投資股票、債券的真實(shí)意圖。財(cái)政部于2006年制定新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》(財(cái)政部33號(hào)令),其中第22號(hào)《金融工具的確認(rèn)和計(jì)量》明確了企業(yè)在短期投資股票、債券活動(dòng)時(shí)應(yīng)使用的科目,即“交易性金融資產(chǎn)”、“可供出售金融資產(chǎn)”科目。而在企業(yè)實(shí)際運(yùn)用以上會(huì)計(jì)科目時(shí),財(cái)務(wù)人員往往出于對(duì)金融資產(chǎn)概念的模糊以及對(duì)新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則掌握的不準(zhǔn)確等原因,無法準(zhǔn)確區(qū)分“交易性金融資產(chǎn)”與“可供出售金融資產(chǎn)”科目在會(huì)計(jì)賬務(wù)處理時(shí)應(yīng)注意的區(qū)別。本文根據(jù)對(duì)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)-金融工具的確認(rèn)和計(jì)量》的理解及具體舉例說明,對(duì)“交易性金融資產(chǎn)”及“可供出售金融資產(chǎn)”科目的概念、初始確認(rèn)、持有期間、期末計(jì)價(jià)、計(jì)提減值準(zhǔn)備等會(huì)計(jì)處理進(jìn)行比較分析,以提高財(cái)務(wù)人員對(duì)以上兩科目具體區(qū)別的認(rèn)識(shí),準(zhǔn)確運(yùn)用會(huì)計(jì)科目反映企業(yè)長(zhǎng)短期投資活動(dòng)。

        一、交易性金融資產(chǎn)與可供出售金融資產(chǎn)的概念及區(qū)別

        企業(yè)金融資產(chǎn)主要包括交易性金融資產(chǎn)、貸款和應(yīng)收款、持有至到期投資、可供出售金融資產(chǎn)四類。企業(yè)在二級(jí)市場(chǎng)購(gòu)買股票、債券、基金進(jìn)行投資,應(yīng)根據(jù)管理層投資決策、風(fēng)險(xiǎn)意圖將其劃分為交易性金融資產(chǎn)、持有至到期投資、可供出售金融資產(chǎn)。具體劃分標(biāo)準(zhǔn)為:一是交易性金融資產(chǎn)是指企業(yè)從二級(jí)市場(chǎng)購(gòu)買股票、債券、基金后準(zhǔn)備近期出售的金融資產(chǎn)。二是持有至到期投資指企業(yè)購(gòu)買的股票、債券、基金準(zhǔn)備按照合同約定的到期日長(zhǎng)期持有,在持有期間以利息、股息作為收益,在股票、債券到期日出售的金融資產(chǎn)。三是可供出售金融資產(chǎn)是指企業(yè)對(duì)購(gòu)買的股票、債券、基金進(jìn)行分類時(shí),所有未劃分至交易性金融資產(chǎn)、貸款和應(yīng)收款、持有至到期投資核算的金融資產(chǎn),均作為可供出售金融資產(chǎn)核算。

        區(qū)別交易性金融資產(chǎn)與可供出售金融資產(chǎn)的唯一標(biāo)準(zhǔn)是企業(yè)管理層的意圖。例如,企業(yè)購(gòu)買的一年期債券,如果想持有一年后收回本金及利息,則企業(yè)必須將其劃分為持有至到期投資。但如果企業(yè)從二級(jí)市場(chǎng)購(gòu)入股票,并準(zhǔn)備近期出售,則企業(yè)可根據(jù)管理層的決策將其劃分至交易性金融資產(chǎn)或可供出售金融資產(chǎn)。

        二、交易性金融資產(chǎn)與可供出售金融資產(chǎn)會(huì)計(jì)處理比較分析

        (一)在初始確認(rèn)時(shí)會(huì)計(jì)處理比較

        交易性金融資產(chǎn)與可供出售金融資產(chǎn)在初始確認(rèn)時(shí)主要的會(huì)計(jì)處理區(qū)別是交易費(fèi)用是否計(jì)入成本。按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)-金融工具的確認(rèn)和計(jì)量》規(guī)定,交易性金融資產(chǎn)的相關(guān)交易費(fèi)用計(jì)入當(dāng)期損益,即“投資收益”科目。而可供出售金融資產(chǎn)的交易費(fèi)用計(jì)入股票、債券采購(gòu)成本。例如,A公司于2013年5月1日,從二級(jí)市場(chǎng)購(gòu)入B公司發(fā)行的股票5000股,每股價(jià)格3元,另支付相關(guān)交易費(fèi)用1000元,A公司管理層準(zhǔn)備短期持有,并將此業(yè)務(wù)劃分為交易性金融資產(chǎn)。則A公司在5月1日購(gòu)入股票時(shí)應(yīng)做以下分錄:

        借:交易性金融資產(chǎn)-成本 15000(5000股×3元/股)

        投資收益 1000 (交易費(fèi)用)

        貸:銀行存款 16000

        而同樣按照上例,如果管理層將其劃分為可供出售金融資產(chǎn),則企業(yè)應(yīng)做如下會(huì)計(jì)分錄:

        借:可供出售金融資產(chǎn)-成本 16000(5000股×3元/股+交易費(fèi)用1000)

        貸:銀行存款 16000

        (二)在持有期間確認(rèn)并收到股息紅利會(huì)計(jì)處理比較

        一是交易性金融資產(chǎn)與可供出售金融資產(chǎn)在確認(rèn)及收到股息紅利時(shí)所做的會(huì)計(jì)處理兩者并無差別,均通過“應(yīng)收股利”、“投資收益”科目進(jìn)行核算。例如,同上例,2013年12月末,B公司宣布發(fā)放每股0.6元現(xiàn)金股利,A公司于2014年1月10日收到以上現(xiàn)金股利。此時(shí),無論企業(yè)將其劃分至交易性金融資產(chǎn)或可供出售金融資產(chǎn),會(huì)計(jì)處理都應(yīng)為:

        12月31日B公司宣告發(fā)放現(xiàn)金股利時(shí):

        借:應(yīng)收股利 3000(5000股×0.6元/股)

        貸:投資收益 3000

        2014年1月10日,A公司收到B公司發(fā)放的現(xiàn)金股利時(shí):

        借:銀行存款 3000(5000股×0.6元/股)

        貸:應(yīng)收股利 3000

        二是兩者在確認(rèn)股息紅利會(huì)計(jì)處理中唯一的不同是,可供出售金融資產(chǎn)在期末確認(rèn)投資收益時(shí)需對(duì)債券面值與實(shí)際買價(jià)之間的差額進(jìn)行攤銷,通過“可供出售金融資產(chǎn)-利息調(diào)整”二級(jí)科目對(duì)企業(yè)投資債券真實(shí)的收益進(jìn)行調(diào)節(jié)。例如,2013年1月15日,A公司以110萬元購(gòu)入B公司發(fā)行的2年期債券,票面總額為100萬元,票面年利率為4%,實(shí)際年利率為3%,利息于每年年末計(jì)息,次年支付利息,到期歸還本金。A公司在1月15日,購(gòu)買債券時(shí):

        借:可供出售金融資產(chǎn)-成本 100 (按債券面值)

        -利息調(diào)整 10 (買價(jià)與面值的差額)

        貸:銀行存款 110

        A公司在2013年12月31日,確認(rèn)投資收益時(shí)將買價(jià)與面值的差額進(jìn)行攤銷:

        借:應(yīng)收股利 4(面值100萬元×票面年利率4%)

        貸:投資收益 3.3 (實(shí)際買價(jià)110萬元×實(shí)際年利率3%)

        可供出售金融資產(chǎn)-利息調(diào)整 0.7

        A公司在2014年12月31日,確認(rèn)投資收益時(shí)將買價(jià)與面值的差額進(jìn)行攤銷:

        借:應(yīng)收股利 4(面值100萬元×4%)

        貸:投資收益 3.27(賬面攤余價(jià)值109.3萬元×實(shí)際年利率3%)

        可供出售金融資產(chǎn)-利息調(diào)整 0.73

        (三)在會(huì)計(jì)期末股票市場(chǎng)價(jià)格變動(dòng)時(shí)會(huì)計(jì)處理比較

        交易性金融資產(chǎn)與可供出售金融資產(chǎn)在會(huì)計(jì)期末確認(rèn)因股票、債券市場(chǎng)價(jià)格變動(dòng)時(shí)會(huì)計(jì)處理的不同是,交易性金融資產(chǎn)將價(jià)格變動(dòng)計(jì)入“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目,而可供出售金融資產(chǎn)則將其計(jì)入“資本公積-其他資本公積”科目。例如,A公司于2013年5月1日,從二級(jí)市場(chǎng)購(gòu)入B公司發(fā)行的股票5000股,每股價(jià)格3元,另支付相關(guān)交易費(fèi)用1000元,A公司管理層準(zhǔn)備短期持有,并將此業(yè)務(wù)劃分到交易性金融資產(chǎn),2013年12月31日,該股票市場(chǎng)價(jià)格跌到每股2.8元。A公司在年末應(yīng)按新股價(jià)調(diào)整交易性金融資產(chǎn)賬面價(jià)值:

        借:公允價(jià)值變動(dòng)損益 1000 (5000股×價(jià)格變動(dòng)0.2元/股)

        貸:交易性金融資產(chǎn)-公允價(jià)值變動(dòng) 1000

        又如,A公司于2013年5月1日,從二級(jí)市場(chǎng)購(gòu)入B公司發(fā)行的股票5000股,每股價(jià)格3元,如果企業(yè)將該業(yè)務(wù)劃分為可供出售金融資產(chǎn),則年末A公司應(yīng)做如下會(huì)計(jì)處理:

        借:資本公積-其他資本公積 1000

        貸:可供出售金融資產(chǎn)-公允價(jià)值變動(dòng) 1000

        (四)在計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備方面會(huì)計(jì)處理比較

        交易性金融資產(chǎn)與可供出售金融資產(chǎn)在計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備時(shí)會(huì)計(jì)處理的不同在于,交易性金融資產(chǎn)不計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備,而可供出售金融資產(chǎn)則可按照股票、債券跌價(jià)金額計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備金,計(jì)提金額需考慮上期因市場(chǎng)價(jià)格變動(dòng)計(jì)入“資本公積-其他資本公積”科目金額。例如,A公司于2013年5月1日,從二級(jí)市場(chǎng)購(gòu)入B公司發(fā)行的股票5000股,每股價(jià)格3元,A公司管理層將其劃分至可供出售金融資產(chǎn),2013年末,B公司股票因受到證監(jiān)會(huì)查處,受此影響,股價(jià)跌至每股2元,則A公司在年末應(yīng)做如下會(huì)計(jì)處理:

        借:資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 5000 (5000股×跌價(jià)1元/股)

        貸:可供出售金融資產(chǎn)-公允價(jià)值變動(dòng) 5000

        又如,同上例,如果2013年末B公司股票市場(chǎng)價(jià)格為每股2.8元,2014年末,B公司股票因受到證監(jiān)會(huì)查處,股價(jià)跌至每股2元。A公司在2013年末應(yīng)做如下會(huì)計(jì)處理:

        借:資本公積-其他資產(chǎn)公積 1000 (5000股×價(jià)格變動(dòng)0.2元/股)

        貸:可供出售金融資產(chǎn)-公允價(jià)值變動(dòng) 1000

        A公司在2014年末應(yīng)做如下會(huì)計(jì)處理:

        借:資產(chǎn)減值準(zhǔn)備5000 (5000股×跌價(jià)1元/股)

        貸:資本公積-其他資本公積 1000

        可供出售金融資產(chǎn)-公允價(jià)值變動(dòng) 4000

        參考文獻(xiàn):

        [1]中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì).會(huì)計(jì)[M].北京:中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社,2009

        [2]馬麗軍.交易性金融資產(chǎn)與可供出售金融資產(chǎn)會(huì)計(jì)處理比較[J].財(cái)會(huì)通訊,2010

        [3]劉會(huì)穎.對(duì)交易性金融資產(chǎn)與可供出售金融資產(chǎn)的比較[J].職業(yè)時(shí)空,2010

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