陳學(xué)著 黃煒?shù)h（廣東省國(guó)家稅務(wù)局貨物勞務(wù)稅處 廣東廣州 510623）

“營(yíng)改增”效應(yīng)分析及對(duì)進(jìn)一步改革的政策建議

陳學(xué)著 黃煒?shù)h（廣東省國(guó)家稅務(wù)局貨物勞務(wù)稅處 廣東廣州 510623）

本文分析了營(yíng)業(yè)稅改征增值稅在全國(guó)取得的積極效果，對(duì)下一步深入改革所面對(duì)的問(wèn)題，從完善和設(shè)計(jì)地方主體稅種、加快改革進(jìn)程、簡(jiǎn)并增值稅稅率等方面提出了政策建議。

營(yíng)業(yè)稅改征增值稅 地方稅主體稅種 建筑業(yè) 金融業(yè)

一、“營(yíng)改增”試點(diǎn)的實(shí)施效果

從廣東省的實(shí)際情況看，“營(yíng)改增”的改革效果顯著，具體體現(xiàn)在：一是產(chǎn)業(yè)轉(zhuǎn)型升級(jí)明顯。截至2013年底，廣東省共有21.97萬(wàn)戶(hù)納稅人納入試點(diǎn)范圍，比試點(diǎn)初期增加11.45萬(wàn)戶(hù)，增長(zhǎng)108.8%，遠(yuǎn)高于同期全行業(yè)增值稅納稅人9.11%的增幅。當(dāng)年，廣東省第三產(chǎn)業(yè)產(chǎn)值20 903.72億元，增長(zhǎng)10.1%，高于同期GDP增長(zhǎng)率（8.5%）1.6個(gè)百分點(diǎn)。二是納稅人減負(fù)明顯。2013年廣東省“營(yíng)改增”試點(diǎn)共為納稅人減輕稅收負(fù)擔(dān)127.63億元，減負(fù)面達(dá)97.4%。三是政策導(dǎo)向明顯。廣東省試點(diǎn)企業(yè)購(gòu)進(jìn)固定資產(chǎn)出現(xiàn)了井噴現(xiàn)象，占廣東省比重僅9.99%的試點(diǎn)一般納稅人，其設(shè)備類(lèi)固定資產(chǎn)投資額達(dá)340億元，占全部一般納稅人設(shè)備投資額的20.6%。四是專(zhuān)業(yè)化分工明顯。廣東省有三分之一的納稅人正在實(shí)施服務(wù)業(yè)與第二產(chǎn)業(yè)的主輔剝離，四分之一的納稅人將部分業(yè)務(wù)外包給其他公司，促進(jìn)了專(zhuān)業(yè)化分工，企業(yè)結(jié)構(gòu)從“橄欖型”真正轉(zhuǎn)變?yōu)椤皢♀徯汀?，一些研發(fā)、設(shè)計(jì)、營(yíng)銷(xiāo)等內(nèi)部服務(wù)環(huán)節(jié)從主業(yè)剝離出來(lái)，企業(yè)成為效率更高的創(chuàng)新主體，實(shí)現(xiàn)主業(yè)更聚焦、輔業(yè)更專(zhuān)業(yè)。五是出口結(jié)構(gòu)優(yōu)化明顯。試點(diǎn)納稅人適用零稅率應(yīng)稅服務(wù)出口銷(xiāo)售額達(dá)到了月均21.12億元。在新增試點(diǎn)納稅人中，港澳臺(tái)商、中外合作、外商投資、外資現(xiàn)代服務(wù)業(yè)企業(yè)增加至9 253戶(hù)，增長(zhǎng)83.2%。

二、影響“營(yíng)改增”繼續(xù)推進(jìn)的幾個(gè)因素

目前，“營(yíng)改增”進(jìn)入了深入階段，全面落實(shí)改革仍需解決幾個(gè)關(guān)鍵性問(wèn)題。

（一）地方稅主體稅種亟待重新確定

根據(jù)財(cái)政部公布的我國(guó)2013年財(cái)政收支情況，2013年稅收收入110 497億元，其中營(yíng)業(yè)稅17 217億元，是地方稅收體系最大的稅種，也是地方財(cái)政收入的主要來(lái)源，占地方稅收收入46 661億元的36.9%，占地方財(cái)政收入68 969億元的24.96%。如果“營(yíng)改增”后，按照增值稅中央和地方75∶25的分成比例，地方財(cái)政收入將減少12 913億元，地方稅收收入占全國(guó)稅收收入比例將從42.23%下降到30.54%。雖然《營(yíng)改增試點(diǎn)實(shí)施方案》中已經(jīng)明確，在“營(yíng)改增”試點(diǎn)期間，營(yíng)業(yè)稅改征的增值稅原歸屬地方的部分仍歸屬地方，但地方稅主體稅種的缺失是不爭(zhēng)的事實(shí)，在沒(méi)有新稅種支撐的前提下，地方財(cái)政會(huì)面臨財(cái)權(quán)、事權(quán)不對(duì)等加劇的現(xiàn)象。

（二）下一階段改革時(shí)間緊、任務(wù)重

首先，下一階段“營(yíng)改增”工作時(shí)間緊。營(yíng)業(yè)稅的原征收范圍包括交通運(yùn)輸業(yè)、建筑業(yè)、金融保險(xiǎn)業(yè)、郵電通信業(yè)、文化體育業(yè)、娛樂(lè)業(yè)、服務(wù)業(yè)、轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)和銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)等9個(gè)行業(yè)。截至目前，交通運(yùn)輸業(yè)、郵電通信業(yè)、部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)已經(jīng)納入營(yíng)改增試點(diǎn)。2013年全國(guó)營(yíng)業(yè)稅納稅人約1 000萬(wàn)戶(hù)，其中“營(yíng)改增”納稅人近300萬(wàn)戶(hù)，約占納稅戶(hù)數(shù)30%，稅收收入占全部營(yíng)業(yè)稅收入的20%。也就是說(shuō)，無(wú)論從戶(hù)數(shù)還是稅額比例來(lái)看，“營(yíng)改增”還有很長(zhǎng)的路要走。目前，按照國(guó)家“十二五”期間全面完成“營(yíng)改增”工作的計(jì)劃，要完成剩余改革任務(wù)時(shí)間非常緊迫。

其次，下一階段“營(yíng)改增”行業(yè)改革難度大幅增加。在下一階段要納入“營(yíng)改增”的行業(yè)中，建筑業(yè)、金融業(yè)均是國(guó)際上公認(rèn)的增值稅管理難點(diǎn)。建筑業(yè)（包括不動(dòng)產(chǎn)行業(yè)）經(jīng)濟(jì)總量較大，在國(guó)民經(jīng)濟(jì)中占有重要地位，該行業(yè)約占全部營(yíng)業(yè)稅比重的近一半，對(duì)于地方稅收收入影響巨大。在進(jìn)行制度設(shè)計(jì)時(shí)，有幾個(gè)方面問(wèn)題較難處理：一是房地產(chǎn)價(jià)格敏感，稅制調(diào)整難免對(duì)房地產(chǎn)稅負(fù)造成影響，若對(duì)房地產(chǎn)價(jià)格造成下行壓力，將在一定程度上影響財(cái)政收入；若對(duì)房地產(chǎn)價(jià)格造成上漲壓力，則與國(guó)家政策和社會(huì)輿論導(dǎo)向相悖，增大改革壓力；二是建筑業(yè)征管問(wèn)題具有特殊性和復(fù)雜性。根據(jù)1999年國(guó)家開(kāi)展的建筑業(yè)“營(yíng)改增”調(diào)研以及我國(guó)建筑業(yè)現(xiàn)狀，建筑業(yè)跨區(qū)域作業(yè)非常普遍，“營(yíng)改增”后從勞務(wù)發(fā)生地納稅調(diào)整為在機(jī)構(gòu)所在地納稅，容易出現(xiàn)稅源向富裕地區(qū)流動(dòng)，影響地方財(cái)政利益分配；另外，在不動(dòng)產(chǎn)銷(xiāo)售中，涉及大量從未進(jìn)入增值稅管理鏈條的存量二手房流轉(zhuǎn)，如“房改房”、自建自用轉(zhuǎn)為銷(xiāo)售的房產(chǎn)等，無(wú)法按照標(biāo)準(zhǔn)的征扣稅機(jī)制計(jì)算繳納增值稅，需在制度設(shè)計(jì)上給予特殊安排。金融保險(xiǎn)業(yè)主要包括銀行、證券、信托、保險(xiǎn)等行業(yè)，占全部營(yíng)業(yè)稅收入的比重約在16%左右。由于對(duì)大部分金融產(chǎn)品，如期貨、衍生品等，其具體增值額難以確定，因此世界上大多數(shù)國(guó)家對(duì)主要金融服務(wù)均給予了免征增值稅的規(guī)定。如果比照國(guó)際通行做法給予免稅，則改革造成的財(cái)政壓力會(huì)進(jìn)一步加大；如果選擇征稅，則要面對(duì)很大的技術(shù)挑戰(zhàn)，也與加強(qiáng)我國(guó)服務(wù)業(yè)國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)力的目標(biāo)不一致。

（三）多檔稅率增加改革難度

目前，在改革過(guò)渡期，增值稅增加了11%和6%兩檔低稅率，按照《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)方案》，交通運(yùn)輸業(yè)、電信業(yè)、建筑安裝業(yè)適用11%的稅率，部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)適用6%的稅率。從納稅人角度看， 由于增值稅中存在多檔差別稅率，試點(diǎn)納稅人均趨向于向低稅率靠近。從征管層面看，在同一類(lèi)型納稅人中用列舉方式規(guī)定應(yīng)稅范圍，區(qū)分不同服務(wù)對(duì)應(yīng)不同稅率，將造成納稅人應(yīng)稅服務(wù)范圍與營(yíng)業(yè)執(zhí)照、國(guó)民經(jīng)濟(jì)行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)不對(duì)應(yīng)、不匹配，實(shí)際經(jīng)營(yíng)范圍與應(yīng)稅服務(wù)范圍不一致等問(wèn)題。納稅人與地稅、國(guó)稅部門(mén)對(duì)應(yīng)稅范圍、稅率的理解可能存在差異，將大大增加納稅人的稅收遵從成本和稅務(wù)機(jī)關(guān)的征管成本。

(四)部分階段性政策和征管問(wèn)題有待解決

第一，部分納稅人稅收負(fù)擔(dān)有所增加。以交通運(yùn)輸業(yè)、電信業(yè)的一般納稅人為代表，部分納稅人由于前期固定資產(chǎn)投資比例較大，且主要運(yùn)營(yíng)成本支出中固定資產(chǎn)投資占比較大，導(dǎo)致試點(diǎn)實(shí)施期間稅負(fù)會(huì)有一定程度的增加。如2013年廣東省交通運(yùn)輸業(yè)共有1 448戶(hù)增值稅一般納稅人稅負(fù)增加，占交通運(yùn)輸業(yè)增值稅一般納稅人的41%。第二，服務(wù)業(yè)的特點(diǎn)帶來(lái)虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票的風(fēng)險(xiǎn)。服務(wù)業(yè)具有發(fā)生即滅失、無(wú)形、難以準(zhǔn)確估價(jià)等特點(diǎn)，對(duì)于納稅人提供的應(yīng)稅服務(wù)，容易在一些環(huán)節(jié)產(chǎn)生虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票的風(fēng)險(xiǎn)。第三，過(guò)渡性財(cái)政扶持政策難以為繼。在2013年8月1日前試點(diǎn)的12個(gè)省市中，為了改革平穩(wěn)過(guò)渡，很多地方都出臺(tái)了地方性財(cái)政扶持政策，對(duì)于納稅人由于實(shí)施“營(yíng)改增”而多繳納的部分給予財(cái)政返還。但由于審批復(fù)雜，耗時(shí)較長(zhǎng)，中小型納稅人往往難以享受此項(xiàng)扶持政策。同時(shí)，隨著“營(yíng)改增”行業(yè)的逐步擴(kuò)大，特別是電信業(yè)等大體量經(jīng)濟(jì)實(shí)體納入改革范圍，地區(qū)性扶持政策已經(jīng)難以支撐納稅人稅負(fù)上升的壓力，這對(duì)平穩(wěn)實(shí)施“營(yíng)改增”增加了難度和不確定性。

三、政策建議

（一）及時(shí)完善和設(shè)計(jì)地方稅主體稅種

目前，對(duì)于我國(guó)“營(yíng)改增”后地方稅主體稅種的設(shè)計(jì)，各方提出的改革方案主要有兩種：一是把財(cái)產(chǎn)稅特別是房地產(chǎn)稅打造成為地方稅主體稅種。對(duì)于這種觀(guān)點(diǎn)，研究普遍認(rèn)為目前對(duì)居民住宅課征保有環(huán)節(jié)的房產(chǎn)稅在短期內(nèi)難以彌補(bǔ)營(yíng)業(yè)稅留下的收入缺口，且征管難度很大，社會(huì)壓力也較大；二是將部分消費(fèi)稅稅目轉(zhuǎn)移到零售環(huán)節(jié)，同車(chē)輛購(gòu)置稅一起劃歸地方。對(duì)于這種觀(guān)點(diǎn)，研究普遍認(rèn)為，消費(fèi)稅從生產(chǎn)、批發(fā)轉(zhuǎn)移到零售環(huán)節(jié)，其征收環(huán)節(jié)和稅基將同增值稅基本一致，等同于對(duì)部分產(chǎn)品實(shí)行了一檔增值稅高稅率。對(duì)同一環(huán)節(jié)幾乎相同的稅基，增值稅由國(guó)稅部門(mén)征收，消費(fèi)稅由地稅部門(mén)征收，增加了納稅人和稅務(wù)機(jī)關(guān)的征納成本。從征稅對(duì)象看，消費(fèi)稅的征稅對(duì)象主要為高檔消費(fèi)品、高耗能、高污染等限制消費(fèi)的產(chǎn)品，將消費(fèi)稅構(gòu)建為地方主體收入，地方政府出于財(cái)政目的會(huì)鼓勵(lì)限制消費(fèi)品的生產(chǎn)，與開(kāi)征消費(fèi)稅調(diào)節(jié)生產(chǎn)消費(fèi)、貫徹產(chǎn)業(yè)政策的目的是不一致的。①李夢(mèng)娟.我國(guó)消費(fèi)稅改革的考量與權(quán)衡[J].稅務(wù)研究,2014,(5).綜上所述，上述方案都存在明顯缺陷，仍需財(cái)稅部門(mén)、學(xué)界調(diào)研提出更加優(yōu)化的改革方案。就發(fā)揮中央和地方兩個(gè)積極性的角度來(lái)說(shuō)，我們建議可以將包括調(diào)整增值稅、消費(fèi)稅、企業(yè)所得稅、個(gè)人所得稅在內(nèi)的共享比例一同結(jié)合起來(lái)通盤(pán)考慮，由中央提出設(shè)計(jì)地方主體稅種的一攬子改革方案。

（二）加速推進(jìn)“營(yíng)改增”試點(diǎn)

對(duì)于正在迫近的“營(yíng)改增”時(shí)間表，應(yīng)加速推進(jìn)試點(diǎn)工作。一是建議適時(shí)將生活服務(wù)業(yè)納入試點(diǎn)范圍。生活服務(wù)業(yè)主要包括餐飲、住宿、家政、美容、美發(fā)、洗浴、照相、娛樂(lè)等行業(yè)，涉及面廣、稅戶(hù)眾多、規(guī)模較小。盡快在生活服務(wù)業(yè)實(shí)施試點(diǎn)并選擇按照簡(jiǎn)易計(jì)稅方法按3%的征收率計(jì)算繳納增值稅，屬于普惠型政策，有利于在民生領(lǐng)域釋放改革紅利，營(yíng)造“營(yíng)改增”的正面輿論。二是考慮金融保險(xiǎn)業(yè)計(jì)稅依據(jù)的特殊性，同時(shí)為保證國(guó)家財(cái)政收入和納稅人稅負(fù)的穩(wěn)定，建議對(duì)金融保險(xiǎn)業(yè)按照簡(jiǎn)易方法依6%的征收率征收增值稅。三是對(duì)建筑業(yè)給予特殊的征管和稅制安排。根據(jù)建筑業(yè)的特殊情況，建議采取在建筑勞務(wù)發(fā)生地進(jìn)行預(yù)繳、機(jī)構(gòu)所在地匯繳的方式征收增值稅，預(yù)繳率由國(guó)家統(tǒng)一確定。對(duì)無(wú)法取得進(jìn)項(xiàng)稅額或未進(jìn)入增值稅流轉(zhuǎn)范圍的存量二手房銷(xiāo)售，按照簡(jiǎn)易計(jì)稅方法差額計(jì)算繳納增值稅。同時(shí)，建議對(duì)于居民銷(xiāo)售自住用房給予稅收優(yōu)惠，如對(duì)超過(guò)5年以上的自用住房，實(shí)行增值稅即征即退。

（三）逐步縮減稅率檔次

截至2011年，在全球開(kāi)征增值稅的166個(gè)國(guó)家中，實(shí)行單一稅率（不包括零稅率，下同）和實(shí)行多檔稅率的國(guó)家地區(qū)各占一半，都是83個(gè)，其中實(shí)行2檔稅率的38個(gè)，3檔稅率的34個(gè)，4檔以上稅率的只有11個(gè)，而且多數(shù)屬于增值稅不很規(guī)范的國(guó)家。②龔輝文.2011年全球增值稅稅率的特點(diǎn)[N].中國(guó)稅務(wù)報(bào),2012-5-23,第5版.設(shè)置多檔稅率的國(guó)家，主要以一檔標(biāo)準(zhǔn)稅率為主，覆蓋絕大多數(shù)貨物和服務(wù)；同時(shí)設(shè)置一至兩檔優(yōu)惠稅率，主要適用于民生、教育、醫(yī)療等領(lǐng)域。理論界普遍認(rèn)為，以單一稅率為核心的現(xiàn)代增值稅制度具有征稅范圍廣、稅率水平低、免稅項(xiàng)目少、稅制簡(jiǎn)單等優(yōu)點(diǎn)，最能體現(xiàn)增值稅的中性特點(diǎn)。而每增加一檔次稅率，稅制的復(fù)雜性將呈幾何級(jí)增加。對(duì)于目前設(shè)置的多檔增值稅稅率，我們建議在改革覆蓋全行業(yè)后對(duì)稅率進(jìn)行重新調(diào)整，可設(shè)置兩檔稅率：設(shè)置一檔增值稅基準(zhǔn)稅率，覆蓋絕大多數(shù)貨物和服務(wù)；另設(shè)置一檔低稅率，用以覆蓋與民生密切相關(guān)的大部分貨物和服務(wù)。

（四）及時(shí)解決階段性政策和征管問(wèn)題

對(duì)于目前在改革中出現(xiàn)的階段性政策和征管問(wèn)題，我們建議盡快予以解決。一是進(jìn)一步擴(kuò)大試點(diǎn)行業(yè)范圍，增加納稅人的可抵扣項(xiàng)目。在改革過(guò)渡期，應(yīng)考慮部分行業(yè)的存量固定資產(chǎn)抵扣問(wèn)題。二是嚴(yán)格管控“營(yíng)改增”的管理風(fēng)險(xiǎn)，規(guī)范各地的政策和操作口徑，及時(shí)監(jiān)控通報(bào)異常情況，嚴(yán)厲打擊服務(wù)業(yè)虛開(kāi)增值稅發(fā)票的違法犯罪行為。三是限時(shí)取消各地出臺(tái)的財(cái)政扶持政策，各地應(yīng)按照國(guó)家設(shè)置的統(tǒng)一時(shí)間，統(tǒng)一取消財(cái)政扶持政策，避免出現(xiàn)政策依賴(lài)和稅收洼地，實(shí)現(xiàn)納稅人的公平競(jìng)爭(zhēng)。

[1] 王海軍.“營(yíng)改增”擴(kuò)圍后相關(guān)稅收問(wèn)題研析[J].稅務(wù)研究,2014,（5）.

[2] 國(guó)家稅務(wù)總局辦公廳.財(cái)政部部長(zhǎng)樓繼偉、國(guó)家稅務(wù)總局局長(zhǎng)王軍就擴(kuò)大“營(yíng)改增”試點(diǎn)答記者問(wèn)[N].中國(guó)稅務(wù)報(bào)，2013-04-19.

責(zé)任編輯：高 陽(yáng)

An Effect Analysis of "Replacing Business Tax with a VAT" and Policy Suggestions for the Further Reform

Xuezhu Chen & Weifeng Huang

This paper first analyzes the positive effects of "Replacing Business Tax with a VAT" in China. Then it puts forward some policy suggestions for the further reform from the following aspects: perfecting and designing the main tax categories of local tax system, accelerating the process of reform and simplifying the VAT rates.

Replacing Business Tax with a VAT Main tax category of local tax system Construction industry Financial industry

F812.0

B

2095-6126(2014) 11-0059-03