陳 兵 程 前

網(wǎng)絡(luò)團(tuán)購(gòu)交易，是指單位或個(gè)體通過互聯(lián)網(wǎng)的信息交換平臺(tái)將有相同購(gòu)買意向的消費(fèi)者組織起來，集中向供應(yīng)商進(jìn)行大宗購(gòu)買，進(jìn)而獲得比單獨(dú)購(gòu)買更加優(yōu)惠的價(jià)格的一種交易行為和營(yíng)銷方式[1]。目前我國(guó)對(duì)網(wǎng)絡(luò)團(tuán)購(gòu)的稅收監(jiān)管以收入憑證、賬簿報(bào)表等作為計(jì)征稅款和稅務(wù)稽查的基礎(chǔ)，一般適用屬人管轄，團(tuán)購(gòu)網(wǎng)站和實(shí)體商家的應(yīng)納稅所得歸入營(yíng)業(yè)稅或增值稅科目，基本延續(xù)了傳統(tǒng)的“以票控稅”監(jiān)管模式?！耙云笨囟悺奔炊悇?wù)部門要求納稅人在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的收付款過程中必須使用稅務(wù)發(fā)票，規(guī)范收入支出的核算，并按發(fā)票開具情況申報(bào)繳納稅款，以此來監(jiān)控納稅人收入支出情況，減少稅收流失。它本質(zhì)上是稅務(wù)管理的一種方式，其核心是發(fā)票管理，前提是納稅人收入均通過稅務(wù)發(fā)票入賬，支出均通過稅務(wù)發(fā)票付出，納稅人依法正確用票，消費(fèi)者主動(dòng)自覺索票。盡管“以票控稅”在整頓和規(guī)范稅收秩序、維護(hù)正常價(jià)格體系、促進(jìn)各種所有制經(jīng)濟(jì)平等競(jìng)爭(zhēng)等方面意義重大，并使發(fā)票這一購(gòu)銷活動(dòng)的商事憑證在稅款計(jì)征與審核、財(cái)務(wù)收支和建賬建制等方面發(fā)揮有效作用，然而，在包括網(wǎng)絡(luò)團(tuán)購(gòu)在內(nèi)的網(wǎng)絡(luò)交易環(huán)境下，很多交易都是采取線上定價(jià)線下實(shí)付的形式，交易行為與匿名支付系統(tǒng)連接，無法及時(shí)形成紙質(zhì)合同或憑證，加上電子發(fā)票還沒有廣泛應(yīng)用，導(dǎo)致在稅務(wù)監(jiān)管中至關(guān)重要的發(fā)票管理存在憑證缺失問題，直接影響了網(wǎng)絡(luò)團(tuán)購(gòu)交易中應(yīng)納稅額的確定。此外，網(wǎng)絡(luò)團(tuán)購(gòu)交易模式自身獨(dú)有的多主體參與特征進(jìn)一步加劇了稅收征管中對(duì)課稅對(duì)象有效認(rèn)定的難度。

一、網(wǎng)絡(luò)團(tuán)購(gòu)的稅收監(jiān)管現(xiàn)狀

1.網(wǎng)絡(luò)團(tuán)購(gòu)交易中偷逃稅行為頻繁發(fā)生

在消費(fèi)者的團(tuán)購(gòu)活動(dòng)中，不開發(fā)票的現(xiàn)象屢見不鮮。這導(dǎo)致了現(xiàn)階段我國(guó)在依賴“以票控稅”作為重要的稅收征管方式的環(huán)境下，國(guó)家稅務(wù)監(jiān)管部門對(duì)網(wǎng)絡(luò)團(tuán)購(gòu)交易過程進(jìn)行稅收監(jiān)管的困難。

網(wǎng)絡(luò)團(tuán)購(gòu)交易消費(fèi)者群體的流動(dòng)性和分散性使銷售者和平臺(tái)組織者都沒有很強(qiáng)的開具發(fā)票、協(xié)助國(guó)家稅務(wù)監(jiān)管部門實(shí)現(xiàn)“以票控稅”的意識(shí)和內(nèi)在驅(qū)動(dòng)。網(wǎng)絡(luò)團(tuán)購(gòu)中的消費(fèi)者多為年輕一代，以學(xué)生和辦公室白領(lǐng)為主。這部分消費(fèi)者追求低價(jià)和新奇，對(duì)商家忠誠(chéng)度不高、粘性不足，即容易受低價(jià)格和新奇體驗(yàn)的吸引，成為回頭客的幾率較小。因此，商家對(duì)這部分顧客所投入的關(guān)注度也相對(duì)有限，其中包括開發(fā)票，這本身就是一種成本投入。然而，稅收發(fā)票不僅承載了稅收征管法律關(guān)系，也是買賣合同關(guān)系的一種有效證明。消費(fèi)者因報(bào)銷等原因?qū)Πl(fā)票有需求，即使沒有需求，如果收到開具的發(fā)票就會(huì)對(duì)售后服務(wù)的保證抱有安全感，所以開發(fā)票是公平完整的交易行為中不可或缺的環(huán)節(jié)。但現(xiàn)實(shí)情況是，在網(wǎng)絡(luò)團(tuán)購(gòu)交易中由于消費(fèi)者群體的流動(dòng)性和分散性，一方面使消費(fèi)者維權(quán)困難，進(jìn)一步助長(zhǎng)了商家和平臺(tái)組織者不開具發(fā)票的做法，因?yàn)閱蝹€(gè)弱小的消費(fèi)者的正當(dāng)訴求往往會(huì)因?yàn)樵V訟時(shí)間長(zhǎng)、程序復(fù)雜而不了了之；另一方面，消費(fèi)者自身的消費(fèi)特點(diǎn)和心理也使商家和平臺(tái)組織者缺乏為其開具發(fā)票的主動(dòng)性。在我國(guó)目前網(wǎng)絡(luò)團(tuán)購(gòu)事業(yè)剛剛起步就得以快速發(fā)展的現(xiàn)實(shí)環(huán)境下，消費(fèi)者與商家和平臺(tái)組織者更多關(guān)心的并不是發(fā)票開具的問題，而是消費(fèi)體驗(yàn)、消費(fèi)效果、銷售成績(jī)等更多屬于私人主體需求層面的問題。對(duì)于稅收監(jiān)管這一公共層面的問題，還沒有充分認(rèn)識(shí)。

2.網(wǎng)絡(luò)團(tuán)購(gòu)中的課稅對(duì)象認(rèn)定困難

網(wǎng)絡(luò)團(tuán)購(gòu)中的一個(gè)現(xiàn)象是，團(tuán)購(gòu)網(wǎng)站表面上收取了全部?jī)r(jià)款或部分價(jià)款，卻不一定真正提供商品和服務(wù)。傳統(tǒng)消費(fèi)由商家來開發(fā)票，而網(wǎng)絡(luò)團(tuán)購(gòu)中一方主體的增加卻使得誰開發(fā)票變得撲朔迷離，權(quán)利義務(wù)分配不明，“以票控稅”機(jī)制實(shí)施的對(duì)象存在難以識(shí)別的問題。有過網(wǎng)絡(luò)團(tuán)購(gòu)經(jīng)驗(yàn)的消費(fèi)者都知道，索要團(tuán)購(gòu)發(fā)票往往會(huì)遇到團(tuán)購(gòu)網(wǎng)站與商家互相推諉的情形。團(tuán)購(gòu)網(wǎng)站不能開發(fā)票的理由為：團(tuán)購(gòu)網(wǎng)站僅是交易平臺(tái)，雖然消費(fèi)者直接在網(wǎng)上付款給團(tuán)購(gòu)網(wǎng)站，但是最終還是在商家那里消費(fèi)，網(wǎng)站只是收取了部分傭金，因此基于實(shí)際消費(fèi)而要求開具發(fā)票的，只能向提供實(shí)際商品和服務(wù)的商家索??；而商家常會(huì)以本店并未收到款項(xiàng)為由而拒開，或者僅僅開具實(shí)際支付給商家的那部分款項(xiàng)的發(fā)票，這樣就導(dǎo)致了消費(fèi)者無法拿到與之實(shí)際支付額相對(duì)應(yīng)的發(fā)票?？陀^上，也就造成國(guó)家稅務(wù)監(jiān)管部門對(duì)于網(wǎng)絡(luò)團(tuán)購(gòu)交易過程實(shí)施“以票控稅”監(jiān)管的失靈。

商家和團(tuán)購(gòu)網(wǎng)站“踢皮球”的情況導(dǎo)致消費(fèi)者弄不清到底由誰來開發(fā)票，“以票控稅”到底“控的是誰”。12315 熱線工作人員表示，我國(guó)《消費(fèi)者權(quán)益保護(hù)法》(以下簡(jiǎn)稱《消保法》)和《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》(以下簡(jiǎn)稱《稅收征管法》)規(guī)定，消費(fèi)者有權(quán)索要購(gòu)物或消費(fèi)憑證，除非是處理品或二手商品的消費(fèi)；根據(jù)我國(guó)《發(fā)票管理辦法》的規(guī)定，理應(yīng)由商家為消費(fèi)者提供發(fā)票，團(tuán)購(gòu)消費(fèi)者有權(quán)向其消費(fèi)的商家索要發(fā)票。稅務(wù)部門有關(guān)人員也說，如果商家不給，消費(fèi)者可以拿著消費(fèi)憑證去稅務(wù)部門或撥打 12366 舉報(bào)。12366工作人員則給出了相反的答案：消費(fèi)者把錢支付給團(tuán)購(gòu)網(wǎng)站，網(wǎng)站就應(yīng)該為其開發(fā)票。到底該由商家還是團(tuán)購(gòu)網(wǎng)站開具發(fā)票，缺乏統(tǒng)一的規(guī)定，這就導(dǎo)致了“以票控稅”機(jī)制在網(wǎng)絡(luò)團(tuán)購(gòu)交易中很難鎖定課稅對(duì)象。

3.網(wǎng)絡(luò)團(tuán)購(gòu)中收付結(jié)算的權(quán)責(zé)失當(dāng)

這個(gè)問題產(chǎn)生的根本原因是收取價(jià)款的時(shí)間與提供商品或者服務(wù)的時(shí)間相分離。按照傳統(tǒng)慣例，消費(fèi)者在消費(fèi)的同時(shí)，就會(huì)支付等價(jià)的錢款，但是網(wǎng)絡(luò)團(tuán)購(gòu)打破了這種慣例。首先，消費(fèi)者直接在網(wǎng)上付款給團(tuán)購(gòu)網(wǎng)站，而付款時(shí)間與消費(fèi)時(shí)間存在間隔，甚至是很長(zhǎng)一段間隔；其次，就消費(fèi)時(shí)間本身來說，消費(fèi)者持團(tuán)購(gòu)券消費(fèi)的有效期很長(zhǎng)，消費(fèi)者可在有效期內(nèi)的任何時(shí)間段、時(shí)間點(diǎn)進(jìn)行消費(fèi)，因此有的商家規(guī)定消費(fèi)前需要預(yù)約；最后，商家與團(tuán)購(gòu)網(wǎng)站的結(jié)算是分期進(jìn)行的，而個(gè)人消費(fèi)者是分散消費(fèi)，可能出現(xiàn)消費(fèi)者已經(jīng)消費(fèi)而商家還沒有收到網(wǎng)站劃款的情況，故商家不愿意在收到款項(xiàng)之前為消費(fèi)者開具發(fā)票，認(rèn)為這樣做在客觀上也不符合“以票控稅”的核算原理，因?yàn)檫@里的收款還未實(shí)際發(fā)生?？梢?，在整個(gè)網(wǎng)絡(luò)團(tuán)購(gòu)流轉(zhuǎn)過程中，由于流轉(zhuǎn)時(shí)間長(zhǎng)、流轉(zhuǎn)主體多、流轉(zhuǎn)程序復(fù)雜，導(dǎo)致實(shí)體商家同團(tuán)購(gòu)網(wǎng)站在會(huì)計(jì)處理上出現(xiàn)了“權(quán)責(zé)發(fā)生” 與“收付實(shí)現(xiàn)” 間的錯(cuò)位。

但是，從財(cái)政部制定的從2007年1月1日正式實(shí)施的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的相關(guān)規(guī)定看, 企業(yè)會(huì)計(jì)的確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告應(yīng)當(dāng)以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ), 即凡是當(dāng)期已經(jīng)實(shí)現(xiàn)的收入和已經(jīng)發(fā)生或應(yīng)當(dāng)負(fù)擔(dān)的費(fèi)用, 不論款項(xiàng)是否收付, 都應(yīng)當(dāng)作為當(dāng)期的收入和費(fèi)用。按理來說，只要商家為消費(fèi)者提供了商品或勞務(wù), 產(chǎn)生了取得收入的權(quán)利, 就應(yīng)該在當(dāng)期確認(rèn)收入, 并為消費(fèi)者開具發(fā)票；但在實(shí)際操作中，商家利用自身的經(jīng)濟(jì)優(yōu)勢(shì)迫使消費(fèi)者和團(tuán)購(gòu)網(wǎng)站服從其“收付實(shí)現(xiàn)”的意愿，這不僅侵犯了其他交易主體的平等權(quán)利，更為網(wǎng)絡(luò)團(tuán)購(gòu)的稅務(wù)監(jiān)管制造了障礙。

二、網(wǎng)絡(luò)團(tuán)購(gòu)中基本法律關(guān)系辨析

上述網(wǎng)絡(luò)團(tuán)購(gòu)中稅收監(jiān)管問題的發(fā)生，反映了傳統(tǒng)消費(fèi)稅、營(yíng)業(yè)稅征收法律關(guān)系和基本原則在面對(duì)無紙化數(shù)據(jù)、跨地域交易、多主體參與等帶有鮮明電子商務(wù)特征的網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟(jì)時(shí)，表現(xiàn)出法律調(diào)整的滯后。因此，有必要從網(wǎng)絡(luò)團(tuán)購(gòu)的基本形式及其基本的法律關(guān)系入手，厘清其中的權(quán)利義務(wù)歸屬。網(wǎng)絡(luò)團(tuán)購(gòu)的常規(guī)交易主體大致可歸納為三類：消費(fèi)者、銷售者(實(shí)體商家)、組織者(團(tuán)購(gòu)網(wǎng)站)。這三類主體的結(jié)合方式不同，就決定了網(wǎng)絡(luò)團(tuán)購(gòu)具體形式的不同。目前存在的網(wǎng)絡(luò)團(tuán)購(gòu)形式主要可分為以下三種[2]：

1.消費(fèi)者通過網(wǎng)絡(luò)自發(fā)組織的團(tuán)購(gòu)

在這種形式的網(wǎng)絡(luò)團(tuán)購(gòu)交易中，購(gòu)買者與組織者重合，即同為消費(fèi)者。所有參與網(wǎng)絡(luò)團(tuán)購(gòu)的都是消費(fèi)者，組織者作為消費(fèi)者之一，通過網(wǎng)絡(luò)將零散的消費(fèi)者組織起來，以團(tuán)體的優(yōu)勢(shì)去和銷售者談判，從而獲得比單個(gè)消費(fèi)者更優(yōu)惠的價(jià)格。

2.銷售者主動(dòng)通過網(wǎng)絡(luò)組織消費(fèi)者團(tuán)購(gòu)

在此種形式的網(wǎng)絡(luò)團(tuán)購(gòu)交易中，銷售者身為組織者直接通過網(wǎng)絡(luò)發(fā)布團(tuán)購(gòu)信息，邀請(qǐng)消費(fèi)者參與團(tuán)體采購(gòu)，而銷售者自愿將價(jià)格降低到比單個(gè)采購(gòu)更低的水平。因?yàn)閳F(tuán)體消費(fèi)者采購(gòu)數(shù)量大，從而也保證了銷售者能獲取更大利潤(rùn)。

3.專業(yè)團(tuán)購(gòu)組織者通過網(wǎng)絡(luò)組織團(tuán)購(gòu)

在這種形式的網(wǎng)絡(luò)團(tuán)購(gòu)交易中，除了消費(fèi)者和銷售者以外，尚有專業(yè)的團(tuán)購(gòu)組織者。專業(yè)團(tuán)購(gòu)組織者并不是消費(fèi)者，也不是銷售者，而是為了幫助消費(fèi)者更好地實(shí)現(xiàn)購(gòu)買意向而提供服務(wù)的第三方主體。當(dāng)然，這種形式的組織者也可能是自然人，但以組織居多，且又以專業(yè)團(tuán)購(gòu)網(wǎng)站最為典型。

前兩種網(wǎng)絡(luò)團(tuán)購(gòu)的法律關(guān)系，實(shí)質(zhì)上與一般的貨物買賣并無本質(zhì)差別，表現(xiàn)為網(wǎng)上要約與線下實(shí)付相結(jié)合的交易形態(tài)。其中，國(guó)家稅收監(jiān)管部門所關(guān)注的課稅對(duì)象是明確的，所涉稅種、稅率以及課稅原則與傳統(tǒng)買賣活動(dòng)無異，只不過加入了網(wǎng)絡(luò)輔助手段，這一點(diǎn)并不影響基本的稅收法律關(guān)系。

值得關(guān)注的是第三種形式，即專業(yè)團(tuán)購(gòu)組織者通過網(wǎng)絡(luò)組織的團(tuán)購(gòu)交易。由于目前國(guó)內(nèi)專業(yè)團(tuán)購(gòu)網(wǎng)站運(yùn)營(yíng)模式的多樣化，團(tuán)購(gòu)網(wǎng)站、實(shí)體商家、消費(fèi)者三者之間在網(wǎng)絡(luò)團(tuán)購(gòu)交易中的法律關(guān)系較為復(fù)雜，在銷售者與組織者間，依照?qǐng)F(tuán)購(gòu)網(wǎng)站與實(shí)體商家間的具體協(xié)議來劃分，一般包括：代理關(guān)系、委托關(guān)系、行紀(jì)關(guān)系、居間關(guān)系、柜臺(tái)租賃關(guān)系等[3]。團(tuán)購(gòu)網(wǎng)站與實(shí)體商家之間的關(guān)系不同，會(huì)導(dǎo)致國(guó)家稅收監(jiān)管的對(duì)象和所承擔(dān)的義務(wù)發(fā)生變化，這一點(diǎn)值得注意。但是，無論采取何種形式，組織者或多或少會(huì)以銷售者名義進(jìn)行網(wǎng)絡(luò)推廣或要約召集。此外，團(tuán)購(gòu)網(wǎng)站不僅只為實(shí)體商家代言，有些網(wǎng)站拓展出了自營(yíng)業(yè)務(wù)，通過與商家合作經(jīng)營(yíng)，利用原有的網(wǎng)絡(luò)影響力部分地轉(zhuǎn)型為線上商家，這種情況可認(rèn)定為合伙關(guān)系。因此，對(duì)于如何解決由此產(chǎn)生的稅收征管問題，有必要從制度設(shè)計(jì)層面予以厘清，進(jìn)一步明確各主體間尤其是團(tuán)購(gòu)網(wǎng)站與實(shí)體商家間的權(quán)責(zé)范圍，以便劃分其稅負(fù)責(zé)任。

除上述主要參與主體外，在價(jià)款收付過程中，由于采用了電子商務(wù)模式，支付平臺(tái)不可避免地參與其中，這就加大了相關(guān)行為分析界定的難度。目前，團(tuán)購(gòu)網(wǎng)站在收款和付款的方式上主要有三種選擇：其一是由支付平臺(tái)將款項(xiàng)一分為二, 傭金部分支付給團(tuán)購(gòu)網(wǎng)站, 商品購(gòu)買價(jià)款部分支付給商家。其二是支付平臺(tái)將全部?jī)r(jià)款支付給團(tuán)購(gòu)網(wǎng)站，再由團(tuán)購(gòu)網(wǎng)站將全部?jī)r(jià)款分期支付給商家，商家定期將傭金返還給團(tuán)購(gòu)網(wǎng)站。其三是支付平臺(tái)將全部?jī)r(jià)款支付給團(tuán)購(gòu)網(wǎng)站，團(tuán)購(gòu)網(wǎng)站扣除傭金后定期將剩余款項(xiàng)支付給商家。目前大部分網(wǎng)絡(luò)團(tuán)購(gòu)交易采用的是此種收付方式。

按照上述三種收付方式，國(guó)家稅收監(jiān)管部門可以選擇從支付平臺(tái)、團(tuán)購(gòu)網(wǎng)站或商家的任意一方或多方監(jiān)控稅源。然而，無論采取哪一種方式，現(xiàn)有的“以票控稅”的監(jiān)管模式均難以發(fā)揮最大效力。究其原因，一是支付平臺(tái)本身不負(fù)有對(duì)交易行為擔(dān)保的義務(wù)，它僅對(duì)交易款項(xiàng)進(jìn)行管理和流轉(zhuǎn)，在稅收監(jiān)管中僅能提供原始的交易數(shù)據(jù)；二是團(tuán)購(gòu)網(wǎng)站的主營(yíng)業(yè)務(wù)在于宣傳召集和形式審查，對(duì)支付平臺(tái)轉(zhuǎn)入的價(jià)款不具備運(yùn)作資質(zhì)，更多地是進(jìn)行代收代管。而商家作為價(jià)款的最終收入方，在當(dāng)前納稅意識(shí)不強(qiáng)、控稅環(huán)境不佳的背景下很難實(shí)現(xiàn)繳稅自律；三是現(xiàn)行的法律法規(guī)對(duì)于網(wǎng)絡(luò)團(tuán)購(gòu)的發(fā)票開具問題缺乏明確的規(guī)定, 使“以票控稅”的征管模式在網(wǎng)絡(luò)團(tuán)購(gòu)中的可操作性不強(qiáng)，容易導(dǎo)致稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)團(tuán)購(gòu)網(wǎng)站和商家的實(shí)際收入情況難以監(jiān)控的問題。

三、改進(jìn)網(wǎng)絡(luò)團(tuán)購(gòu)稅收監(jiān)管的路徑

關(guān)于改進(jìn)網(wǎng)絡(luò)團(tuán)購(gòu)稅收監(jiān)管方式的具體措施，筆者認(rèn)為，在現(xiàn)階段我國(guó)整體財(cái)稅體制面臨深度改革的背景下，穩(wěn)定稅基、擴(kuò)大稅源、保障稅款是主線。任何社會(huì)的重大改革都必須建立在公共財(cái)產(chǎn)獲取的穩(wěn)定和有效的基礎(chǔ)上，才能保障改革的成功。雖然在理論界和實(shí)務(wù)界有學(xué)者和專家建議用新制度去解決此類問題，但是，新方案仍然與當(dāng)前的稅收法律體系存在不對(duì)接之處，與我國(guó)現(xiàn)有整體法律法規(guī)系統(tǒng)的兼容性較差，使得實(shí)際操作中易造成破而不立、各自為政的混亂局面，因此，必須慎重。針對(duì)網(wǎng)絡(luò)團(tuán)購(gòu)的稅收監(jiān)管問題，在條件尚未成熟之前，無需建立全新的稅控制度，可從現(xiàn)行的“以票控稅”制度的完善入手，做好該制度的更新與升級(jí)工作，使新舊制度平穩(wěn)對(duì)接，方可有效應(yīng)對(duì)網(wǎng)絡(luò)團(tuán)購(gòu)給稅收監(jiān)管帶來的挑戰(zhàn)。

客觀地說，“以票控稅”符合三個(gè)原則：

一是符合公平原則?！耙云笨囟悺笨梢允苟惢軌虮容^真實(shí)地被反映出來，有利于稅款及時(shí)、足額地收取，減少偷稅行為；有利于小規(guī)模納稅人建賬建制，增強(qiáng)納稅人的納稅意識(shí)，強(qiáng)化納稅人申報(bào)的真實(shí)性；有利于摸清稅源，減少漏征漏管；有利于分清征納雙方的責(zé)任，也有利于解決目前存在的稅源不清、申報(bào)不實(shí)、漏管嚴(yán)重的問題。具體到本文所討論的網(wǎng)絡(luò)團(tuán)購(gòu)交易中各納稅主體的利益分配和稅負(fù)承擔(dān)上，能夠較好地實(shí)現(xiàn)權(quán)利與義務(wù)的平衡與統(tǒng)一。

二是符合效率原則。在當(dāng)前涉稅信息不公開、不對(duì)稱的情況下，發(fā)票作為一種既能強(qiáng)化稅收控管又能規(guī)范財(cái)務(wù)核算的工具，充分展示了其控稅方便、規(guī)范核算的優(yōu)勢(shì)，從現(xiàn)有技術(shù)、企業(yè)核算、稅務(wù)機(jī)關(guān)的管理等角度看，都具有很強(qiáng)的可行性和可操作性，面對(duì)我國(guó)復(fù)雜多樣的稅收關(guān)系，其控稅效果明顯，有效節(jié)約了人力物力成本，提高了稅收的征管效率和監(jiān)管力度。在堅(jiān)持嚴(yán)格的經(jīng)營(yíng)主體登記制度和發(fā)票監(jiān)管制度的前提下，這一效率優(yōu)勢(shì)無疑非常有利于化解網(wǎng)絡(luò)團(tuán)購(gòu)交易模式下多元復(fù)雜主體參與導(dǎo)致課稅對(duì)象不確定的疑難問題。

三是符合法定原則。《中華人民共和國(guó)憲法》第五十六條規(guī)定，我國(guó)公民有依照法律納稅的義務(wù)?！栋l(fā)票管理辦法》第二十條規(guī)定，銷售商品、提供服務(wù)以及從事其他經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的單位和個(gè)人，對(duì)外發(fā)生經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)收取款項(xiàng)，收款方應(yīng)當(dāng)向付款方開具發(fā)票；第二十一條規(guī)定，所有單位和從事生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的個(gè)人在購(gòu)買商品、接受服務(wù)以及從事其他經(jīng)營(yíng)活動(dòng)支付款項(xiàng)時(shí)，應(yīng)當(dāng)向收款方取得發(fā)票。由此，實(shí)現(xiàn)了發(fā)票同納稅義務(wù)的法律聯(lián)結(jié)[4]。發(fā)票作為納稅的法律憑證，可加強(qiáng)對(duì)稅收?qǐng)?zhí)法的法律督查和管理，明晰責(zé)任，為依法治稅打下良好基礎(chǔ)。具體到網(wǎng)絡(luò)團(tuán)購(gòu)事業(yè)的發(fā)展，承認(rèn)“以票控稅”的法定主義要旨，一方面能規(guī)范不斷受到詬病的網(wǎng)絡(luò)團(tuán)購(gòu)交易各個(gè)參與主體的行為，為公權(quán)力之監(jiān)管提供合法依據(jù)；另一方面能化解稅收監(jiān)管部門與納稅主體之間、各納稅主體之間的沖突和矛盾，實(shí)現(xiàn)權(quán)利與義務(wù)的平衡。

在承認(rèn)“以票控稅”優(yōu)點(diǎn)的前提下，可進(jìn)一步對(duì)其中的核心內(nèi)容即“發(fā)票”的概念、意義、相關(guān)法律規(guī)定等進(jìn)行系統(tǒng)的梳理，以解決網(wǎng)絡(luò)團(tuán)購(gòu)中發(fā)票究竟該不該開、該由誰開、該何時(shí)開等問題。

依據(jù)《發(fā)票管理辦法》第三條的規(guī)定，發(fā)票是指在購(gòu)銷商品、提供或者接受服務(wù)以及從事其他經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中，開具、收取的收付款憑證。發(fā)票具有合法性、真實(shí)性、統(tǒng)一性、及時(shí)性等特征，可作為最基本的會(huì)計(jì)原始憑證、稅務(wù)機(jī)關(guān)控制稅源和征收稅款的重要依據(jù)、企業(yè)單位記錄經(jīng)濟(jì)活動(dòng)和進(jìn)行財(cái)務(wù)管理的重要工具以及國(guó)家維護(hù)經(jīng)濟(jì)秩序、保護(hù)公共財(cái)產(chǎn)安全的重要手段。因此，發(fā)票應(yīng)當(dāng)由具體銷售商品、提供服務(wù)以及從事其他經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的單位和個(gè)人開具。在稅法上，開具發(fā)票者即為依法辦理稅務(wù)登記的營(yíng)業(yè)稅納稅人和增值稅小規(guī)模納稅人；具體到網(wǎng)絡(luò)團(tuán)購(gòu)交易中，即應(yīng)為實(shí)際向消費(fèi)者提供商品或服務(wù)的商家。由于在常見的三種網(wǎng)絡(luò)團(tuán)購(gòu)交易模式中，由消費(fèi)者自發(fā)組織的網(wǎng)絡(luò)團(tuán)購(gòu)和由商家直接通過網(wǎng)絡(luò)組織的網(wǎng)絡(luò)團(tuán)購(gòu)這兩種模式實(shí)際上的最終受益主體即實(shí)體商家易于確定，因此，應(yīng)當(dāng)直接由其開具發(fā)票，這一點(diǎn)應(yīng)該沒有問題。只是在第三種網(wǎng)絡(luò)團(tuán)購(gòu)交易模式中實(shí)體商家在不同情況下參與經(jīng)濟(jì)活動(dòng)、提供商品或服務(wù)，收取錢款的方式不盡相同，因此，下面重點(diǎn)對(duì)此種模式中的發(fā)票開具問題予以探討。

首先，應(yīng)該肯定的是，在網(wǎng)絡(luò)團(tuán)購(gòu)交易中提供商品或服務(wù)并以此收取消費(fèi)者錢款的一方，必須提供發(fā)票，實(shí)體商家與團(tuán)購(gòu)網(wǎng)站不能以任何理由拒絕消費(fèi)者提出的開具要求。通過完善現(xiàn)有《發(fā)票管理辦法》或制定針對(duì)性網(wǎng)絡(luò)交易的法律法規(guī)要求團(tuán)購(gòu)網(wǎng)站和實(shí)體商家在簽訂合作協(xié)議時(shí)，應(yīng)當(dāng)明確開具發(fā)票的義務(wù)歸屬，并作為一項(xiàng)必備條款納入?yún)f(xié)議之中，闡明發(fā)票開具主體、方式、時(shí)間等，以便稅收監(jiān)管部門更好地實(shí)現(xiàn)對(duì)網(wǎng)絡(luò)團(tuán)購(gòu)交易的稅收征管。此外，在團(tuán)購(gòu)網(wǎng)站與消費(fèi)者的格式條款中也應(yīng)該明確規(guī)定此項(xiàng)內(nèi)容，以保護(hù)消費(fèi)者權(quán)益，維護(hù)團(tuán)購(gòu)交易的安全。

其次，對(duì)于發(fā)票開具主體不易認(rèn)定的問題，鑒于團(tuán)購(gòu)網(wǎng)站與實(shí)體商家的法律關(guān)系不同，建議在稅收監(jiān)管中應(yīng)當(dāng)區(qū)別對(duì)待：當(dāng)團(tuán)購(gòu)網(wǎng)站與消費(fèi)者之間為直接的買賣關(guān)系，即團(tuán)購(gòu)網(wǎng)站為消費(fèi)者消費(fèi)的商品或服務(wù)的實(shí)際提供者時(shí)，網(wǎng)站應(yīng)當(dāng)是發(fā)票的開具者；當(dāng)團(tuán)購(gòu)網(wǎng)站與實(shí)體商家之間存在代理法律關(guān)系、委托合同關(guān)系、行紀(jì)合同關(guān)系、居間服務(wù)關(guān)系、柜臺(tái)租賃關(guān)系時(shí)，由于團(tuán)購(gòu)網(wǎng)站是為促進(jìn)實(shí)體商家與消費(fèi)者之間的交易，而實(shí)體商家與消費(fèi)者之間存在直接的買賣關(guān)系，即實(shí)體商家為實(shí)際的商品或服務(wù)提供者，則應(yīng)當(dāng)由其為消費(fèi)者開具發(fā)票。

需要注意的是，雖然從組織者的角度而言，團(tuán)購(gòu)網(wǎng)站不應(yīng)承擔(dān)包括發(fā)票開具在內(nèi)的服務(wù)，只需保證其所提供的要約承諾信息真實(shí)準(zhǔn)確，并及時(shí)完成價(jià)款收付，然而，對(duì)消費(fèi)者來說，其在網(wǎng)絡(luò)交易中處于信息不對(duì)稱的劣勢(shì)方，從我國(guó)目前《消保法》所主張的消費(fèi)者傾斜保護(hù)原則出發(fā)，再加上團(tuán)購(gòu)網(wǎng)站自身實(shí)際上也是有價(jià)服務(wù)的提供者，因此，明確并加重組織者的義務(wù)是一種必然，有其合理性。具體來說，就是在有協(xié)議或合同約定的前提下，網(wǎng)絡(luò)團(tuán)購(gòu)交易的發(fā)票開具責(zé)任以合同為準(zhǔn)，有約定則從約定；無約定的情況下團(tuán)購(gòu)網(wǎng)站承擔(dān)連帶責(zé)任，消費(fèi)者可向兩者任一方索要發(fā)票，團(tuán)購(gòu)網(wǎng)站或?qū)嶓w商家應(yīng)當(dāng)及時(shí)開具，以規(guī)制部分團(tuán)購(gòu)網(wǎng)站在服務(wù)條款中對(duì)發(fā)票開具問題刻意回避的傾向。

至于上述發(fā)票的開具形式，結(jié)合我國(guó)當(dāng)前稅務(wù)信息化趨勢(shì)，筆者建議：當(dāng)團(tuán)購(gòu)網(wǎng)站為消費(fèi)者開發(fā)票時(shí)，由于發(fā)票開具是遠(yuǎn)程性的，所以應(yīng)使用電子發(fā)票。當(dāng)提供服務(wù)的實(shí)體店為消費(fèi)者開發(fā)票時(shí)，應(yīng)根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局頒布的《網(wǎng)絡(luò)發(fā)票管理辦法》的規(guī)定，開具網(wǎng)絡(luò)發(fā)票。

實(shí)行以上建議措施的前提是盡快推廣使用作為“信息管稅”重要載體的電子發(fā)票。筆者認(rèn)為，可通過《稅收征管法》及其他相關(guān)法律法規(guī)明確電子發(fā)票的法律地位，明確電子發(fā)票與紙質(zhì)發(fā)票具有相同法律效力，并制定《電子發(fā)票管理辦法》，對(duì)電子發(fā)票的申請(qǐng)、領(lǐng)購(gòu)、開具、取得、保管等做出規(guī)定，具體內(nèi)容應(yīng)包括：納稅人在線領(lǐng)購(gòu)、在線開具、在線傳遞發(fā)票的詳細(xì)流程及操作方法；電子發(fā)票應(yīng)由稅務(wù)機(jī)關(guān)統(tǒng)一發(fā)售并有防偽系統(tǒng)，支持電子簽名等功能；電子發(fā)票必須附加資金支付或物流信息，并在結(jié)算時(shí)交易平臺(tái)即可自動(dòng)開具電子發(fā)票；稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)建立通用的電子交易資料認(rèn)證制度，詳細(xì)規(guī)定準(zhǔn)予認(rèn)可的賬簿、記賬憑證、報(bào)表、完稅憑證、發(fā)票以及其他有關(guān)涉稅資料的類型、書寫格式、印章樣式、電子發(fā)票等，并規(guī)定電子賬薄、憑證、報(bào)表、完稅憑證、發(fā)票以及其他有關(guān)涉稅資料的保存辦法和保存期限。

再次，針對(duì)網(wǎng)絡(luò)團(tuán)購(gòu)收付結(jié)算三種模式的稅收監(jiān)管，應(yīng)先行制定規(guī)范網(wǎng)絡(luò)支付平臺(tái)業(yè)務(wù)行為的行政法規(guī)及行業(yè)規(guī)范[5]，在合理范圍內(nèi)要求網(wǎng)絡(luò)支付平臺(tái)積極配合稅務(wù)機(jī)關(guān)的稽查工作，提供相關(guān)客戶的資金流轉(zhuǎn)信息。在稅收監(jiān)管實(shí)踐中，原則上以團(tuán)購(gòu)網(wǎng)站開具的電子發(fā)票為依據(jù)，以消費(fèi)驗(yàn)證成功為計(jì)稅結(jié)點(diǎn)。對(duì)于支付環(huán)節(jié)監(jiān)控點(diǎn)的選擇，稅務(wù)機(jī)關(guān)可根據(jù)經(jīng)商家確認(rèn)后團(tuán)購(gòu)網(wǎng)站出具的 “尾款結(jié)算單”上所載金額，計(jì)算此次團(tuán)購(gòu)活動(dòng)的實(shí)際發(fā)生金額。在稅種選擇上，主要以增值稅和營(yíng)業(yè)稅為主，包括支付平臺(tái)收取的轉(zhuǎn)賬手續(xù)費(fèi)計(jì)征營(yíng)業(yè)稅；團(tuán)購(gòu)網(wǎng)站在收到支付平臺(tái)的轉(zhuǎn)賬后，計(jì)入應(yīng)付賬款科目，待分期支付給商家后，逐筆沖銷應(yīng)付賬款，差額即傭金部分計(jì)入主營(yíng)業(yè)務(wù)收入科目，計(jì)征營(yíng)業(yè)稅；商家則應(yīng)該按團(tuán)購(gòu)網(wǎng)站公示給消費(fèi)者的價(jià)格為消費(fèi)者開具全款發(fā)票，全部款項(xiàng)扣除傭金之后確認(rèn)收入，計(jì)征增值稅或營(yíng)業(yè)稅。

此外，還應(yīng)建立健全相應(yīng)的配套制度措施，譬如，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)抽出專人組成網(wǎng)絡(luò)稽查組，對(duì)網(wǎng)絡(luò)交易稅收進(jìn)行監(jiān)督和檢查；規(guī)定網(wǎng)絡(luò)交易行為的管轄權(quán)，按照網(wǎng)絡(luò)交易稅務(wù)登記的所在地進(jìn)行管轄；各地的稅務(wù)機(jī)關(guān)中的網(wǎng)絡(luò)稽查部門定期對(duì)轄區(qū)內(nèi)的網(wǎng)絡(luò)交易主體進(jìn)行稅務(wù)抽查。