●尹月芹

對(duì)我國(guó)實(shí)行企業(yè)集團(tuán)合并納稅制度的思考

●尹月芹

企業(yè)集團(tuán)合并納稅，是以企業(yè)集團(tuán)為征稅對(duì)象的一種稅收制度安排。雖然流轉(zhuǎn)稅也可能以企業(yè)集團(tuán)為對(duì)象，統(tǒng)一計(jì)算納稅，但本文提及的合并納稅，主要是指通過(guò)允許集團(tuán)內(nèi)企業(yè)之間盈虧互抵而減輕集團(tuán)的整體所得稅負(fù)的企業(yè)所得稅合并納稅制度。

一、企業(yè)集團(tuán)合并納稅的主要類(lèi)型及有關(guān)國(guó)家做法

按盈虧互抵方式不同，企業(yè)集團(tuán)合并納稅大致可分為所得統(tǒng)算型和損益列支型兩種類(lèi)型。

（一）所得統(tǒng)算型

所得統(tǒng)算型是指在計(jì)算所得稅時(shí)將企業(yè)集團(tuán)看作一個(gè)統(tǒng)一體來(lái)對(duì)待，合并計(jì)算集團(tuán)及成員企業(yè)的所得及虧損，并剔除集團(tuán)內(nèi)部交易的收入和成本，統(tǒng)一計(jì)算整個(gè)企業(yè)集團(tuán)的應(yīng)稅所得和應(yīng)納稅額，這種類(lèi)型以美國(guó)、法國(guó)、日本、澳大利亞等國(guó)家為代表。

1、美國(guó)。美國(guó)是全球最早實(shí)行合并納稅制度的國(guó)家，合并納稅主要適用于符合以下條件的“關(guān)聯(lián)企業(yè)集團(tuán)”：一是母公司至少直接持有一家子公司有表決權(quán)股份及股權(quán)總價(jià)值的80%以上；二是除母公司外，每一家子公司有表決權(quán)股份及股權(quán)總價(jià)值的80%以上被母公司或其他子公司直接持有。如果某一子公司退出關(guān)聯(lián)企業(yè)集團(tuán)，則此后5年內(nèi)不得重新參與原集團(tuán)或與原集團(tuán)有相同母公司的任何其他集團(tuán)的合并納稅申報(bào)。免稅公司、保險(xiǎn)公司、外國(guó)公司、受管制投資公司（RIC）、房地產(chǎn)投資信托公司（REITs）、本國(guó)跨國(guó)銷(xiāo)售公司（DISC）、S型公司（小規(guī)模經(jīng)營(yíng)公司）不適用合并納稅。對(duì)實(shí)行合并納稅的企業(yè)集團(tuán)，美國(guó)稅法要求先分別計(jì)算各合并納稅成員企業(yè)的應(yīng)稅所得，然后對(duì)集團(tuán)內(nèi)部資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓等內(nèi)部交易產(chǎn)生的損益進(jìn)行遞延處理，并扣除成員企業(yè)之間的紅利分配，計(jì)算出整個(gè)集團(tuán)的合并應(yīng)納所得稅額，母公司將合并應(yīng)納稅額按成員企業(yè)的所得比例進(jìn)行分配。各成員企業(yè)是其所分配的合并應(yīng)納稅額的法律上的納稅人，母公司只是成員企業(yè)的稅務(wù)代理人。對(duì)于成員企業(yè)合并前的虧損，由成員企業(yè)各自保留，不并入集團(tuán)，當(dāng)成員企業(yè)退出集團(tuán)時(shí)，匯算得出的集團(tuán)營(yíng)業(yè)凈虧損額需要按比例分配給成員企業(yè)并由其在以后的納稅年度中結(jié)轉(zhuǎn)扣除。

2、澳大利亞。母公司選擇合并納稅并實(shí)施合并申報(bào)后，不得再取消合并納稅，且其100%控股的所有子公司必須參與合并納稅。與美國(guó)不同的是，澳大利亞實(shí)行合并納稅的集團(tuán)內(nèi)所有子公司均被視為母公司的“一部分”而不再具有稅法意義上的獨(dú)立實(shí)體地位，這些子公司的所有資產(chǎn)被視為母公司直接持有。對(duì)于新加入成員在加入前已有的損失，可以轉(zhuǎn)移到母公司名下并為其所用，而子公司永久喪失對(duì)該筆損失的抵扣權(quán)：由于整個(gè)集團(tuán)是單一納稅主體，因此集團(tuán)內(nèi)部的各項(xiàng)資產(chǎn)轉(zhuǎn)移均被完全忽略。與美國(guó)相比，澳大利亞的合并納稅制度更為徹底，屬于完全合并納稅制度。

（二）損益列支型

損益列支型是指將企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部分子公司的損益結(jié)轉(zhuǎn)到母公司或其他子公司，再分別計(jì)算各個(gè)公司的應(yīng)稅所得和應(yīng)納稅額，這種類(lèi)型以英國(guó)、德國(guó)、芬蘭等國(guó)家為代表。與所得統(tǒng)算型相比較，損益列支型的最大區(qū)別是不剔除集團(tuán)內(nèi)部交易的收入和成本，因此計(jì)算相對(duì)簡(jiǎn)單。

1、英國(guó)。對(duì)母公司及其直接或間接控股75%以上的居民子公司構(gòu)成的集團(tuán)，可以適用集團(tuán)虧損彌補(bǔ)制度（GroupRelief）。集團(tuán)內(nèi)一家公司的營(yíng)業(yè)虧損可以部分或全部結(jié)轉(zhuǎn)到集團(tuán)內(nèi)其他有盈利的公司進(jìn)行彌補(bǔ)，再分別計(jì)算集團(tuán)內(nèi)各公司的應(yīng)稅所得和應(yīng)納稅額，但盈利公司彌補(bǔ)其他公司結(jié)轉(zhuǎn)的虧損額不得超過(guò)盈利公司當(dāng)年應(yīng)納稅所得額。虧損額的彌補(bǔ)，須申報(bào)征稅機(jī)關(guān)同意，且必須在虧損企業(yè)的納稅年度終了后兩年之內(nèi)申報(bào)；彌補(bǔ)集團(tuán)內(nèi)其他公司的虧損限于營(yíng)業(yè)虧損，資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓虧損只能由同一公司的資本利得來(lái)彌補(bǔ)。

2、芬蘭。對(duì)母公司及其直接或間接控股90%以上的居民子公司構(gòu)成的集團(tuán)，可以適用集團(tuán)贈(zèng)款制度（GroupContribution）。集團(tuán)內(nèi)一家居民公司可向集團(tuán)內(nèi)另一家居民公司支付贈(zèng)款，支付的贈(zèng)款作為可扣除費(fèi)用從支付方公司應(yīng)稅所得中扣除，并相應(yīng)增加獲得該贈(zèng)款的關(guān)聯(lián)公司的應(yīng)稅所得。贈(zèng)款的上限不得超過(guò)支付方公司經(jīng)營(yíng)所得的應(yīng)稅所得額，也不得作為虧損的一部分結(jié)轉(zhuǎn)以后年度。芬蘭實(shí)行的集團(tuán)贈(zèng)款制度實(shí)際上是在集團(tuán)內(nèi)符合條件的公司之間進(jìn)行利潤(rùn)的轉(zhuǎn)移。儲(chǔ)蓄銀行、金融、保險(xiǎn)或養(yǎng)老金機(jī)構(gòu)不適用上述政策。

二、我國(guó)企業(yè)集團(tuán)合并納稅政策的沿革

（一）企業(yè)所得稅“兩法合并”前我國(guó)企業(yè)所得稅合并納稅政策情況

為支持企業(yè)集團(tuán)發(fā)展，1994年2月，國(guó)家稅務(wù)總局下發(fā)《關(guān)于大型企業(yè)集團(tuán)征收所得稅問(wèn)題的通知》（國(guó)稅發(fā)【1994】27號(hào)），規(guī)定對(duì)經(jīng)國(guó)務(wù)院批準(zhǔn)成立的企業(yè)集團(tuán)，其核心企業(yè)對(duì)緊密層企業(yè)資產(chǎn)控股為100%的，可由控股成員企業(yè)選擇由核心企業(yè)統(tǒng)一合并納稅，并報(bào)國(guó)家稅務(wù)總局批準(zhǔn)。自此，我國(guó)開(kāi)始實(shí)行企業(yè)集團(tuán)合并納稅政策，但一直限于內(nèi)資企業(yè)，且需經(jīng)稅務(wù)總局批準(zhǔn)，對(duì)外資企業(yè)則從未實(shí)行過(guò)集團(tuán)合并納稅政策。需要說(shuō)明的是，按照當(dāng)時(shí)適用于內(nèi)資企業(yè)的企業(yè)所得稅暫行條例和實(shí)施細(xì)則，內(nèi)資企業(yè)納稅人標(biāo)準(zhǔn)為獨(dú)立核算而非獨(dú)立法人，有些不具法人資格的分支機(jī)構(gòu)因獨(dú)立核算而構(gòu)成企業(yè)所得稅納稅人，因此當(dāng)時(shí)的合并納稅制度既包括母子公司的合并納稅，也包括總分機(jī)構(gòu)的匯總納稅，通過(guò)匯總（合并）納稅可以解決企業(yè)集團(tuán)及其內(nèi)部不具法人資格的分支機(jī)構(gòu)間盈虧互抵的問(wèn)題。對(duì)外資企業(yè)而言，一直以獨(dú)立法人為標(biāo)準(zhǔn)確認(rèn)納稅人，總分機(jī)構(gòu)作為一個(gè)納稅人其盈虧可以互抵，母子公司則不允許實(shí)行合并納稅。

2001年，國(guó)家稅務(wù)總局下發(fā)《關(guān)于匯總（合并）納稅企業(yè)實(shí)行統(tǒng)一計(jì)算、分級(jí)管理、就地預(yù)交、集中清算所得稅問(wèn)題的通知》（國(guó)稅發(fā)【2001】13號(hào)），提出對(duì)匯總納稅企業(yè)實(shí)行“統(tǒng)一計(jì)算、分級(jí)管理、就地預(yù)交、集中清算”的征收管理辦法：由企業(yè)總機(jī)構(gòu)或集團(tuán)母公司（即匯繳企業(yè)）在匯總成員企業(yè)的年度企業(yè)所得稅納稅申報(bào)表的基礎(chǔ)上，統(tǒng)一計(jì)算年度應(yīng)納稅所得額和應(yīng)納所得稅額；由匯繳企業(yè)和成員企業(yè)所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)分別進(jìn)行監(jiān)督和管理；成員企業(yè)按本企業(yè)應(yīng)納稅額的一定比例（一般為60%）就地預(yù)交部分稅款；年度終了后，匯繳企業(yè)合并計(jì)算集團(tuán)的年度應(yīng)納稅所得額和應(yīng)納稅額，抵減成員企業(yè)就地預(yù)交的稅款后，進(jìn)行匯算清繳。

（二）企業(yè)所得稅“兩法合并”后我國(guó)企業(yè)所得稅合并納稅政策情況

2008年施行的新企業(yè)所得稅法規(guī)定，居民企業(yè)在中國(guó)境內(nèi)設(shè)立不具有法人資格的營(yíng)業(yè)機(jī)構(gòu)，應(yīng)當(dāng)匯總計(jì)算并繳納企業(yè)所得稅，不再采用原來(lái)對(duì)內(nèi)資企業(yè)實(shí)行的以獨(dú)立核算確認(rèn)納稅人的標(biāo)準(zhǔn)，即不具法人資格的總分機(jī)構(gòu)之間均可匯總繳納企業(yè)所得稅并實(shí)現(xiàn)盈虧互抵。同時(shí)，新企業(yè)所得稅法第52條規(guī)定，“除國(guó)務(wù)院另有規(guī)定外，企業(yè)之間不得合并繳納企業(yè)所得稅”。財(cái)政部、稅務(wù)總局于2008年聯(lián)合發(fā)布的《關(guān)于試點(diǎn)企業(yè)集團(tuán)繳納企業(yè)所得稅有關(guān)問(wèn)題的通知》（財(cái)稅【2008】119號(hào)）規(guī)定，對(duì)2007年底前已批準(zhǔn)實(shí)行合并納稅的106家企業(yè)集團(tuán)，在2008年仍繼續(xù)實(shí)行合并納稅，從2009年起，上述企業(yè)集團(tuán)一律停止執(zhí)行合并納稅政策。因此新企業(yè)所得稅法施行后，除2008年對(duì)原合并納稅政策給予1年過(guò)渡期外，自2009年至今，我國(guó)實(shí)際上不再允許母子公司實(shí)行合并納稅。

三、對(duì)我國(guó)實(shí)行合并納稅政策的思考

（一）實(shí)行合并納稅政策的有利之處

1、降低集團(tuán)整體稅負(fù)。對(duì)企業(yè)集團(tuán)而言，實(shí)行合并納稅政策，可以實(shí)現(xiàn)集團(tuán)內(nèi)母子公司間的盈虧互抵，相比按法人單獨(dú)納稅，可以降低整個(gè)集團(tuán)的所得稅負(fù)。雖然從長(zhǎng)期來(lái)看，每個(gè)法人企業(yè)的虧損都可在其實(shí)現(xiàn)盈利時(shí)獲得彌補(bǔ)，但如超過(guò)稅法規(guī)定的虧損彌補(bǔ)年限（我國(guó)目前規(guī)定為5年），實(shí)際上是無(wú)法在稅前獲得彌補(bǔ)的。合并納稅制度允許集團(tuán)內(nèi)部盈虧互抵，可以縮短虧損彌補(bǔ)的時(shí)間，使虧損企業(yè)的虧損在當(dāng)年即可用集團(tuán)內(nèi)其他盈利企業(yè)的盈利進(jìn)行彌補(bǔ)，從而可以降低整個(gè)集團(tuán)的所得稅負(fù)。

2、企業(yè)集團(tuán)選擇組織結(jié)構(gòu)類(lèi)型的空間擴(kuò)大。實(shí)行合并納稅政策，將使企業(yè)集團(tuán)不論選擇總分結(jié)構(gòu)還是母子結(jié)構(gòu)，均可實(shí)現(xiàn)不同機(jī)構(gòu)間的盈虧互抵，從而使企業(yè)在確定組織結(jié)構(gòu)類(lèi)型時(shí)的選擇空間更大。

此外，實(shí)行企業(yè)集團(tuán)合并納稅制度，在促進(jìn)企業(yè)集團(tuán)快速發(fā)展、發(fā)揮集團(tuán)規(guī)模經(jīng)濟(jì)效益、增強(qiáng)企業(yè)凝聚力、提高企業(yè)國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)力方面，可以起到積極作用。

（二）實(shí)行合并納稅政策面臨的問(wèn)題

1、對(duì)現(xiàn)行財(cái)政體制形成沖擊。按照現(xiàn)行財(cái)政體制，我國(guó)的所得稅屬于中央與地方共享收入，新企業(yè)所得稅法規(guī)定總分機(jī)構(gòu)可以實(shí)行匯總納稅，在一定程度上導(dǎo)致了地區(qū)間企業(yè)所得稅源的轉(zhuǎn)移，如果對(duì)母子公司繼續(xù)實(shí)行大規(guī)模的合并納稅，將進(jìn)一步加劇地區(qū)間的稅源轉(zhuǎn)移矛盾，并可能引發(fā)地方的利益紛爭(zhēng)。

2、對(duì)稅收征管構(gòu)成挑戰(zhàn)。對(duì)企業(yè)集團(tuán)實(shí)行合并納稅，須依靠母子公司所在地多個(gè)稅務(wù)機(jī)關(guān)的密切配合，及時(shí)交換企業(yè)納稅情況，才能完成合并后應(yīng)納稅款的預(yù)繳和匯算清繳等工作，因而會(huì)增加企業(yè)集團(tuán)所得稅征管難度。特別是在我國(guó)還存在10%、15%等優(yōu)惠稅率的情況下，如果子公司按25%法定稅率就地預(yù)繳，母公司按優(yōu)惠稅率就地預(yù)繳，匯算時(shí)需要母公司所在地退稅，很可能出現(xiàn)母公司所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)由于稅款凈支出而不愿退稅的情況。

3、加大了所得稅政策和管理的復(fù)雜性。實(shí)施合并納稅政策，需要對(duì)企業(yè)集團(tuán)合并納稅的條件、加入退出機(jī)制、應(yīng)納稅所得額計(jì)算、應(yīng)納稅額分配、虧損結(jié)轉(zhuǎn)等作出明確規(guī)定。此外，企業(yè)集團(tuán)合并納稅后，對(duì)于公益性捐贈(zèng)、職工教育經(jīng)費(fèi)、業(yè)務(wù)招待費(fèi)等有稅前扣除限額的支出項(xiàng)目，需要在整個(gè)集團(tuán)應(yīng)納稅所得額的基礎(chǔ)上計(jì)算扣除限額，再將限額分配到各成員企業(yè)，加大了企業(yè)計(jì)算的復(fù)雜性和稅務(wù)機(jī)關(guān)管理的難度。

4、對(duì)子公司少數(shù)股東權(quán)益的影響。實(shí)行合并納稅后，子公司的虧損將不能自行彌補(bǔ)，而要并入整個(gè)集團(tuán)一并計(jì)算。如果合并納稅條件中對(duì)子公司控股比例的要求不限于100%，對(duì)于先虧損后盈利的子公司而言，若存在少數(shù)股東（即子公司股權(quán)不是100%被母公司持有），由于該子公司盈利年度的所得不能用于彌補(bǔ)以前年度的虧損而可能要多繳稅款，從而將影響到該子公司少數(shù)股東的權(quán)益。

（三）我國(guó)實(shí)行合并納稅政策的時(shí)機(jī)考慮

在我國(guó)實(shí)行企業(yè)集團(tuán)合并繳納企業(yè)所得稅制度，需要具備一定的前提條件，包括：一是在財(cái)政體制上，企業(yè)所得稅由目前的中央地方共享收入變?yōu)橹醒胧杖耄韵胤接捎谟绊懯杖攵鴮?duì)合并納稅制度的抵制，對(duì)由此產(chǎn)生的地方收入減少問(wèn)題，可通過(guò)轉(zhuǎn)移支付或加大其他稅收收入地方分成比例的辦法解決；二是在征管體制上，企業(yè)所得稅征收機(jī)關(guān)由國(guó)稅、地稅兩家負(fù)責(zé)調(diào)整為國(guó)稅一家征收，以保證各地區(qū)征管尺度的統(tǒng)一；三是企業(yè)所得稅政策得到進(jìn)一步完善和規(guī)范，征管水平有較大改進(jìn)，通過(guò)建立全國(guó)聯(lián)網(wǎng)的信息系統(tǒng)，能夠及時(shí)采集、交換企業(yè)集團(tuán)內(nèi)所有企業(yè)的涉稅信息。

鑒于目前我國(guó)實(shí)行的所得稅收入共享體制，以及企業(yè)所得稅政策和征管規(guī)定本身還在不斷調(diào)整完善過(guò)程中，過(guò)早引入集團(tuán)合并納稅制度，將加劇不同地區(qū)間“稅源轉(zhuǎn)移”問(wèn)題，引發(fā)地方政府的反對(duì)，并加大企業(yè)所得稅制度的復(fù)雜性。從長(zhǎng)期來(lái)看，為鼓勵(lì)企業(yè)集團(tuán)壯大發(fā)展，條件成熟時(shí)還是應(yīng)該考慮適時(shí)研究出臺(tái)合并納稅政策。在政策出臺(tái)初期，條件設(shè)置可嚴(yán)格一些，如限于國(guó)家重點(diǎn)鼓勵(lì)行業(yè)的居民母公司及其100%控股的居民子公司；在模式上可參考美國(guó)統(tǒng)一計(jì)算應(yīng)納稅額再將稅額分解到各個(gè)子公司的做法。隨著經(jīng)驗(yàn)積累和征管體系的完善，再逐漸放寬條件限制，并不斷完善相關(guān)征管辦法?！?/p>

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