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        資產(chǎn)棄置會(huì)計(jì)處理例解

        2014-03-05 03:44:56武漢市武昌醫(yī)院
        財(cái)政監(jiān)督 2014年2期
        關(guān)鍵詞:油井負(fù)債會(huì)計(jì)準(zhǔn)則

        ●武漢市武昌醫(yī)院 曹 弦

        企業(yè)綠色生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)管理已經(jīng)成為一種必然,這主要是由于全球都在關(guān)注資源、環(huán)境與經(jīng)濟(jì)發(fā)展的問(wèn)題,消費(fèi)者選擇綠色產(chǎn)品、政府采購(gòu)傾向綠色產(chǎn)品、稅收優(yōu)惠也傾向清潔能源、節(jié)能減排等,這都促使企業(yè)實(shí)施綠色經(jīng)營(yíng)管理,自然包括綠色會(huì)計(jì),企業(yè)實(shí)施綠色會(huì)計(jì)是自身發(fā)展的長(zhǎng)遠(yuǎn)之計(jì);另一方面,會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際接軌也是一種必然趨勢(shì),自然包括會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)際化,這也是我們?cè)?006年會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中首次確認(rèn)資產(chǎn)棄置會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的重要原因。2006年會(huì)計(jì)準(zhǔn)則首次借鑒了國(guó)際慣例,第一次在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中確認(rèn)了固定資產(chǎn)棄置費(fèi)用的概念,確認(rèn)了企業(yè)資產(chǎn)棄置的環(huán)境義務(wù),明確了資產(chǎn)棄置費(fèi)用和負(fù)債的處置。那么在實(shí)踐中,企業(yè)如何對(duì)資產(chǎn)棄置費(fèi)用進(jìn)行會(huì)計(jì)處理呢?本文以案例的形式來(lái)探討2006年會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下企業(yè)資產(chǎn)棄置費(fèi)用的處理,為實(shí)踐和理論研究提供參考。

        一、資產(chǎn)棄置費(fèi)用以及資產(chǎn)棄置會(huì)計(jì)的概念

        棄置是指將使用的長(zhǎng)期資產(chǎn)永久性地移除,這種處置并不是臨時(shí)性的,處置方式包括:出售、放棄、再循環(huán)使用等方式。例如,某企業(yè)的油氣鉆井平臺(tái),已經(jīng)達(dá)到了報(bào)廢的狀態(tài),企業(yè)決定將其棄置,即報(bào)廢,如果直接擱置不做任何處理,將會(huì)對(duì)周圍的環(huán)境造成一定的影響,危害周圍當(dāng)?shù)氐目諝夂退|(zhì),因此,按照國(guó)家的法律規(guī)定,必須進(jìn)行一系列的處理,而這些處理就會(huì)產(chǎn)生一些費(fèi)用和成本。那么,在最初確認(rèn)油氣鉆井平臺(tái)這項(xiàng)固定資產(chǎn)時(shí),就會(huì)考慮這些成本和費(fèi)用,確認(rèn)一項(xiàng)資產(chǎn)以及負(fù)債,并且在這些資產(chǎn)的使用年限中,進(jìn)行合適的后續(xù)處理,這就是資產(chǎn)棄置會(huì)計(jì)。

        實(shí)質(zhì)上來(lái)說(shuō),資產(chǎn)棄置費(fèi)用是一種環(huán)境負(fù)債,是企業(yè)為了減少自身的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)對(duì)自然環(huán)境和資源等帶來(lái)的損害而理應(yīng)承擔(dān)的治理和改善責(zé)任,但這又是一種預(yù)計(jì)負(fù)債。有的學(xué)者是這樣定義資產(chǎn)棄置費(fèi)用的:“那些如果不采取特殊處理措施,例如拆除設(shè)施、場(chǎng)地恢復(fù)設(shè)施等,就會(huì)對(duì)環(huán)境產(chǎn)生較大損害的固定資產(chǎn)在報(bào)廢時(shí)為了消除環(huán)境損害而依據(jù)法律法規(guī)或者契約約定需要履行的環(huán)境義務(wù)?!崩?,前文的例子,就是要封堵地面以下的眼井、回復(fù)地面自然面貌以免造成污染等。

        資產(chǎn)棄置費(fèi)用作為一項(xiàng)環(huán)境負(fù)債,與其他負(fù)債又有顯著的不同:一是這項(xiàng)費(fèi)用的剛性約束更強(qiáng),大部分是由于法律法規(guī)的直接規(guī)定,有的是國(guó)際條約的規(guī)定,少數(shù)是由于契約約定;二是這項(xiàng)費(fèi)用的金額一般都相當(dāng)大,一方面是由于預(yù)計(jì)負(fù)債,是使用多年后報(bào)廢時(shí)產(chǎn)生的,加上通貨膨脹率,數(shù)額較大,另一方面也是由于拆遷成本和環(huán)境的修復(fù)成本本身就相當(dāng)大;三是這項(xiàng)費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理較為特殊,由于時(shí)間跨度大、金額大,未來(lái)的預(yù)計(jì)就更難,因此,在處理時(shí),無(wú)論是確認(rèn)還是后續(xù)計(jì)量,都是一個(gè)較為復(fù)雜的問(wèn)題。

        二、資產(chǎn)棄置會(huì)計(jì)處理的新形勢(shì)及其原則

        2006年我國(guó)出臺(tái)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)資產(chǎn)棄置費(fèi)用首次確認(rèn),引入了資產(chǎn)棄置費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理方法,是適應(yīng)了當(dāng)時(shí)的國(guó)際、國(guó)內(nèi)環(huán)境的。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則經(jīng)過(guò)幾年的實(shí)踐,資產(chǎn)棄置會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也得到了應(yīng)用和貫徹,從目前的形勢(shì)來(lái)看,更要推行和完善資產(chǎn)棄置會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,推廣環(huán)境會(huì)計(jì)、綠色會(huì)計(jì)。一是嚴(yán)峻的國(guó)際國(guó)內(nèi)環(huán)境保護(hù)和資源節(jié)約的形勢(shì),迫使構(gòu)建“環(huán)境保護(hù)型、資源節(jié)約型社會(huì)”,需求綠色會(huì)計(jì)。同時(shí),這也是國(guó)家的政策導(dǎo)向。我國(guó)節(jié)能減排的壓力大,目前已經(jīng)有諸多財(cái)政、稅收、金融等方面的政策針對(duì)節(jié)能減排進(jìn)行優(yōu)惠,就是為了提高企業(yè)和公眾的環(huán)保意識(shí),要求企業(yè)將消除環(huán)境污染負(fù)荷的責(zé)任承擔(dān)起來(lái);二是在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際化趨同的趨勢(shì)下,資產(chǎn)棄置的會(huì)計(jì)處理也是一個(gè)重要的內(nèi)容和組成部分,國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,以及英國(guó)的實(shí)務(wù)公報(bào)都對(duì)資產(chǎn)棄置的會(huì)計(jì)處理做出了規(guī)定,要求企業(yè)對(duì)預(yù)提棄置支出準(zhǔn)備,披露環(huán)境會(huì)計(jì)信息。我國(guó)本著會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際化的原則以及國(guó)情的需要,必然對(duì)資產(chǎn)棄置的會(huì)計(jì)處理做出規(guī)定。

        三、資產(chǎn)棄置會(huì)計(jì)處理例解

        2006年會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)資產(chǎn)棄置費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理的規(guī)定,實(shí)際上就是把企業(yè)未來(lái)要承擔(dān)的處置、恢復(fù)、環(huán)保等成本,在固定資產(chǎn)確認(rèn)時(shí)即予以計(jì)入初始計(jì)量,并在使用年限內(nèi)進(jìn)行折舊處理的思路。目前來(lái)說(shuō),資產(chǎn)棄置費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理主要針對(duì)的是油田企業(yè)、核電站等。在2006年的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中,有三個(gè)分則涉及到資產(chǎn)棄置費(fèi)用處理的規(guī)定,分別是:《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)——固定資產(chǎn)》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第13號(hào)——或有事項(xiàng)》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第27號(hào)——石油天然氣開采》,會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的應(yīng)用指南也有相應(yīng)的規(guī)定。根據(jù)上述規(guī)定的處理,本文給出一個(gè)簡(jiǎn)單的案例來(lái)分析資產(chǎn)棄置費(fèi)用會(huì)計(jì)處理的具體應(yīng)用。

        案例:甲油井企業(yè)2012年12月31日完成一項(xiàng)油氣鉆井平臺(tái)的安裝,預(yù)計(jì)2013年1月1日可達(dá)到可使用狀態(tài),預(yù)計(jì)使用年限為10年。按照國(guó)家的相關(guān)政策,該企業(yè)的環(huán)保技術(shù)人員對(duì)該固定資產(chǎn)進(jìn)行評(píng)估,預(yù)計(jì)該平臺(tái)在報(bào)廢時(shí)要產(chǎn)生一定的棄置環(huán)保義務(wù)。假設(shè)該油井平臺(tái)的建設(shè)成本為200000元,已經(jīng)在“在建工程”科目余額里反映。按照2006年會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定,則必須對(duì)該企業(yè)該項(xiàng)資產(chǎn)的環(huán)保棄置費(fèi)用進(jìn)行預(yù)計(jì)負(fù)債確認(rèn)。

        該企業(yè)要遵循下列流程進(jìn)行會(huì)計(jì)處理:

        1.合理估計(jì)未來(lái)?xiàng)壷觅M(fèi)用的金額。這個(gè)金額的大小是否能夠合理估計(jì)是棄置費(fèi)用處理的關(guān)鍵,其包含的項(xiàng)目也要進(jìn)行合理分析,不同的企業(yè)、不同的固定資產(chǎn)會(huì)有差異。本案例中,未來(lái)?xiàng)壷觅M(fèi)用的構(gòu)成大致有三項(xiàng):

        (1)拆除該油井平臺(tái)的人工費(fèi),由企業(yè)內(nèi)部工程師和財(cái)務(wù)部根據(jù)人力市場(chǎng)的未來(lái)發(fā)展趨勢(shì)進(jìn)行合理預(yù)測(cè),對(duì)各種可能性進(jìn)行分析,假設(shè)是以下的數(shù)據(jù):

        表1

        通過(guò)加權(quán)平均的預(yù)測(cè),可以得出未來(lái)拆除的人工成本為26250元。

        (2)估算該油井平臺(tái)的未來(lái)使用期限內(nèi),日常的維護(hù)成本,按照行業(yè)管理和企業(yè)其他油井平臺(tái)的經(jīng)驗(yàn),一般為人工成本的80%,在該案例中,即采用該比例。

        (3)前兩項(xiàng)的拆除和維護(hù)等成本,只是企業(yè)估計(jì)的純粹的成本費(fèi)用,這些具體實(shí)施還需要外包給合同方,合同方就必然還需要加上一定的利潤(rùn)空間和市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)補(bǔ)償,按照預(yù)測(cè)和估算,利潤(rùn)空間和市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)補(bǔ)償比例大致為前述(1)、(2)項(xiàng)的25%。

        (4)2012年12月31日,無(wú)風(fēng)險(xiǎn)利率為4%,企業(yè)自身的風(fēng)險(xiǎn)抵抗能力率為4.5%,由此確定企業(yè)的折現(xiàn)率為8.5%,企業(yè)預(yù)測(cè)的該油井平臺(tái)的未來(lái)使用年限內(nèi)的通貨膨脹率為4%。

        當(dāng)然,這必然是建立在該油井平臺(tái)能夠帶來(lái)可觀的利潤(rùn)和現(xiàn)金流入的前提下,企業(yè)必然是已經(jīng)對(duì)該油井平臺(tái)所產(chǎn)生的產(chǎn)品市場(chǎng)持有樂(lè)觀的前景才會(huì)建成和投入該固定資產(chǎn)。

        根據(jù)上述規(guī)定和預(yù)測(cè),可以得知,在2013年1月1日,該油井平臺(tái)達(dá)到可使用狀態(tài)下,必須確認(rèn)該資產(chǎn)棄置費(fèi)用的初始計(jì)量,費(fèi)用計(jì)算如下表:

        表2

        由此可見,該項(xiàng)固定資產(chǎn)的棄置費(fèi)用要確認(rèn)的預(yù)計(jì)負(fù)債為386664元,會(huì)計(jì)處理分錄為:

        借:固定資產(chǎn) 586664

        貸:在建工程 200000

        預(yù)計(jì)負(fù)債 386664

        2.固定資產(chǎn)棄置費(fèi)用的后續(xù)計(jì)量。假設(shè)該企業(yè)按照年限平均法,即直線法對(duì)該油井平臺(tái)進(jìn)行折舊計(jì)提,那么,每月應(yīng)該計(jì)提的折舊費(fèi)用為200000/10*12=1666.67元,每年應(yīng)該負(fù)擔(dān)的預(yù)計(jì)負(fù)債的財(cái)務(wù)費(fèi)用為386664*8.5%=32866.64元,后續(xù)計(jì)量的會(huì)計(jì)處理如下:

        2013年每月分?jǐn)傉叟f的會(huì)計(jì)分錄為:

        借:生產(chǎn)成本或者制造費(fèi)用等科目 1666.67

        貸:累計(jì)折舊 1666.67

        2013年分?jǐn)偟呢?cái)務(wù)費(fèi)用為:

        借:財(cái)務(wù)費(fèi)用 32866.64

        貸:預(yù)計(jì)負(fù)債 32866.64

        但是,每年的棄置費(fèi)用的分?jǐn)倲?shù)額是不一樣的,都是前一年余額乘以相應(yīng)的企業(yè)的折現(xiàn)率8.5%,具體見下表:

        表3

        3.資產(chǎn)棄置費(fèi)用的支付。等到該油井平臺(tái)拆除,即產(chǎn)生了處置成本的現(xiàn)實(shí)支付,會(huì)計(jì)處理為:

        借:預(yù)計(jì)負(fù)債 874243

        貸:銀行存款 874243

        1.胡永山.2011.固定資產(chǎn)棄置費(fèi)用會(huì)計(jì)處理探究[J].會(huì)計(jì)之友,11。

        2.毛麗娟、徐姍姍.2013.資產(chǎn)棄置會(huì)計(jì)之利弊[J].財(cái)會(huì)月刊,3。

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