馮麗琳

（上海交通大學，上海 200000）

隨著經(jīng)濟的日益發(fā)展，越來越多的公司認識到審計的重要性。在企業(yè)中，傳統(tǒng)的內(nèi)部審計主要關注財務報表的真實性與完整性，隨后，安然事件使人們認識到完善的內(nèi)部控制的重要性，內(nèi)審的職能又擴大到對內(nèi)部審計的評價，審計從最初的僅僅是監(jiān)督檢查的單一角色，發(fā)展到了對企業(yè)日常經(jīng)營管理進行評價的多重管理角色的地步。

但是，外部環(huán)境也在不斷日新月異，因而上述審計的職能也有著拓展的需要，以滿足內(nèi)外部環(huán)境不斷變化的需求。特別的一些大型的公司，日常意義上的審計已不能滿足業(yè)務發(fā)展的需要。因為隨著公司業(yè)務的不斷發(fā)展，外部環(huán)境的日新月異，公司的戰(zhàn)略規(guī)劃越來越重要。

為適應內(nèi)外部的這些變化，公司必須制定長期、中期等戰(zhàn)略規(guī)劃。這些戰(zhàn)略的制定、實施、評價與控制貫穿于整個企業(yè)的各項活動，對企業(yè)的各方面產(chǎn)生的重要而深遠的影響。外部投資人他們關注公司是否能達到預期的效益，從而得到相應的投資回報，同時，他們也關注公司日常的運營是否合規(guī)、低風險。這樣一來，戰(zhàn)略審計的必要性不言而喻。尤其對于上市公司而言，2010年4月，財政部、證監(jiān)會、審計署、銀監(jiān)會、保監(jiān)會聯(lián)合發(fā)布的“關于印發(fā)企業(yè)內(nèi)部控制配套指引的通知”（以下稱：指引）中“企業(yè)內(nèi)部控制應用指引第2號—發(fā)展戰(zhàn)略”明確指出：企業(yè)應當根據(jù)發(fā)展目標制定戰(zhàn)略規(guī)劃。戰(zhàn)略規(guī)劃應當明確發(fā)展的階段性和發(fā)展程度，確定每個發(fā)展階段的具體目標、工作任務和實施路徑，建立戰(zhàn)略委員會，戰(zhàn)略委員會應當加強對發(fā)展戰(zhàn)略實施情況的監(jiān)控，定期收集和分析相關信息，對于明顯偏離發(fā)展戰(zhàn)略的情況，應當及時報告。這就要求企業(yè)內(nèi)部要按照這些要求，對公司的戰(zhàn)略進行適當?shù)谋O(jiān)督管理和評價，看其是否符合企業(yè)的長期發(fā)展，是否能滿足企業(yè)的需求，滿足股東和企業(yè)所有者的要求進行有效的運營。

基于上面所說的，戰(zhàn)略審計的目標也因此不同于傳統(tǒng)意義上的審計，它的側(cè)重點不再是查錯防弊、評價內(nèi)部控制的有效性，而是應該側(cè)重于分析、評價、咨詢企業(yè)的各項戰(zhàn)略政策、戰(zhàn)略目標是否符合企業(yè)發(fā)張的中長期利益，是否看重短期效益而導致企業(yè)處于運營的高風險中。由于戰(zhàn)略審計站的層次比較高，因此它更關注對企業(yè)長期的影響，而不是短期的利益。

正是由于戰(zhàn)略重點關注的是全局性、長期性和可行性，因此在審計時，它不同于傳統(tǒng)意義上的財務審計和內(nèi)部控制審計，不能只看某個時點或者一段時期的財務報表，也不能只是關注企業(yè)的內(nèi)部控制。這些只是一方面，戰(zhàn)略審計要著眼于企業(yè)長期的戰(zhàn)略，關注這些戰(zhàn)略對企業(yè)的影響。因為一個不明確的戰(zhàn)略規(guī)劃對企業(yè)造成的不良影響是不可估量的，錯誤的戰(zhàn)略規(guī)劃或者未實施到位的戰(zhàn)略規(guī)劃都會導致企業(yè)在日常運營中偏離正確的發(fā)展軌道，從而給企業(yè)帶來深遠的不利影響，這種不利影響往往難以在短期內(nèi)挽回，即使可挽救，付出的代價也相當巨大。由于這些戰(zhàn)略實行中的錯誤在短期中可能難以察覺，或者短期來看對企業(yè)是有利的，因此企業(yè)往往在意識到時已經(jīng)無力回天。

最有名的一個例子當屬柯達公司破產(chǎn)的案例。作為數(shù)碼相機的發(fā)明者，柯達可以說的在數(shù)字成像行業(yè)邁出了極大的一步。但是這個數(shù)碼相機的發(fā)明者卻沒有用戰(zhàn)略的眼光看待這一變革性的發(fā)明，而是固步自封地認為膠片的地位不可撼動。在公司的戰(zhàn)略規(guī)劃中，數(shù)字產(chǎn)品的發(fā)展未引起足夠的重視，膠片還是在產(chǎn)品中占著主要地位。最終的結果大家也看到了，這個數(shù)碼相機的發(fā)明者先后被尼康、佳能超越，逐漸日薄西山，最終由于業(yè)績大幅滑坡不得不申請破產(chǎn)。

從這個例子中，我們可以看出，戰(zhàn)略審計的重要性不言而喻。因為一旦公司的戰(zhàn)略偏離了正常的軌道，內(nèi)部再怎么風險控制、優(yōu)化都難以挽回公司經(jīng)營惡化的命運。尤其是大公司，不像小公司那樣，船大更不容易掉頭。

因此，戰(zhàn)略審計的重要性在現(xiàn)階段已日益受到管理層的重視。筆者認為，在實際操作中，戰(zhàn)略審計主要有以下關注點：

第一，公司當前以及未來的使命、目標、戰(zhàn)略和政策是什么？

公司的使命、目標、戰(zhàn)略方案和政策在公司的日常經(jīng)營管理中起著不可或缺的作用，缺少明確的戰(zhàn)略目標，公司等于是沒有了前進的指明燈，不知道未來的發(fā)展方向，盲目前進。

第二，公司當前的各項經(jīng)營政策、流程是否圍繞了上述戰(zhàn)略目標來操作，是否有利于戰(zhàn)略目標的實現(xiàn)，并針對可能出現(xiàn)的相應風險有對應的防范措施。相關的流程是否可以在現(xiàn)有基礎上再不斷完善、優(yōu)化，以使企業(yè)運作更有效。

第三，當前的直接環(huán)境（外部市場、客戶、競爭對手、供應商等）中哪些關鍵因素影響公司？哪些是目前的威脅？哪些未來的威脅？哪些是目前的機會？哪些是未來的機會？

在上述中，公司針對這些外部環(huán)境，是否有在戰(zhàn)略考量下的風險管理、風險評估以及相應的風險應對。是否可以按照SWOT分析法則，將公司和戰(zhàn)略相關的優(yōu)勢、劣勢等進行識別，并采取措施，發(fā)揚優(yōu)勢，改善劣勢，為戰(zhàn)略目標的達成進行服務。

第四，公司是否有相應的企業(yè)文化來指引員工，以及相應的道德氛圍和規(guī)章去影響公司高層、管理人員、員工進行合法的經(jīng)營。

目前大部分公司都相當注重企業(yè)文化的建設。和公司長期發(fā)張相契合的企業(yè)文化可以把員工緊緊地團結在一起，為公司的戰(zhàn)略目標實現(xiàn)奮斗。在一個有著良好文化氛圍的企業(yè)里，員工的凝聚力通常都很強，而只有在這樣的文化氛圍中，才能制定正確的戰(zhàn)略目標和政策并正確地實施。

第五，人力資源的發(fā)展和管理。任何一家公司里，人是相當重要的一個因素。因為公司內(nèi)部的各項業(yè)務活動是由員工來完成的。員工的素質(zhì)是否能滿足企業(yè)發(fā)展的需要，員工是否能全部身心地投入到工作中，合適的崗位是否有合適的人員來做，等等，這些都是人力資源管理需要關注的內(nèi)容?？梢赃@么說，人力資源決定了戰(zhàn)略是否能成功制定并實現(xiàn)。

以上主要討論了戰(zhàn)略審計的關注點，實際在戰(zhàn)略審計中，需要關注的環(huán)節(jié)遠遠不止這些，例如研發(fā)、采購、生產(chǎn)等，但是筆者認為，這些環(huán)節(jié)都是常規(guī)審計已經(jīng)注意的，并且大部分公司的內(nèi)部審計已經(jīng)在進行相應的審計，為省篇幅，本處不再做闡述。

上市公司由于在公眾的監(jiān)督下，因此在日常經(jīng)營管理上相對而言較一般公司要完善，上市公司的內(nèi)部審計部門明確自身的定位，清晰審計目標，發(fā)揮原有審計的優(yōu)勢，對于開展戰(zhàn)略管理審計是十分關鍵的。特別是前文所提財政部、證監(jiān)會等部門提出的“指引”，更是對上市公司戰(zhàn)略的建立、執(zhí)行提出了更高的要求，而為適應這樣的變化，遵循國家相應部門的要求，內(nèi)部審計開展對戰(zhàn)略的審計已成為趨勢，并且也越來越被公司管理層高度重視。

要成功開展戰(zhàn)略管理審計，單純依靠內(nèi)部審計是不現(xiàn)實的，公司其他業(yè)務部門的參與和配合是成功進行戰(zhàn)略審計的必要條件。因為涉及到戰(zhàn)略的各項業(yè)務，都涉及到公司的各個業(yè)務環(huán)節(jié)，并不局限于對單一環(huán)節(jié)的風險評估，而是通過一個更為廣闊的視角，站在全局的高度來進行評價和分析，而審計往往是進行抽樣，且由于人員編制原因、人員專業(yè)能力原因，要全面地執(zhí)行一個完整的戰(zhàn)略審計項目對一些公司審計部門的審計人員來說相對有些苛求，這就需要董事會、管理層能提供強有力的支援，公司各個業(yè)務部門的人員進行全力的配合，這樣才能將戰(zhàn)略審計真正開展到實處。