田 氵蒙劉 靜

基于環(huán)境變化下的審計理論結構新論

田 氵蒙劉 靜

對于審計理論結構的研究從未停止過，但是至今仍未形成統(tǒng)一的共識。我們在評述國內外學者的研究成果基礎上，提出了將審計環(huán)境、審計本質和審計目標作為審計理論結構的多元立體的邏輯起點，同時力求探索出一種新的審計理論結構。

審計理論；邏輯起點;審計理論結構構成

近些年來審計實踐隨著經(jīng)濟快速發(fā)展，為滿足各種監(jiān)督的需要在不斷豐富，而現(xiàn)有的審計理論結構研究，卻始終停留在一個原始的層面。如果理論研究跟不上審計實踐的變化，不能揭示其內在規(guī)律性，審計理論結構研究將很難指導實踐。我們試圖總結審計實踐的發(fā)展，結合審計環(huán)境的變化與審計目標的新要求，提出一種立體的審計邏輯起點，探討審計理論結構新變化。

一、審計理論結構研究文獻綜述

（一）國外研究成果及述評

1.莫氏框架：莫茨和夏拉夫1961年出版了《審計理論結構》，以抽象科學為起點，創(chuàng)造了由哲學基礎、審計假設、審計概念、審計實際應用五個要素組成的審計理論結構。莫氏框架開創(chuàng)了審計理論研究方法，但其研究核心太過寬泛，且缺乏對理論性問題的討論。

2.尚氏框架：尚德爾1978年發(fā)表的《審計理論——評價、調查和判斷》,是對莫茨和夏拉夫理論的發(fā)展，其以審計假設為核心，并提出了目標、標準、判斷和證據(jù)四要素尚式結構。該框架改變了莫氏框架核心寬泛的缺陷，但是審計假設并不能反映變化中的審計環(huán)境。

3.蒙氏框架和安氏框架：蒙哥馬利在《蒙氏審計學》中和安德森1977年在其《外部審計學》中都提出以審計目標為起點，且都將準則、假設、概念和技術作為審計理論的基本要素。蒙氏框架開創(chuàng)了目標導向的研究方法，但審計目標只能在一段時間內適應不斷變化的環(huán)境，卻很難把握審計的本質;安式理論注重理論要素之間的內在聯(lián)系,但是顛倒了審計假設和審計準則的邏輯順序。

4.李式框架和弗式框架：湯姆·李1984年在《公司審計學》中和戴維·福林特1988年在《審計哲學與原理》中提出了審計本質與目標、假設和概念的審計理論結構。他們認為從審計本質出發(fā)研究審計理論，并將審計本質與目標組合在一起，可以說是審計理論結構復合起點論的先例,但是無法說明審計不斷變化發(fā)展的原因。

（二）國內研究成果及述評

1.蔡春1991年在其《審計理論結構研究》中首次將審計信息和審計控制列為審計理論的要素,將審計與管理學、信息學等學科有效的整合。他意識到審計環(huán)境對審計理論有一定影響，卻沒認識到審計環(huán)境的影響滲透于其他要素，沒有將審計環(huán)境單獨作為一個要素。

2.閻金鍔教授1996年發(fā)表論文《審計理論研究的新起點—審計理論結構探討》，徐政旦、謝榮等人2002年在《審計前沿研究》中都支持審計本質起點論,要素構成與國際上的理論大同小異。但是審計本質作為審計固有的屬性，無法隨著時代的發(fā)展反映審計環(huán)境的變化，單獨將審計本質作為起點易造成審計理論研究與實踐相脫節(jié)。

3.國內還有湯土云教授的審計環(huán)境論、劉明輝的審計環(huán)境起點論以及多元起點組合論等等，各種審計理論結構研究都是當時審計實踐規(guī)律性的一種探討，有其時代特點和價值，故也需隨著審計監(jiān)督的強化和審計環(huán)境的變化不斷探索、完善。

二、審計理論結構邏輯起點及構成新論

（一）審計理論結構的邏輯新起點

審計理論研究從哪里開始，是科學構建審計理論結構的關鍵。近年來，審計理論邏輯起點由單一論趨向于復合論、多元化，我們認為審計理論結構的邏輯起點并不是單獨的哪一個要素，而是由幾個要素共同構成。

首先，審計環(huán)境是承載審計要素的立體空間。審計環(huán)境是一定時空狀態(tài)下，審計主體對審計客體實施審計活動時所面臨的主客觀因素之和?？梢哉f正是由于社會環(huán)境的需求才使得審計科學產(chǎn)生，審計環(huán)境變化影響著審計實踐，而審計理論又來源于審計實踐，所以審計理論始終處于審計環(huán)境這樣一個立體空間的滲透下，才得以產(chǎn)生和發(fā)展。因此我們認為將審計環(huán)境作為審計理論結構的客觀起點是合理的。

其次，審計本質是審計理論的穩(wěn)定中軸。審計本質始終是接受財產(chǎn)所有者委托或授權監(jiān)督經(jīng)營者，為確保受托責任有效履行獨立的經(jīng)濟監(jiān)督活動。審計本質表示審計究竟是什么，是各類審計共同的、規(guī)律性的揭示。只有把握審計內在規(guī)律性，才能支撐審計理論結構體系的穩(wěn)固構建。

最后，審計目標是聯(lián)結外部變化和內部穩(wěn)定的支點。審計目標是評價和鑒證審計工作所要達到的目標和要求，它指導著整個審計工作，構成了整個審計理論結構中最基本的要素。從與外界的動態(tài)聯(lián)系看,審計目標必須適合環(huán)境的變化而制定，并隨著審計實踐過程進行調整和校正；從內部的系統(tǒng)聯(lián)系看，審計目標又不能脫離審計本質無限制的調整，因此審計目標可以說是審計環(huán)境外部變化和審計本質內在穩(wěn)定的相對統(tǒng)一。

總之，以審計環(huán)境為背景、審計本質為基礎以及審計目標為導向共同作為起點建立審計理論結構，能夠有效的將審計的外界變動性和內部穩(wěn)定性連接起來，有利于同時從內外部把握審計，研究審計理論結構。

（二）審計理論結構要素及其相互關系

基于前文分析,審計環(huán)境作為審計理論的宏觀背景和審計本質作為貫穿審計活動始終的主線,應當將二者分別作為審計理論結構的單獨分層,所以我們認為審計理論的要素應劃分為三個層次：審計環(huán)境層、審計本質層和內部要素層（審計目標、審計假設、審計原則和標準、審計方法及審計報告）。我們對審計理論結構立體圖形截取橫截面進行說明，各要素之間的關系如圖1所示。

圖1.審計理論結構框架

1.審計環(huán)境層：運動變化。構建審計理論結構應當首先適應其所依存的社會經(jīng)濟環(huán)境的需要，并隨同環(huán)境的變化而發(fā)展。審計理論結構各要素始終處在審計環(huán)境的大背景下，受到外部條件的限制與影響。100多年來，審計模式從賬項基礎審計發(fā)展到制度基礎審計，再到風險導向審計；審計內容從財務審計發(fā)展到合規(guī)性審計，從經(jīng)濟效益審計，再到環(huán)境審計、碳減排審計等，可以說審計理論結構框架在環(huán)境的變化下不斷地發(fā)展和完善。

2.審計本質層：保持不變。由于審計本身是社會發(fā)展的產(chǎn)物，審計本質也受環(huán)境影響，但是審計的經(jīng)濟監(jiān)督本質卻是穩(wěn)定的。同時，除審計環(huán)境外的各審計理論結構要素都受制于審計本質，不能超越其來隨意構建。審計接受業(yè)務委托，最先要確認的就是獨立性問題，鑒于審計的受托關系，審計從產(chǎn)生之初到發(fā)展至今，獨立監(jiān)督本質一如既往。

3.內部要素層：要邏輯排序。（1）審計目標連結變化與穩(wěn)定。審計目標作為審計理論結構內部要素層的第一個要素，反映社會環(huán)境的變化，并依據(jù)審計本質設立，起到內外聯(lián)結作用。自19世紀來，從“查錯防弊”到“驗證報表公允性”再到如今的“雙重獨立目標”，審計目標只有建立在一定的審計環(huán)境條件下才是現(xiàn)實的。但是審計作為一種經(jīng)濟監(jiān)督活動的本質卻從未改變，所以審計目標不能違背審計本質來隨意設立。（2）審計假設和審計原則標準相互影響。審計假設是在一定的審計環(huán)境基礎上建立起來的，由審計目標決定，并受制于審計本質。審計假設就是審計的前提，它是審計原則和審計準則的前提條件和必要補充，同時審計原則是在審計前提條件下，對有關事項做出的具有普遍性的一般規(guī)定；審計標準是在審計原則的指導下對有關審計業(yè)務做出的具體規(guī)定。（3）審計方法承上啟下。審計方法受制于審計標準，是聯(lián)系審計理論與實踐的橋梁。審計方法的應用結果檢驗著審計原則的科學性和審計標準的合理性，發(fā)揮理論的指導作用，且也能檢驗、完善理論。（4）審計報告是載體。審計報告是審計職能實現(xiàn)的具體形式，承載著審計實踐的最終結果。審計師通過報告發(fā)表審計意見，履行審計責任，為相關信息使用者提供決策依據(jù)，審計報告作為審計理論結構的最后一個要素，是審計活動和相關外界行為的連接點。

綜上所述，我們認為對審計理論由外而內的立體分析思路，構成了一條鮮明的主線，即：“審計背景”—“什么是審計”—“為什么審計”—“對誰審計”—“怎樣審計”—“審計結果”。審計環(huán)境構成了“審計背景”；審計本質包含了審計概念，指明“什么是審計”；審計目標表明“為什么審計”和“對誰審計”的問題；審計方法是進行審計監(jiān)督、評價和鑒證的手段，解決“怎樣審計”問題；最后審計報告為財務報表使用者提供了“審計結果”。順著這條主線的方向，無論研究審計理論還是進行審計實踐，都能保證在審計環(huán)境復雜的變化下，把握審計本質這一根本屬性，由審計目標的引導，確保審計工作的過程中不偏離重心，如此審計質量將獲得很好保證。

[1]王振武,張子瑾.信息系統(tǒng)審計理論結構框架研究[J].會計之友,2011(7).

[2]趙紅莉.審計理論結構研究的新思考[J].財會通訊,2010 (4).

[3]施玲,王愫,唐建華.論審計理論結構的基本框架[J].今日南國,2008(3).

（作者單位：吉林財經(jīng)大學）