李雪梅

【摘 要】 目前我國(guó)公益機(jī)構(gòu)在社會(huì)救濟(jì)與公共服務(wù)中發(fā)揮著非常重大的作用，但同時(shí)也出現(xiàn)了一些信息機(jī)制上的問(wèn)題。文章在引入國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)形成的與非營(yíng)利組織相關(guān)的理論成果的基礎(chǔ)上，分析我國(guó)公益機(jī)構(gòu)在信息機(jī)制中存在的問(wèn)題，并提出建立公益機(jī)構(gòu)信息機(jī)制的一些建議。

【關(guān)鍵詞】 非營(yíng)利組織； 公益機(jī)構(gòu)； 信息機(jī)制

近年來(lái)，IASB（國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)）和ACCA（特許公認(rèn)會(huì)計(jì)師公會(huì)）都對(duì)非營(yíng)利組織（Not-for-profit Entities）的信息及評(píng)價(jià)體系密切關(guān)注，并且致力于建立非營(yíng)利組織的業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)體系。在中國(guó)，非營(yíng)利組織發(fā)揮著強(qiáng)大的社會(huì)功能，同時(shí)一些民間非營(yíng)利組織中公益機(jī)構(gòu)也出現(xiàn)了比較大的問(wèn)題。因此，對(duì)非營(yíng)利組織中公益機(jī)構(gòu)的評(píng)價(jià)體系的建立和健全研究具有一定的現(xiàn)實(shí)意義。

一、IASB及ACCA對(duì)非營(yíng)利組織的相關(guān)理論

非營(yíng)利組織和公共部門(mén)包括：中央政府部門(mén)、地方政府部門(mén)、公共醫(yī)療和社會(huì)住房基金、高等教育機(jī)構(gòu)、慈善機(jī)構(gòu)五個(gè)部分。前四個(gè)是公共部門(mén)，慈善機(jī)構(gòu)是私有的非營(yíng)利組織。非營(yíng)利組織與營(yíng)利組織有不同的目標(biāo)，并對(duì)不同的利益相關(guān)者負(fù)責(zé)，他們管理著大量的資金，重要的是如何合理地管理資金和報(bào)告如何合理地運(yùn)用了資金。直到現(xiàn)在，公共部門(mén)的會(huì)計(jì)核算仍然是現(xiàn)金收付制，人們正努力將這種會(huì)計(jì)核算轉(zhuǎn)變?yōu)闄?quán)責(zé)發(fā)生制。

（一）非營(yíng)利組織概念框架

IASB（國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)）和FASB（美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)）新的“財(cái)務(wù)報(bào)告概念框架”正在階段性構(gòu)建中。其中G部分標(biāo)題為“非營(yíng)利組織應(yīng)用條例——私有和公共部門(mén)”。相關(guān)監(jiān)管部門(mén)，包括ASB（英國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)）成員對(duì)非營(yíng)利組織提出了以下幾點(diǎn)建議：

（1）非營(yíng)利組織有不同的目標(biāo)，不同的運(yùn)營(yíng)環(huán)境以及不同于營(yíng)利企業(yè)的特征。（2）非營(yíng)利組織需要存在以下幾點(diǎn)問(wèn)題：目前對(duì)非營(yíng)利組織的問(wèn)責(zé)和托管責(zé)任重視不足；需要拓寬定義非營(yíng)利組織的使用者及使用團(tuán)體；只強(qiáng)調(diào)未來(lái)資金流向并不合適；對(duì)預(yù)算的重視程度不足。

（二）非營(yíng)利組織的規(guī)范框架

由IPSAB（International Public Sector Accounting Standards Board，即國(guó)際公共部門(mén)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)）制定非營(yíng)利組織，尤其是地方和國(guó)家政府部門(mén)及政府代理機(jī)構(gòu)等的規(guī)范框架。IPSAB是IFAC（國(guó)際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)）的一個(gè)下屬部門(mén)。IPSAB基于IFRS（國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則）制定了一套國(guó)際公共部門(mén)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（IPSASs）。IPSASs已經(jīng)發(fā)布了21項(xiàng)以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的非營(yíng)利組織的相關(guān)規(guī)范條例，其目的是將非營(yíng)利組織的會(huì)計(jì)核算由現(xiàn)金收付制轉(zhuǎn)為權(quán)責(zé)發(fā)生制。

（三）非營(yíng)利組織的特征

1.私有非營(yíng)利組織（Private Sector）特征：其目標(biāo)是為接受者提供物資和服務(wù)而非營(yíng)利；缺乏可出售、轉(zhuǎn)換和贖回的所有者權(quán)益（股份）；有廣泛的利益相關(guān)者（很多情況下包括公眾）；其收入來(lái)自于貢獻(xiàn)（比如捐贈(zèng)和會(huì)費(fèi)）而非銷(xiāo)售所得；其資本財(cái)產(chǎn)通常獲得和持有是為了提供服務(wù)而非獲利。

2.公共部門(mén)（Public Sector）的特征。公共部門(mén)的特征與私有非營(yíng)利組織極為相似，但是一般有立法限制。其目標(biāo)是提供物資和服務(wù)給不同的接受者，發(fā)展或者執(zhí)行政府政策而非營(yíng)利；缺乏可出售、轉(zhuǎn)換和贖回的所有者權(quán)益（股份）；有廣泛的利益相關(guān)者（很多情況下包括公眾）；其收入基本來(lái)自于稅收或者其他通過(guò)強(qiáng)制方式獲取的收入來(lái)源；其資本財(cái)產(chǎn)通常獲得和持有是為了提供服務(wù)而非獲利。

（四）非營(yíng)利組織的業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)

非營(yíng)利組織也和營(yíng)利組織一樣需要編制財(cái)務(wù)報(bào)表，但是他們要保持償付能力，其業(yè)績(jī)不能只用簡(jiǎn)單的最底線來(lái)衡量。非營(yíng)利組織主要是以他們獲得了什么為基礎(chǔ)來(lái)評(píng)價(jià)而非他們用多小的代價(jià)來(lái)獲得資金。以下介紹對(duì)公共部門(mén)的業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)，對(duì)私有非營(yíng)利組織的業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)體系尚在建設(shè)中。

對(duì)政府公共部門(mén)的業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)在于運(yùn)用3Es（Economic，Effectiveness，Efficiency）標(biāo)準(zhǔn)。政府和地方部門(mén)要公示如何運(yùn)用公共資金以及提供了什么水平的服務(wù)。其業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)以KPIs（Key Performance Indicators，主要業(yè)績(jī)指標(biāo)）為基礎(chǔ)：無(wú)家可歸人數(shù)；及時(shí)清理垃圾比率；照料的小孩人數(shù)。

政府部門(mén)基于多種職能提供合同外的服務(wù)，他們需要表明其所提供的服務(wù)獲得了最大可能的價(jià)值，即VFM（Value For Money）。在英國(guó)，地方政府被要求以最大價(jià)值體系為基礎(chǔ)進(jìn)行報(bào)告。最大價(jià)值以“Four Cs”為基礎(chǔ)：Challenging（挑戰(zhàn)為什么、怎么、誰(shuí)來(lái)提供服務(wù)）；Comparing（與地方政府業(yè)績(jī)進(jìn)行比較）；Consulting（咨詢(xún)服務(wù)使用者、地方社區(qū)等）；Competition（通過(guò)公平競(jìng)爭(zhēng)來(lái)獲得有效、高效的服務(wù)）。

二、我國(guó)私有非營(yíng)利組織中公益機(jī)構(gòu)現(xiàn)狀

2012年年底，中華少年兒童慈善救助基金會(huì)遭到洗錢(qián)質(zhì)疑，事件雖以財(cái)務(wù)失誤終結(jié)，但一個(gè)“小數(shù)點(diǎn)”的背后，則是公益機(jī)構(gòu)普遍存在的財(cái)務(wù)問(wèn)題。

（一）近半數(shù)公益組織無(wú)專(zhuān)業(yè)財(cái)務(wù)人員

根據(jù)公益組織調(diào)查資料顯示，全國(guó)44.8%的公益組織中全職工作人員少于3人，大部分情況是機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)人加項(xiàng)目官員，能有一個(gè)兼職的財(cái)務(wù)人員已是很好的狀況。會(huì)計(jì)教育體系中，都未涉及民間非營(yíng)利會(huì)計(jì)制度規(guī)則，即使是有“證”的專(zhuān)業(yè)人員也未必能適應(yīng)公益組織的財(cái)務(wù)工作。公益組織的財(cái)務(wù)人員大部分來(lái)自企事業(yè)單位的離退休人員，他們掌握的都是以前企事業(yè)單位的會(huì)計(jì)制度，而非民間非營(yíng)利組織的制度。大部分公益組織采取的記賬方式仍然是手工記賬，而賬目的內(nèi)容填寫(xiě)則是在非財(cái)務(wù)專(zhuān)業(yè)人士的指導(dǎo)下完成的。許多公益機(jī)構(gòu)的財(cái)務(wù)人員到位后，是由項(xiàng)目人員告訴財(cái)務(wù)如何記賬，而項(xiàng)目人員并沒(méi)有專(zhuān)業(yè)的財(cái)務(wù)知識(shí)，因此在非專(zhuān)業(yè)人員的指導(dǎo)下，完成的財(cái)務(wù)報(bào)表很有可能并不符合捐助人或是公眾的要求。公益機(jī)構(gòu)中普遍存在會(huì)計(jì)人員力量薄弱、配置人員不足或不具備相應(yīng)的專(zhuān)業(yè)素質(zhì)、業(yè)務(wù)素質(zhì)急需提高的問(wèn)題。

（二）內(nèi)控缺失壓力轉(zhuǎn)嫁審計(jì)

公益機(jī)構(gòu)中一部分“錯(cuò)賬”其實(shí)是可以在公益機(jī)構(gòu)內(nèi)部進(jìn)行審核，并進(jìn)行糾正的。然而此次兒慈會(huì)財(cái)務(wù)風(fēng)波暴露出來(lái)的另一問(wèn)題則是基金會(huì)財(cái)務(wù)制度上的弱點(diǎn)、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)管理和內(nèi)控體系缺失。中國(guó)的內(nèi)部控制體系研究和應(yīng)用在目前的公益組織中還是空白，基金會(huì)的理事會(huì)和監(jiān)事屬于項(xiàng)目的決策層面。以?xún)捍葧?huì)為例，此前兒慈會(huì)工作人員曾表示，對(duì)于三張財(cái)務(wù)報(bào)表以及業(yè)務(wù)活動(dòng)表，理事會(huì)成員及監(jiān)事大多還能看懂，但對(duì)于現(xiàn)金流量表內(nèi)的數(shù)據(jù)，因?yàn)闆](méi)有專(zhuān)業(yè)的財(cái)務(wù)知識(shí)，只要審計(jì)說(shuō)沒(méi)問(wèn)題了，領(lǐng)導(dǎo)就簽署“完全同意”四個(gè)字。

（三）信息披露的“灰色地帶”

公益機(jī)構(gòu)如果將所有信息都公布，這樣的做法既侵犯了捐贈(zèng)人的捐贈(zèng)意愿，同時(shí)也侵犯了受益人的隱私權(quán)。在內(nèi)部控制尚未完善的情況下，公益機(jī)構(gòu)將未過(guò)關(guān)的信息直接向公眾披露以期獲得信任，然而信息公開(kāi)多少才能讓公眾滿(mǎn)意卻是個(gè)沒(méi)有共識(shí)的問(wèn)題?！豆娲壬凭柚畔⑴吨敢ㄕ髑笠庖?jiàn)稿）》（2011）第三章規(guī)定，信息披露內(nèi)容包括接受捐贈(zèng)機(jī)構(gòu)信息、募捐活動(dòng)信息、接收捐贈(zèng)信息、捐贈(zèng)款物使用信息、機(jī)構(gòu)財(cái)務(wù)信息。第十四條規(guī)定機(jī)構(gòu)財(cái)務(wù)信息，包括年度財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告（會(huì)計(jì)報(bào)表、資產(chǎn)負(fù)債表、業(yè)務(wù)活動(dòng)表、現(xiàn)金流量表、會(huì)計(jì)報(bào)表附注、財(cái)務(wù)情況說(shuō)明書(shū)）、審計(jì)報(bào)告等內(nèi)容。按照《基金會(huì)管理?xiàng)l例》規(guī)定，僅有民政部、注冊(cè)會(huì)計(jì)師及稅務(wù)、會(huì)計(jì)主管部門(mén)對(duì)基金會(huì)的財(cái)務(wù)狀況有監(jiān)督權(quán)。我國(guó)《非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)制度》中也未對(duì)公益機(jī)構(gòu)如何披露財(cái)務(wù)信息作明確規(guī)定。不過(guò)一些公益機(jī)構(gòu)還是注重信息披露，比如壹基金將截至2013年4月27日24：00企業(yè)捐款信息（篇幅原因暫時(shí)只公布捐款10萬(wàn)元以上的企業(yè)名單及金額，完整名單將擇日公布）在其官網(wǎng)上進(jìn)行了公示，并披露了截至2013年4月27日24：00壹基金聯(lián)合救災(zāi)雅安地震救援行動(dòng)捐贈(zèng)統(tǒng)計(jì)表。紅十字會(huì)分專(zhuān)項(xiàng)進(jìn)行信息披露，比如玉樹(shù)地震捐贈(zèng)信息發(fā)布就涉及捐贈(zèng)收入來(lái)源、收支流程、捐贈(zèng)收入和捐贈(zèng)支出及中華人民共和國(guó)審計(jì)署出具的玉樹(shù)地震抗震救災(zāi)資金物資審計(jì)報(bào)告。根據(jù)《中華人民共和國(guó)審計(jì)法》規(guī)定，審計(jì)署派出審計(jì)組對(duì)中國(guó)紅十字總會(huì)2010年4月14日至7月9日接收玉樹(shù)地震抗震救災(zāi)資金物資的總體規(guī)模，來(lái)源渠道以及撥付、使用、管理情況進(jìn)行了跟蹤審計(jì)。重點(diǎn)審計(jì)了中國(guó)紅十字會(huì)總會(huì)機(jī)關(guān)及所屬的中國(guó)紅十字基金會(huì)，并延伸調(diào)查了相關(guān)單位。主要審計(jì)內(nèi)容為救災(zāi)資金物資收支和結(jié)存情況，并出具了無(wú)保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。

三、建立我國(guó)私有非營(yíng)利組織中公益機(jī)構(gòu)信息機(jī)制的建議

（一）正確認(rèn)識(shí)非營(yíng)利組織的性質(zhì)和特征

IASB將非營(yíng)利組織分為政府公共部門(mén)和私有非營(yíng)利組織兩類(lèi)，并分別列示了其性質(zhì)和特征。私有非營(yíng)利組織關(guān)系到非常廣泛的利益相關(guān)者，如何能平衡各類(lèi)利益相關(guān)者的需求，只有在正確認(rèn)識(shí)到公益機(jī)構(gòu)的性質(zhì)和特征的基礎(chǔ)上才能作出比較合理的披露要求。

（二）建立和健全私有非營(yíng)利組織中公益機(jī)構(gòu)的內(nèi)部財(cái)務(wù)制度和內(nèi)部審計(jì)制度

公益機(jī)構(gòu)管理層應(yīng)強(qiáng)化規(guī)范操作的理念，機(jī)構(gòu)內(nèi)部建立健全財(cái)務(wù)制度和內(nèi)部審計(jì)制度，盡量減少一些不必要的失誤。建立公益組織財(cái)務(wù)知識(shí)培訓(xùn)系統(tǒng)，針對(duì)公益組織財(cái)務(wù)人員、管理層、項(xiàng)目執(zhí)行人員分別開(kāi)展系列化培訓(xùn)，快速培養(yǎng)出一批能夠適應(yīng)公益組織的專(zhuān)業(yè)財(cái)務(wù)人員隊(duì)伍。比如2009年10月30日，壹基金聯(lián)合128家公益機(jī)構(gòu)發(fā)起成立了USDO自律吧（我們一起自律吧），該機(jī)構(gòu)希望通過(guò)全國(guó)舉辦的信息披露培訓(xùn)班，改善這些公益組織財(cái)務(wù)管理薄弱的狀況。在現(xiàn)階段各公益機(jī)構(gòu)管理水平有限的情況下，應(yīng)建立一個(gè)由會(huì)計(jì)師、律師、專(zhuān)家組成的第三方公益審計(jì)中心，以幫助國(guó)內(nèi)的公益組織提高其制度、管理、財(cái)務(wù)、執(zhí)行方面的規(guī)范化和職業(yè)化水平。

（三）采取科學(xué)的業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)體系

IASB對(duì)政府公共部門(mén)的業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)采取了3Es、VFM、“Four Cs”、KPIs等業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)方法，可以考慮將這些評(píng)價(jià)方法應(yīng)用于公益機(jī)構(gòu)的業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)中。比如KPIs針對(duì)公益機(jī)構(gòu)中國(guó)抗震救災(zāi)可以設(shè)置救助地方“無(wú)家可歸的人數(shù)”、“城市清理比率”、“適當(dāng)照料人口數(shù)”等指標(biāo)進(jìn)行披露和比較。注重評(píng)價(jià)公益機(jī)構(gòu)的資金使用效率、使用效果、經(jīng)濟(jì)運(yùn)用等方面。

（四）“五位一體”監(jiān)督體系建設(shè)

在2013年“4·20”蘆山地震后的國(guó)務(wù)院發(fā)布會(huì)上民政部負(fù)責(zé)人提出對(duì)公益機(jī)構(gòu)“五位一體”的監(jiān)管措施，倡導(dǎo)行業(yè)自律、加強(qiáng)社會(huì)監(jiān)督（由募集方自己監(jiān)督公益機(jī)構(gòu)披露相關(guān)信息）、專(zhuān)業(yè)監(jiān)督（由專(zhuān)業(yè)人士或者審計(jì)監(jiān)察機(jī)構(gòu)專(zhuān)項(xiàng)審計(jì)）、政府監(jiān)督和捐贈(zèng)者監(jiān)督。重視非營(yíng)利組織的問(wèn)責(zé)和托管責(zé)任，通過(guò)“五位一體”的監(jiān)管模式，科學(xué)引導(dǎo)公益機(jī)構(gòu)為社會(huì)提供更好的服務(wù)實(shí)現(xiàn)其價(jià)值。

【參考文獻(xiàn)】

[1] ACCA.PAPER F7 Financial Reporting（International and UK）[R].Sixth edition October 2012，London：BPP Learning Media Ltd，2012：368-372.

[2] 壹基金.壹基金聯(lián)合發(fā)起透明行動(dòng) 公益機(jī)構(gòu)自診財(cái)務(wù)求脫困[EB/OL].http：//www.onefoundation.cn/ html/24/n-1824.html.