?

2013年預(yù)算會(huì)計(jì)理論觀點(diǎn)述要

一、關(guān)于政府財(cái)務(wù)狀況分析指標(biāo)體系問題研究

（一）政府財(cái)務(wù)狀況分析的意義和作用。

政府財(cái)務(wù)狀況分析的意義和作用，是通過解釋財(cái)務(wù)報(bào)表中的信息，協(xié)助財(cái)務(wù)報(bào)表使用者更好地認(rèn)識(shí)政府綜合財(cái)務(wù)環(huán)境，滿足報(bào)告使用者的相關(guān)項(xiàng)目評(píng)估需求；評(píng)價(jià)政府受托業(yè)績(jī)，為政府自身、社會(huì)公眾以及其他利益相關(guān)者評(píng)價(jià)政府受托業(yè)績(jī)提供切實(shí)的依據(jù)；預(yù)測(cè)政府財(cái)務(wù)狀況和運(yùn)營(yíng)結(jié)果的發(fā)展趨勢(shì)，促進(jìn)政府合理預(yù)見財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)并采取適當(dāng)?shù)目刂拼胧?；滿足報(bào)告不同使用者對(duì)比分析的特定決策需求。

（二）政府綜合財(cái)務(wù)狀況分析的主要方法和內(nèi)容。

政府綜合財(cái)務(wù)狀況分析方法包括定性分析和定量分析。其中，定性分析主要描述與政府運(yùn)營(yíng)及管理有關(guān)的宏觀經(jīng)濟(jì)環(huán)境、方針政策及影響、改革情況、影響經(jīng)濟(jì)機(jī)會(huì)發(fā)展的重點(diǎn)事件、政府活動(dòng)等事實(shí)和現(xiàn)象。定量分析主要包括以下幾項(xiàng)內(nèi)容：一是資產(chǎn)與負(fù)債、收入與費(fèi)用之間的關(guān)系，并分析政府資源對(duì)于社會(huì)服務(wù)的傾斜方向和影響；二是年初預(yù)算與年末執(zhí)行的關(guān)系；三是經(jīng)濟(jì)數(shù)據(jù)的分析，結(jié)合與政府收入、政府債務(wù)的比較對(duì)未來趨勢(shì)進(jìn)行預(yù)測(cè)和判斷；四是政府各項(xiàng)債務(wù)的類型、占GDP的比重、償債能力等的分析，判斷政府財(cái)政的可持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力。

（三）我國政府財(cái)務(wù)狀況分析指標(biāo)的初步設(shè)計(jì)。

借鑒企業(yè)財(cái)務(wù)狀況分析指標(biāo)體系和外國政府債券評(píng)級(jí)指標(biāo)體系，建議我國政府財(cái)務(wù)狀況分析指標(biāo)體系當(dāng)前主要包括償債能力和發(fā)展能力兩個(gè)方面：償債能力指標(biāo)，主要包括現(xiàn)金比率、流動(dòng)比率、長(zhǎng)期負(fù)債比率、負(fù)債比率和現(xiàn)金流量比率；發(fā)展能力指標(biāo)，這是衡量政府對(duì)財(cái)務(wù)資源，如收入、債務(wù)的管理和控制能力，主要包括非稅收入比重、債務(wù)收入比重和財(cái)政收入增長(zhǎng)率 。

（四）政府財(cái)務(wù)狀況分析指標(biāo)體系設(shè)計(jì)面臨的難點(diǎn)及對(duì)策。

1．政府財(cái)務(wù)狀況分析指標(biāo)體系設(shè)計(jì)面臨的難點(diǎn)。

（1）難以科學(xué)獲得評(píng)價(jià)政府財(cái)務(wù)狀況的指標(biāo)標(biāo)準(zhǔn)值。政府財(cái)務(wù)狀況的評(píng)價(jià)需要以標(biāo)準(zhǔn)值為參照，但不同于企業(yè)以利潤(rùn)最大化為目標(biāo)。政府的主要目標(biāo)是提供公共服務(wù)，并為各種社會(huì)和經(jīng)濟(jì)目的進(jìn)行資源的再分配，指標(biāo)分析的重點(diǎn)是揭示政府債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，反映政府受托責(zé)任的履行情況，體現(xiàn)政府績(jī)效效能；因此，無法直接借鑒企業(yè)的指標(biāo)標(biāo)準(zhǔn)值作為評(píng)價(jià)政府財(cái)務(wù)指標(biāo)的標(biāo)準(zhǔn)。雖然美國、澳大利亞等西方國家政府財(cái)務(wù)報(bào)告制度比較成熟，但各國的行政管理和政府運(yùn)作模式不盡相同，不能直接套用國外的指標(biāo)評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)。

（2）部分報(bào)表數(shù)據(jù)及指標(biāo)信息難以獲取。政府現(xiàn)行的會(huì)計(jì)核算體系制約了指標(biāo)信息的獲取。一是我國預(yù)算會(huì)計(jì)制度體系下的會(huì)計(jì)報(bào)表自成體系，無法通過直接匯總生成一套集中、完整反映各級(jí)政府的資產(chǎn)狀況和運(yùn)營(yíng)情況的合并會(huì)計(jì)報(bào)表。二是預(yù)算會(huì)計(jì)報(bào)表主要反映政府預(yù)算收支執(zhí)行情況及結(jié)果，對(duì)于政府履行受托責(zé)任的財(cái)務(wù)信息和非財(cái)務(wù)信息，在現(xiàn)行報(bào)表體系中沒有得到充分的反映。

（3）與GDP相關(guān)的部分指標(biāo)可比性難以保證。由于統(tǒng)計(jì)方法等原因，部分分析指標(biāo)在使用GDP這一統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)時(shí)，可能會(huì)遇到一系列的問題：例如長(zhǎng)期持續(xù)能力指標(biāo)中大部分指標(biāo)都與國內(nèi)生產(chǎn)總值GDP相關(guān)聯(lián)， GDP往往根據(jù)地區(qū)或行業(yè)進(jìn)行劃分，省級(jí)政府并沒有單獨(dú)的GDP數(shù)據(jù)，無法通過指標(biāo)體系反映省級(jí)政府的長(zhǎng)期持續(xù)能力；各省市，特別是東西部地區(qū)，在經(jīng)濟(jì)質(zhì)量、社會(huì)質(zhì)量、環(huán)境質(zhì)量、生活質(zhì)量、管理質(zhì)量等方面存在差異，GDP的結(jié)構(gòu)和質(zhì)量也存在著明顯不同， 如依靠土地財(cái)政支撐的GDP、人均GDP與總量GDP等，單純使用總量GDP無法全面反映各省市實(shí)際情況，更增大地區(qū)間指標(biāo)橫向?qū)Ρ鹊碾y度。

2.建立健全政府財(cái)務(wù)狀況分析指標(biāo)體系的對(duì)策。

（1）建立對(duì)比機(jī)制，逐步確定分析指標(biāo)的合理區(qū)間。一是建立各省市指標(biāo)間的橫向?qū)Ρ葯C(jī)制，利用橫截面財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)和時(shí)間序列財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)構(gòu)成的面板數(shù)據(jù)進(jìn)行統(tǒng)計(jì)分析，確定各項(xiàng)財(cái)務(wù)狀況分析指標(biāo)的合理臨界值，完善指標(biāo)分析體系。二是建立本地區(qū)指標(biāo)間縱向比較機(jī)制，長(zhǎng)期動(dòng)態(tài)跟蹤某類指標(biāo)的變化情況，分析各項(xiàng)指標(biāo)時(shí)間序列數(shù)據(jù)的發(fā)展趨勢(shì)和合理范圍，逐步確定符合本地區(qū)實(shí)際的指標(biāo)區(qū)間，為做好不同時(shí)期指標(biāo)比較分析奠定基礎(chǔ)。

（2）改革預(yù)算會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)，提高預(yù)算會(huì)計(jì)的信息含量。一是資產(chǎn)方面，以收付實(shí)現(xiàn)制為主，部分資產(chǎn)實(shí)行權(quán)責(zé)發(fā)生制核算并在資產(chǎn)負(fù)債表中反映，同時(shí)將固定資產(chǎn)的購置成本資本化。二是負(fù)債方面，加強(qiáng)對(duì)政府直接隱性債務(wù)和或有債務(wù)的確認(rèn)和計(jì)量；對(duì)于本期應(yīng)負(fù)擔(dān)的未來社會(huì)保障要求，可以將其作為政府的一項(xiàng)特殊債務(wù)，按照權(quán)責(zé)發(fā)生制予以確認(rèn)。

（3）修正完善指標(biāo)體系，提高指標(biāo)準(zhǔn)確性和可比性。根據(jù)政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告體系的發(fā)展和統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)的不斷完善，及時(shí)對(duì)政府財(cái)務(wù)狀況指標(biāo)體系進(jìn)行修正，如引入GDP質(zhì)量指數(shù)等數(shù)據(jù)，減少使用總量GDP對(duì)指標(biāo)的影響。同時(shí)，隨著權(quán)責(zé)發(fā)生制下政府會(huì)計(jì)改革的不斷推進(jìn)，引入新的指標(biāo)對(duì)政府財(cái)務(wù)狀況進(jìn)行考量，如引入財(cái)政收入與GDP的增長(zhǎng)彈性系數(shù)（比較二者增長(zhǎng)快慢的協(xié)調(diào)性）分析政府的發(fā)展能力，引入風(fēng)險(xiǎn)因素比率（不可控收入與可控收入的百分比）分析政府財(cái)務(wù)資源對(duì)外部收入的依賴程度及利用自身資源抵御外部財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的能力等。

二、關(guān)于我國政府會(huì)計(jì)改革問題探討

（一）我國政府會(huì)計(jì)改革的動(dòng)因。

1.公共服務(wù)型政府建設(shè)對(duì)政府履行受托責(zé)任相關(guān)信息提出新要求。當(dāng)前，我國正在推進(jìn)建設(shè)公共服務(wù)型政府，實(shí)現(xiàn)傳統(tǒng)政府向現(xiàn)代政府的轉(zhuǎn)型?；谑崭秾?shí)現(xiàn)制基礎(chǔ)的傳統(tǒng)預(yù)算會(huì)計(jì)體系已不能滿足為政府對(duì)外履行公共受托責(zé)任提供信息之所需，政府會(huì)計(jì)不僅要反映預(yù)算收支的合規(guī)性，還要提供政府財(cái)務(wù)狀況、管理績(jī)效以及現(xiàn)金流量等方面的信息。新公共管理對(duì)政府履行公共受托責(zé)任提出了較高要求，推動(dòng)了政府轉(zhuǎn)變角色定位和運(yùn)行模式，以及利益相關(guān)者信息需求變化，并最終推動(dòng)政府會(huì)計(jì)改革。

2.利益相關(guān)者對(duì)公共產(chǎn)品的財(cái)務(wù)資源信息具有較強(qiáng)的知情需求。政府會(huì)計(jì)改革涉及到眾多利益相關(guān)主體，并受到微觀層面的利益相關(guān)者行為動(dòng)機(jī)的影響。隨著社會(huì)公眾參政議政以及參與預(yù)算決策的意識(shí)逐步加強(qiáng)，各利益相關(guān)者對(duì)政府機(jī)構(gòu)用于提供公共產(chǎn)品的財(cái)務(wù)資源有越來越強(qiáng)的知情需求。側(cè)重于了解公共部門受托責(zé)任履行情況，從過去主要對(duì)預(yù)算執(zhí)行信息的需求，轉(zhuǎn)向公共服務(wù)成本、公共績(jī)效管理和財(cái)政可持續(xù)性等財(cái)務(wù)信息的需求。我國當(dāng)前的財(cái)政預(yù)算過程無法獲取充分的會(huì)計(jì)財(cái)務(wù)信息。利益相關(guān)者的構(gòu)成及其信息的復(fù)雜化和多樣化促進(jìn)了政府會(huì)計(jì)改革與發(fā)展。

3.政府績(jī)效評(píng)價(jià)要求政府會(huì)計(jì)能夠綜合反映政府績(jī)效財(cái)務(wù)信息。政府績(jī)效評(píng)價(jià)是滿足公共管理需求的必要手段，政府會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)告系統(tǒng)應(yīng)當(dāng)提供可以綜合反映政府績(jī)效的財(cái)務(wù)信息。隨著政府職能的轉(zhuǎn)換、新公共管理的引入，政府會(huì)計(jì)對(duì)象逐漸由預(yù)算資金運(yùn)動(dòng)擴(kuò)展為價(jià)值運(yùn)動(dòng)，對(duì)政府的績(jī)效評(píng)價(jià)由關(guān)心資源的投入控制轉(zhuǎn)換為對(duì)資源使用的經(jīng)濟(jì)、效率與效果的評(píng)價(jià)。傳統(tǒng)的政府管理與評(píng)價(jià)模式強(qiáng)調(diào)政府行為的合規(guī)性，并強(qiáng)調(diào)對(duì)預(yù)算過程的控制。而新公共管理理念則強(qiáng)調(diào)基于結(jié)果與產(chǎn)出的績(jī)效評(píng)價(jià)，促使政府部門更多地關(guān)注如何完整地披露產(chǎn)出與結(jié)果方面的財(cái)務(wù)信息，以及政府控制資源的價(jià)值與消耗等資產(chǎn)管理信息?，F(xiàn)行預(yù)算會(huì)計(jì)主要核算、反映和監(jiān)督政府預(yù)算執(zhí)行和財(cái)政周轉(zhuǎn)金等各項(xiàng)財(cái)政性資金活動(dòng)，對(duì)國有股權(quán)、社會(huì)保障基金等政府受托管理的資源沒有進(jìn)行全面反映，滿足不了新公共管理對(duì)政府績(jī)效評(píng)價(jià)的信息要求。政府績(jī)效評(píng)價(jià)客觀上要求對(duì)現(xiàn)行預(yù)算會(huì)計(jì)進(jìn)行改革，構(gòu)建能夠綜合反映政府績(jī)效的政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告體系。

4.企業(yè)會(huì)計(jì)改革成果傳遞至公共領(lǐng)域推進(jìn)政府會(huì)計(jì)改革。企業(yè)會(huì)計(jì)改革對(duì)政府會(huì)計(jì)改革具有明顯的促進(jìn)作用。新公共管理運(yùn)動(dòng)將企業(yè)化的管理方式引入政府，政府與企業(yè)在相關(guān)業(yè)務(wù)和會(huì)計(jì)目標(biāo)具有的趨同性，使得政府會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)與企業(yè)會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)的信息生成和信息披露方法及模式的差異越來越小。因此，完善的企業(yè)會(huì)計(jì)體系有助于為建設(shè)完善的政府會(huì)計(jì)體系提供理論支撐和實(shí)踐指導(dǎo)。2006年，我國頒布新的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，實(shí)現(xiàn)與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的動(dòng)態(tài)趨同，形成完善的企業(yè)會(huì)計(jì)體系。會(huì)計(jì)行業(yè)協(xié)會(huì)的決策者、會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)制定機(jī)構(gòu)的決策者憑借自己在企業(yè)會(huì)計(jì)方面的經(jīng)驗(yàn)，對(duì)政府會(huì)計(jì)體系的建設(shè)施加影響，企業(yè)會(huì)計(jì)改革的成果傳遞至公共領(lǐng)域，從而推進(jìn)我國政府會(huì)計(jì)改革。

(二)我國現(xiàn)行政府會(huì)計(jì)體系存在的問題。

1.多項(xiàng)制度并存，缺乏總攬作用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。我國政府會(huì)計(jì)總體還是預(yù)算會(huì)計(jì)，針對(duì)財(cái)政資金在不同環(huán)節(jié)的流轉(zhuǎn)，建立若干項(xiàng)會(huì)計(jì)制度。在財(cái)政資金的征納、解付環(huán)節(jié)，建立稅收會(huì)計(jì)制度和國庫會(huì)計(jì)制度；在財(cái)政資金收入和分配環(huán)節(jié)，建立財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)制度和預(yù)算外資金財(cái)政專戶會(huì)計(jì)制度；在財(cái)政資金使用環(huán)節(jié)，建立行政單位、事業(yè)單位和國有建設(shè)單位會(huì)計(jì)制度。根據(jù)資金運(yùn)動(dòng)的環(huán)節(jié)設(shè)置不同會(huì)計(jì)制度，雖然更具有針對(duì)性和操作性，但由于沒有將財(cái)政資金運(yùn)動(dòng)作為一個(gè)整體來對(duì)待，導(dǎo)致多項(xiàng)制度各自為政，財(cái)政資金運(yùn)動(dòng)各個(gè)環(huán)節(jié)的有機(jī)聯(lián)系被割裂，各環(huán)節(jié)之間存在信息障礙，無法形成系統(tǒng)的會(huì)計(jì)信息，不利于生成整體的政府財(cái)務(wù)報(bào)告，影響了財(cái)政資金管理的效果。

2.核算內(nèi)容不完整，無法全面反映政府會(huì)計(jì)信息。我國現(xiàn)行預(yù)算會(huì)計(jì)制度主要為合規(guī)使用財(cái)政預(yù)算資金，為政府內(nèi)部監(jiān)督提供會(huì)計(jì)信息服務(wù)，會(huì)計(jì)目標(biāo)和核算范圍沒有體現(xiàn)政府全部資源及其運(yùn)行狀況，會(huì)計(jì)核算主要反映財(cái)政預(yù)算資金的收和撥，而且重心在撥。財(cái)政資金通過撥款，進(jìn)入支出單位賬戶，其形成的資產(chǎn)、投資權(quán)益，撥款的效益都沒有在財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)的賬面上得到充分的反映。如行政事業(yè)單位大宗購入并陸續(xù)耗用的物資，其形成的存貨在未被耗用前就被列為支出，而不確認(rèn)為資產(chǎn)；財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)將用于購置固定資產(chǎn)的財(cái)政資金列為支出，雖然行政事業(yè)單位對(duì)固定資產(chǎn)核算，但不計(jì)提折舊，使固定資產(chǎn)賬面價(jià)值與實(shí)際價(jià)值背離；財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)不核算、反映預(yù)算外資金、國有股權(quán)、社會(huì)保障基金等政府受托管理的資源以及它們的收益和收回情況，造成政府可支配的公共財(cái)政資源與事實(shí)不符。政府會(huì)計(jì)信息的不完整不利于加強(qiáng)財(cái)政管理和監(jiān)督，不利于評(píng)價(jià)公共資源的使用效率、效果及其經(jīng)濟(jì)性。

3.核算基礎(chǔ)存在弊端，難以客觀評(píng)價(jià)政府財(cái)務(wù)狀況。我國現(xiàn)行預(yù)算會(huì)計(jì)除事業(yè)單位部分經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或事項(xiàng)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制核算外，基本都采用收付實(shí)現(xiàn)制。收付實(shí)現(xiàn)制以現(xiàn)金收付作為政府收入、支出或費(fèi)用的確認(rèn)依據(jù)存在諸多弊端。由于費(fèi)用發(fā)生和實(shí)際支出可能不在同一期間，預(yù)算會(huì)計(jì)記錄的費(fèi)用不能正確反映政務(wù)活動(dòng)的實(shí)際支出，確認(rèn)的赤字或盈余也不能反映出政府的真實(shí)財(cái)務(wù)狀況；對(duì)已經(jīng)發(fā)生但尚未用現(xiàn)金支付的政府債務(wù)，如社會(huì)保險(xiǎn)基金缺口、政府借款、擔(dān)保以及政府未決訴訟等，實(shí)際形成了隱性債務(wù)，可能夸大政府可支配財(cái)政資源，掩蓋當(dāng)前財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。收付實(shí)現(xiàn)制無法客觀地反映各個(gè)會(huì)計(jì)期間政府提供公共服務(wù)、產(chǎn)品的實(shí)際耗費(fèi)與效果，從而無法對(duì)政府運(yùn)行的財(cái)務(wù)有效性做出客觀評(píng)價(jià)。

4.信息披露存在缺陷，不能滿足信息使用者需求。我國現(xiàn)行預(yù)算會(huì)計(jì)主要側(cè)重于為政府內(nèi)部監(jiān)督提供信息，強(qiáng)調(diào)以預(yù)算管理為中心，注重披露預(yù)算執(zhí)行情況信息。在報(bào)表構(gòu)成方面，總預(yù)算會(huì)計(jì)報(bào)表包括資產(chǎn)負(fù)債表、預(yù)算執(zhí)行情況表、財(cái)政周轉(zhuǎn)金收支情況表、財(cái)政周轉(zhuǎn)金投放情況表、預(yù)算執(zhí)行情況說明書及其他附表等，報(bào)表內(nèi)容較為單一，沒有披露國有資產(chǎn)、社會(huì)保障資金以及債務(wù)收支等信息，也不提供合并的政府會(huì)計(jì)報(bào)告；在報(bào)表結(jié)構(gòu)方面，會(huì)計(jì)報(bào)表項(xiàng)目設(shè)置不科學(xué)，如總預(yù)算會(huì)計(jì)和行政單位的當(dāng)期收入和支出項(xiàng)目不僅在收入支出表中列示，還要在資產(chǎn)負(fù)債表中列示，不符合國際慣例，也不能充分反映政府的實(shí)際財(cái)務(wù)狀況；在報(bào)表公允性方面，會(huì)計(jì)報(bào)表沒有相應(yīng)的鑒證報(bào)告，雖然政府審計(jì)機(jī)關(guān)每年都會(huì)對(duì)預(yù)算執(zhí)行情況和其他財(cái)政收支情況進(jìn)行審計(jì)，但不對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表整體情況發(fā)表審計(jì)意見，會(huì)計(jì)報(bào)表的公允性無法保證?，F(xiàn)行預(yù)算會(huì)計(jì)信息披露存在的內(nèi)容不完整，結(jié)構(gòu)不合理，公允性無法保證等情況，造成政府財(cái)務(wù)狀況透明度不高，不能對(duì)政府整體的財(cái)務(wù)狀況、收支情況以及運(yùn)行績(jī)效進(jìn)行全面、客觀的評(píng)價(jià)。

(三)我國政府會(huì)計(jì)改革的思路。

1.明確政府會(huì)計(jì)主體，合理確定政府會(huì)計(jì)核算范圍。明確政府會(huì)計(jì)主體，確定政府會(huì)計(jì)核算范圍是政府會(huì)計(jì)改革的一項(xiàng)重要內(nèi)容。根據(jù)公共財(cái)政體制改革的實(shí)踐與理論發(fā)展要求，政府會(huì)計(jì)主體應(yīng)具備履行或受托履行政府管理職能、支配政府公共資源和提供滿足社會(huì)公共需求的公共產(chǎn)品與公共服務(wù)等3方面的特性?；诖耍姓C(jī)關(guān)單位和受托履行政府職能的事業(yè)單位應(yīng)納入政府會(huì)計(jì)主體。為了全面核算政府公共財(cái)政資源，切實(shí)貫徹?？顚Ｓ迷瓌t，除了從單位性質(zhì)角度確定政府單位會(huì)計(jì)主體外，可以引進(jìn)基金會(huì)計(jì)，建立基金會(huì)計(jì)主體，用于核算相關(guān)單位受托管理的、具有特定目的和用途的資金等公共財(cái)政資源。每項(xiàng)基金都是獨(dú)立的會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)告主體，通過一套自我平衡的會(huì)計(jì)核算與報(bào)告系統(tǒng)，記錄、報(bào)告和反映政府財(cái)務(wù)資源的來源、運(yùn)用和結(jié)果。單位會(huì)計(jì)主體與基金會(huì)計(jì)主體互為補(bǔ)充，構(gòu)成完整的政府會(huì)計(jì)主體體系。

2.建立政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，整合政府各項(xiàng)會(huì)計(jì)制度。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則以原則為導(dǎo)向，具有靈活性、開放性的特點(diǎn)。借鑒國際政府會(huì)計(jì)主流做法，結(jié)合我國政府會(huì)計(jì)改革的實(shí)際，我國應(yīng)選擇準(zhǔn)則模式。當(dāng)前，我國還不完全具備建立單一政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則模式的基礎(chǔ)，應(yīng)當(dāng)先整合政府各項(xiàng)會(huì)計(jì)制度，形成統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度，將制度模式與準(zhǔn)則模式并行作為過渡。政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)對(duì)政府會(huì)計(jì)目標(biāo)、會(huì)計(jì)主體、核算范圍、核算基礎(chǔ)等事項(xiàng)做出原則性規(guī)定。同時(shí)對(duì)政府各項(xiàng)會(huì)計(jì)制度進(jìn)行梳理整合，建立協(xié)調(diào)的政府會(huì)計(jì)制度體系。政府會(huì)計(jì)制度體系應(yīng)涵蓋財(cái)政資金的征解、收納和支撥、分配、使用等各個(gè)環(huán)節(jié)的全部?jī)?nèi)容，覆蓋整個(gè)政府會(huì)計(jì)核算對(duì)象；將處于同一環(huán)節(jié)會(huì)計(jì)主體的會(huì)計(jì)信息進(jìn)行橫向匯總，處于上下不同環(huán)節(jié)會(huì)計(jì)主體的會(huì)計(jì)信息進(jìn)行縱向合并，實(shí)現(xiàn)反映政府總體會(huì)計(jì)財(cái)務(wù)信息的要求。

3.引入權(quán)責(zé)發(fā)生制，逐步推進(jìn)會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)改革。權(quán)責(zé)發(fā)生制是建立健全政府會(huì)計(jì)體系的基礎(chǔ)，對(duì)適應(yīng)政府公共管理、財(cái)政管理改革，建立政府績(jī)效評(píng)價(jià)機(jī)制，揭示和防范財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)，提高政府財(cái)政管理水平具有意義，是政府會(huì)計(jì)改革成功與否的重要標(biāo)志。我國對(duì)于政府會(huì)計(jì)引入權(quán)責(zé)發(fā)生制已形成共識(shí)，但對(duì)于引入的程度和范圍仍存在差異。根據(jù)世界各國政府會(huì)計(jì)改革的經(jīng)驗(yàn)，結(jié)合我國公共管理和政府財(cái)政改革的進(jìn)程，我國政府會(huì)計(jì)權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)的運(yùn)用應(yīng)實(shí)行三步走戰(zhàn)略。第一步，初步引入權(quán)責(zé)發(fā)生制，建立修正的收付實(shí)現(xiàn)制。針對(duì)收付實(shí)現(xiàn)制存在的缺陷，可以在預(yù)算單位因跨年度支付形成的年終資金結(jié)余、政府各類債務(wù)、前期發(fā)生的期末應(yīng)收未收和應(yīng)付未付等事項(xiàng)中引入權(quán)責(zé)發(fā)生制，作為當(dāng)前收付實(shí)現(xiàn)制預(yù)算會(huì)計(jì)的補(bǔ)充。第二步，擴(kuò)大權(quán)責(zé)發(fā)生制的運(yùn)用范圍，由修正的收付實(shí)現(xiàn)制向修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制轉(zhuǎn)變。在初步引入權(quán)責(zé)發(fā)生制的基礎(chǔ)上，根據(jù)公共財(cái)政管理體制改革的要求，擴(kuò)大權(quán)責(zé)發(fā)生制的運(yùn)用范圍，將政府部門的金融資產(chǎn)、金融負(fù)債、存貨、投資、固定資產(chǎn)和或有負(fù)債等項(xiàng)目納入政府會(huì)計(jì)體系進(jìn)行核算，實(shí)現(xiàn)由預(yù)算會(huì)計(jì)向政府會(huì)計(jì)的轉(zhuǎn)變。第三步，在經(jīng)驗(yàn)和條件均具備時(shí)，從修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制向完全的權(quán)責(zé)發(fā)生制轉(zhuǎn)變。在政府會(huì)計(jì)中實(shí)行完全的權(quán)責(zé)發(fā)生制需要具備嚴(yán)格的條件，當(dāng)我國積累了豐富的政府會(huì)計(jì)核算經(jīng)驗(yàn)，并且各類條件具備時(shí)，可以考慮從修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制向完全的權(quán)責(zé)發(fā)生制轉(zhuǎn)變。

4.完善財(cái)務(wù)報(bào)告，建立健全政府財(cái)務(wù)信息披露機(jī)制。政府財(cái)務(wù)報(bào)告是了解政府財(cái)務(wù)狀況的主要途徑，是國家實(shí)行宏觀調(diào)控，制定重大經(jīng)濟(jì)決策，考查政府履行受托責(zé)任，評(píng)價(jià)政府績(jī)效的重要信息來源。針對(duì)我國政府財(cái)務(wù)報(bào)告信息披露的現(xiàn)狀，我國應(yīng)完善政府財(cái)務(wù)報(bào)告體系，明確政府合并財(cái)務(wù)報(bào)告的編報(bào)主體，確定合并財(cái)務(wù)報(bào)告的構(gòu)成及其內(nèi)容。政府各組成部門應(yīng)按照財(cái)政資金的流動(dòng)環(huán)節(jié)，對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行橫向匯總和縱向合并，合并財(cái)務(wù)報(bào)告應(yīng)至少包括資產(chǎn)負(fù)債表，收入支出表和報(bào)表項(xiàng)目的附注說明，財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)容既反映政府財(cái)務(wù)狀況又反映預(yù)算收支及執(zhí)行情況。為保證政府財(cái)務(wù)報(bào)告整體的公允性，需要建立相應(yīng)的政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)制度。政府審計(jì)應(yīng)由強(qiáng)調(diào)政府財(cái)務(wù)收支的合規(guī)性審計(jì)向政府財(cái)務(wù)報(bào)告整體審計(jì)轉(zhuǎn)變，以第三方的身份提供獨(dú)立、客觀、公正的審計(jì)報(bào)告，增強(qiáng)財(cái)務(wù)報(bào)告的可信度。為了讓使用者方便獲取到政府財(cái)務(wù)報(bào)告，還應(yīng)建立規(guī)范的政府財(cái)務(wù)報(bào)告信息披露機(jī)制，以固定渠道定期、及時(shí)向使用者公布財(cái)務(wù)報(bào)告。

三、關(guān)于試編權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告

江蘇省泰興市是先行試編權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告的市縣之一，按照財(cái)政部印發(fā)的《試編辦法》和《試編指南》，積極探索，精心組織試編了2011年度權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告。

（一）制定工作方案，明確職責(zé)要求。

試編權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告，是我國推進(jìn)政府會(huì)計(jì)改革、逐步建立政府財(cái)務(wù)報(bào)告制度的一項(xiàng)重要舉措，不僅有利于全面、完整地反映政府財(cái)務(wù)狀況和運(yùn)營(yíng)情況，而且有利于為政府會(huì)計(jì)改革的正式推行探索道路、積累經(jīng)驗(yàn)。面對(duì)這一全新的課題，市財(cái)政局高度重視，成立了以局長(zhǎng)為組長(zhǎng)、相關(guān)業(yè)務(wù)科室負(fù)責(zé)人為成員的領(lǐng)導(dǎo)小組，在理清工作思路的基礎(chǔ)上，制定了試編工作方案，明確了相關(guān)業(yè)務(wù)科室的職責(zé)分工、工作步驟和具體要求。財(cái)政局相關(guān)業(yè)務(wù)科室的職責(zé)分工是：國庫科：提供總預(yù)算會(huì)計(jì)報(bào)表、財(cái)政專戶會(huì)計(jì)報(bào)表、部門決算報(bào)表、財(cái)政總決算報(bào)表；搜集、提供應(yīng)收未收和應(yīng)退未退稅收數(shù)據(jù)；按照《試編辦法》和《試編指南》編制政府財(cái)務(wù)報(bào)表，撰寫政府財(cái)務(wù)報(bào)表附注、政府財(cái)政經(jīng)濟(jì)狀況和政府財(cái)政財(cái)務(wù)管理情況，形成并上報(bào)政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告。預(yù)算科：提供政府融資平臺(tái)債務(wù)和其他政府性債務(wù)數(shù)據(jù)及相關(guān)資料。經(jīng)建科：提供固定資產(chǎn)投資決算報(bào)表(基建決算)匯總報(bào)表；搜集、提供土地儲(chǔ)備資金財(cái)務(wù)報(bào)表。企業(yè)科：搜集、提供國有企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表。資產(chǎn)管理科：提供行政事業(yè)單位固定資產(chǎn)明細(xì)信息。社保科：提供社保政策調(diào)整信息。綜合科：提供應(yīng)收未收和應(yīng)退未退非稅收入數(shù)據(jù)。農(nóng)發(fā)中心：提供農(nóng)業(yè)綜合開發(fā)相關(guān)數(shù)據(jù)。行政政法科、教科文科、社?？?、經(jīng)建科、農(nóng)業(yè)科、綜合科、企業(yè)科：提供有關(guān)政府職工薪酬調(diào)整政策及應(yīng)發(fā)未發(fā)薪酬信息；提供應(yīng)付未付政府補(bǔ)貼信息；搜集、匯總提供歸口管理行政事業(yè)單位（國有企業(yè)）公共儲(chǔ)備物資信息、管理或使用的政府擁有或控制但未在相關(guān)報(bào)表中反映的固定資產(chǎn)（公共基礎(chǔ)設(shè)施）信息。同時(shí)明確，相關(guān)業(yè)務(wù)科室負(fù)責(zé)人對(duì)試編工作負(fù)總責(zé)，科室指定專人具體負(fù)責(zé)試編工作，構(gòu)建了財(cái)政局內(nèi)部相關(guān)業(yè)務(wù)科室之間、財(cái)政局相關(guān)業(yè)務(wù)科室與政府相關(guān)部門之間的溝通協(xié)調(diào)機(jī)制，形成工作合力，從而保障試編工作的順利開展。

（二）把握?qǐng)?bào)表口徑，精心組織實(shí)施。

試編權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告涉及面廣，政策性強(qiáng)，專業(yè)性要求高，需認(rèn)真把握好5個(gè)方面的重點(diǎn)內(nèi)容。一是會(huì)計(jì)基礎(chǔ)變化，由收付實(shí)現(xiàn)制過渡為權(quán)責(zé)發(fā)生制，需要按照權(quán)責(zé)發(fā)生制原則進(jìn)行轉(zhuǎn)換調(diào)整；二是報(bào)表數(shù)據(jù)缺失，填報(bào)范圍超出了現(xiàn)有的報(bào)表反映體系，需要設(shè)計(jì)補(bǔ)充報(bào)表；三是編報(bào)體系龐大，涉及到行政、事業(yè)、企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表和基建會(huì)計(jì)報(bào)表等，會(huì)計(jì)種類多，單位主體多，需要收集整理資料；四是會(huì)計(jì)事項(xiàng)復(fù)雜，相關(guān)報(bào)表反映的會(huì)計(jì)要素重合，需要進(jìn)行合并、抵銷、拆分和調(diào)整；五是管理基礎(chǔ)薄弱：?jiǎn)挝回?cái)務(wù)和會(huì)計(jì)管理基礎(chǔ)工作薄弱，政府資產(chǎn)管理滯后，需要對(duì)一些會(huì)計(jì)事項(xiàng)重新確認(rèn)，對(duì)部分資產(chǎn)的價(jià)值進(jìn)行評(píng)估。為準(zhǔn)確把握試編要求和報(bào)表口徑，財(cái)政局組織相關(guān)人員認(rèn)真學(xué)習(xí)試編辦法和指南，吃透政策精神，把握?qǐng)?bào)表口徑，在加強(qiáng)與其他試編市（縣）溝通聯(lián)系和學(xué)習(xí)借鑒的基礎(chǔ)上，結(jié)合本市實(shí)際，對(duì)重點(diǎn)難點(diǎn)問題深入進(jìn)行研究。

為力求報(bào)表數(shù)據(jù)真實(shí)、完整，根據(jù)需要補(bǔ)充設(shè)計(jì)了專門表格。主要有：（1）貨幣資金。實(shí)施財(cái)政國庫集中收付制度后，按照制度設(shè)計(jì)，市級(jí)預(yù)算單位的貨幣資金應(yīng)包括單位公務(wù)卡存款、貸款轉(zhuǎn)存款賬戶存款、經(jīng)批準(zhǔn)開設(shè)的經(jīng)費(fèi)支出專戶存款(主要是鄉(xiāng)鎮(zhèn)學(xué)校)、稅款預(yù)儲(chǔ)賬戶存款。但由于有些單位會(huì)計(jì)人員在會(huì)計(jì)核算時(shí)將存放在財(cái)政專戶的非稅收入、暫存款、批復(fù)下達(dá)的用款計(jì)劃等作為單位貨幣資金進(jìn)行賬務(wù)處理，造成部門決算報(bào)表中的貨幣資金與財(cái)政單一賬戶存款重復(fù)，為準(zhǔn)確反映貨幣資金余額，各預(yù)算單位對(duì)部門決算中披露的期末銀行存款余額重新進(jìn)行了分類確認(rèn)。（2）固定資產(chǎn)。由于市級(jí)行政事業(yè)單位固定資產(chǎn)統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)與部門決算的數(shù)據(jù)差異較大，試編中，各單位重新統(tǒng)計(jì)上報(bào)了固定資產(chǎn)明細(xì)表，并對(duì)固定資產(chǎn)進(jìn)行分類，對(duì)新增公共基礎(chǔ)設(shè)施中有實(shí)物量無價(jià)值量的在報(bào)表附注中說明。固定資產(chǎn)折舊由單位根據(jù)固定資產(chǎn)使用情況，采用平均年限法估算當(dāng)年折舊和累計(jì)折舊，對(duì)無法獲取使用年限的，累計(jì)折舊按一半計(jì)提。（3）借出、借入款項(xiàng)，應(yīng)收、應(yīng)付利息。由單位將有計(jì)息要求的款項(xiàng)分別從“暫付款”和“暫存款”中剝離，分別記入“借出款項(xiàng)”和“借入款項(xiàng)”，并按照權(quán)責(zé)發(fā)生制原則計(jì)算應(yīng)收利息和應(yīng)付利息。

在廣泛收集資料的基礎(chǔ)上，根據(jù)試編辦法和指南的具體規(guī)則試編報(bào)表，對(duì)涉及財(cái)政內(nèi)部、財(cái)政與預(yù)算單位之間的內(nèi)部交易事項(xiàng)，以及按權(quán)責(zé)發(fā)生制應(yīng)調(diào)整或確認(rèn)事項(xiàng)，編制抵銷分錄和調(diào)整分錄進(jìn)行抵銷和調(diào)整，最后計(jì)算加總試算平衡，形成報(bào)表和報(bào)表附注。

（三）注重?cái)?shù)據(jù)分析，促進(jìn)財(cái)政管理。

編制權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告是為了全面反映政府財(cái)務(wù)狀況、運(yùn)營(yíng)情況和履行受托責(zé)任情況，為領(lǐng)導(dǎo)宏觀決策提供有用的信息支持。為此，十分重視報(bào)表數(shù)據(jù)的分析利用。一是認(rèn)真撰寫兩個(gè)分析材料。《政府財(cái)政經(jīng)濟(jì)狀況》和《政府財(cái)政財(cái)務(wù)管理情況》是政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告的重要組成部分，也是報(bào)表數(shù)據(jù)運(yùn)用的重要環(huán)節(jié)。政府財(cái)政經(jīng)濟(jì)狀況著重采用定量分析的方法，利用政府財(cái)務(wù)報(bào)表和附注的有關(guān)數(shù)據(jù)，結(jié)合全市經(jīng)濟(jì)發(fā)展形勢(shì)和相關(guān)政策要求，運(yùn)用結(jié)構(gòu)分析法揭示政府資產(chǎn)、負(fù)債的結(jié)構(gòu)和特點(diǎn)；運(yùn)用資產(chǎn)負(fù)債率、債務(wù)率、收入費(fèi)用率、人均運(yùn)行成本及運(yùn)行成本率等指標(biāo)，揭示政府財(cái)務(wù)狀況；通過對(duì)財(cái)力現(xiàn)狀與趨勢(shì)、債務(wù)現(xiàn)狀與趨勢(shì)的分析，預(yù)測(cè)財(cái)政中長(zhǎng)期的可持續(xù)性。政府財(cái)政財(cái)務(wù)管理情況主要通過較系統(tǒng)、全面地回顧和總結(jié)財(cái)政財(cái)務(wù)管理所開展的工作，反映政府預(yù)算管理、資產(chǎn)負(fù)債管理、收支管理的主要措施和取得的成效。二是著力推進(jìn)財(cái)政管理。試編工作過程中，注重發(fā)現(xiàn)、記錄、歸集財(cái)政總決算、部門決算、會(huì)計(jì)核算、以及平時(shí)財(cái)政財(cái)務(wù)管理中存在的問題，并在今后的工作中重點(diǎn)加以改進(jìn)、規(guī)范和提高。針對(duì)貨幣資金核算的問題，市財(cái)政局專門發(fā)函預(yù)算單位進(jìn)行了規(guī)范；針對(duì)資產(chǎn)管理方面存在的問題，市政府下發(fā)《關(guān)于印發(fā)〈泰興市行政事業(yè)單位資產(chǎn)清查工作方案〉的通知》，在全市啟動(dòng)行政事業(yè)單位資產(chǎn)清查工作，市政府辦公室印發(fā)《泰興市市屬行政事業(yè)單位國有資產(chǎn)處置實(shí)施細(xì)則》等規(guī)范管理文件，同時(shí)著手資產(chǎn)管理軟件的升級(jí)工作；針對(duì)預(yù)算單位年終結(jié)轉(zhuǎn)中存在的問題，市財(cái)政局印發(fā)《關(guān)于年終結(jié)轉(zhuǎn)相關(guān)事項(xiàng)的通知》，對(duì)財(cái)政性資金的結(jié)轉(zhuǎn)管理和賬務(wù)處理進(jìn)行了規(guī)范。試編工作與財(cái)政工作的結(jié)合，有效地促進(jìn)了財(cái)政財(cái)務(wù)管理。

四、關(guān)于政府對(duì)外投資的核算報(bào)告問題研究

（一）政府及政府部門對(duì)外投資的管理體制。

我國政府的對(duì)外投資管理分為政府管理的對(duì)外投資和政府單位管理的對(duì)外投資。

1.政府管理的對(duì)外投資。

（1）管理體制。政府管理對(duì)外投資主要是各級(jí)政府的國有資產(chǎn)管理部門（國資委、國資局等），代表政府履行出資人職責(zé)。根據(jù)最新的國有資產(chǎn)管理體制改革構(gòu)想，實(shí)行監(jiān)督管理和投資運(yùn)營(yíng)分開。政府通過成立國有獨(dú)資的控股公司，以持股運(yùn)營(yíng)的方式對(duì)政府的投資（包括政府購買外國政府債券形成的債權(quán)投資）進(jìn)行經(jīng)營(yíng)，履行出資人的股東職責(zé)（包括投資受益、選擇管理者、產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓、重大決策等）；政府國有資產(chǎn)管理部門履行對(duì)投資的國有資產(chǎn)的行政監(jiān)督管理職責(zé)。

（2）政府與國家出資企業(yè)的資金撥繳關(guān)系。政府用財(cái)政資金對(duì)政府管理的國家出資企業(yè)出資，包括資本性出資和費(fèi)用性出資。在資本性出資中，又分為兩種形式：一種是出資直接增加企業(yè)的資本金；另一種是對(duì)企業(yè)的基本建設(shè)投資項(xiàng)目出資，通過移交基本建設(shè)項(xiàng)目增加企業(yè)的資本金。政府管理的國家出資企業(yè)要向政府繳交現(xiàn)金股利或利潤(rùn)。此外，國有股權(quán)轉(zhuǎn)讓等取得的現(xiàn)金收入，也繳給政府財(cái)政部門。

2.政府單位管理的對(duì)外投資。

（1）管理體制。政府單位管理的對(duì)外投資包括債權(quán)投資和股權(quán)投資。政府單位管理的債權(quán)投資主要是行政事業(yè)單位利用暫時(shí)不使用的資金購買國債和企業(yè)債券。對(duì)單位持有的債券，政府單位按照本單位的投資資產(chǎn)管理。政府單位管理的股權(quán)投資主要是事業(yè)單位利用自有資金或無形資產(chǎn)、閑置的實(shí)物資產(chǎn)等進(jìn)行的股權(quán)投資。事業(yè)單位直接管理本單位的對(duì)外投資，對(duì)股權(quán)投資，由出資的事業(yè)單位履行出資人（股東）職責(zé)。

（2）事業(yè)單位與國家出資企業(yè)的資金繳撥關(guān)系。事業(yè)單位用自有資金或其他資產(chǎn)向投資的國家出資企業(yè)出資，形成事業(yè)單位對(duì)這些國家出資企業(yè)的產(chǎn)權(quán)。事業(yè)單位管理的國家出資企業(yè)要按照企業(yè)利潤(rùn)分配政策將企業(yè)實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)或現(xiàn)金股利分配給事業(yè)單位，對(duì)國有產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓的現(xiàn)金收入，要交給事業(yè)單位，或按照規(guī)定由事業(yè)單位再繳給財(cái)政部門。

（二）國有資本經(jīng)營(yíng)預(yù)算開展情況。

1.國有資本經(jīng)營(yíng)預(yù)算管理體制。國有資本經(jīng)營(yíng)預(yù)算管理涉及財(cái)政部門、國家出資企業(yè)的主管部門及政府管理的國家出資企業(yè)。其中財(cái)政部門是國有資本經(jīng)營(yíng)預(yù)算的財(cái)政執(zhí)行部門，國家出資企業(yè)的主管部門是國有資本經(jīng)營(yíng)預(yù)算的預(yù)算單位及部門預(yù)算執(zhí)行單位，政府管理的國家出資企業(yè)是國有資本經(jīng)營(yíng)預(yù)算資金的來源和最終使用者。事業(yè)單位管理的國家出資企業(yè)與事業(yè)單位的資金撥繳不納入國有資本經(jīng)營(yíng)預(yù)算，目前僅將企業(yè)分配交給事業(yè)單位的利潤(rùn)納入單位（部門）預(yù)算收入。

2.國有資本經(jīng)營(yíng)預(yù)算覆蓋范圍。實(shí)行國有資本經(jīng)營(yíng)預(yù)算后，國家出資企業(yè)與財(cái)政之間發(fā)生國有資本經(jīng)營(yíng)收支相關(guān)的撥繳，包括財(cái)政向國家出資企業(yè)的撥款，國家出資企業(yè)上交財(cái)政的利潤(rùn)，國有產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓的現(xiàn)金收入等，都納入國有資本經(jīng)營(yíng)預(yù)算管理。

(三)政府對(duì)外投資的會(huì)計(jì)核算及報(bào)告現(xiàn)狀。

1.股權(quán)投資的核算及報(bào)告。當(dāng)前，對(duì)政府管理的股權(quán)投資在政府會(huì)計(jì)中并沒有進(jìn)行核算，無論是財(cái)政部門還是國家出資企業(yè)主管部門的會(huì)計(jì)報(bào)表中，均未包括政府對(duì)國家出資企業(yè)的股權(quán)投資信息。政府管理的國家出資企業(yè)上交給財(cái)政部門的利潤(rùn)，在財(cái)政總會(huì)計(jì)中按照收付實(shí)現(xiàn)制作為國有資本經(jīng)營(yíng)預(yù)算收入核算及報(bào)告，并不包括企業(yè)利潤(rùn)的全部。但是，財(cái)政部門可以通過政府管理的國家出資企業(yè)的管理體系，獲得匯總的企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)告。在企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)告中，能夠得到企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債表、利潤(rùn)表、現(xiàn)金流量表和所有者權(quán)益變動(dòng)表，從中可以推算出政府對(duì)國家出資企業(yè)的國有股權(quán)資產(chǎn)，以及按照權(quán)益法確認(rèn)的投資收益。

2.債權(quán)投資的核算及報(bào)告。在地方各級(jí)政府的總會(huì)計(jì)中，設(shè)“有價(jià)證券”科目，對(duì)地方政府財(cái)政部門利用財(cái)政資金結(jié)余購買的國債進(jìn)行核算。如果地方政府財(cái)政部門持有國債，對(duì)其持有的國債本金，可以在總會(huì)計(jì)的資產(chǎn)負(fù)債表“有價(jià)證券”欄目中反映。

在行政單位會(huì)計(jì)和基本建設(shè)會(huì)計(jì)賬中，均對(duì)購買的國債等進(jìn)行核算，在會(huì)計(jì)報(bào)表（包括部門決算報(bào)表）中，對(duì)持有國債的本金在資產(chǎn)負(fù)債表的“有價(jià)證券”欄目進(jìn)行反映。對(duì)于因有國債而獲得的利息，按照收付實(shí)現(xiàn)制進(jìn)行核算。其中行政單位作為收入確認(rèn)，在收入支出表（包括部門決算的收入決算表）的“其他收入”欄目中反映；基本建設(shè)資金因購買債券而獲得的利息，作為負(fù)債確認(rèn)，在資金平衡表的“應(yīng)交基建收入”欄目中反映。

(四)調(diào)整編制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告中股權(quán)投資的編列。

1.長(zhǎng)期股權(quán)投資的編列方法。長(zhǎng)期股權(quán)投資的編列方法可以分為成本法和權(quán)益法兩種。對(duì)政府管理的長(zhǎng)期股權(quán)投資應(yīng)采用權(quán)益法進(jìn)行投資資產(chǎn)和投資損益的列報(bào)。理由有三：一是我國大多數(shù)的國家出資企業(yè)是幾十年來陸續(xù)投資形成的，有些采用實(shí)物資產(chǎn)投資方式，有些還經(jīng)過各種方式的劃轉(zhuǎn)、合并等，特別是對(duì)老企業(yè)，沒有相應(yīng)國有資本的原始投資成本記錄，采用成本法缺乏數(shù)據(jù)支持；二是通過企業(yè)報(bào)告的會(huì)計(jì)報(bào)表，可以推算出政府對(duì)國家出資企業(yè)的所有者權(quán)益份額和利潤(rùn)份額，能夠滿足按照權(quán)益法列報(bào)的數(shù)據(jù)要求，取數(shù)相對(duì)容易；三是政府管理的國家出資企業(yè)股權(quán)結(jié)構(gòu)相對(duì)比較單一，國有資本比重較大，比較符合權(quán)益法的使用條件。

2.長(zhǎng)期股權(quán)投資和股權(quán)投資收益的調(diào)整列報(bào)。調(diào)整編制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告中資產(chǎn)負(fù)債表的長(zhǎng)期股權(quán)投資欄目數(shù)應(yīng)當(dāng)考慮報(bào)告年初國有資本及權(quán)益和報(bào)告年度內(nèi)國有資本及權(quán)益數(shù)的變動(dòng)因素。國有資本及權(quán)益年初至年末的差額至少有四種情況引起：一是追加投資或撤回投資；二是國有資本經(jīng)營(yíng)損益；三是分配現(xiàn)金股利或利潤(rùn)；四是其他因素導(dǎo)致的國有資本及權(quán)益變動(dòng)（如評(píng)估增值或減值、其他原因的調(diào)整等）。為反映國有資本及權(quán)益及國有資本營(yíng)運(yùn)績(jī)效，應(yīng)分別按導(dǎo)致國有資本及權(quán)益變動(dòng)的具體原因進(jìn)行相應(yīng)調(diào)整編報(bào)處理。

3.長(zhǎng)期股權(quán)投資各項(xiàng)數(shù)據(jù)的獲取方法。在作為調(diào)整編制依據(jù)的報(bào)表中應(yīng)反映如下會(huì)計(jì)信息：(1)以前年度的國有產(chǎn)權(quán)價(jià)值。(2)因新增投資增加的國有產(chǎn)權(quán)價(jià)值。(3)因處置國有產(chǎn)權(quán)減少的國有產(chǎn)權(quán)價(jià)值。(4)因本年盈利或虧損增加或減少的國有產(chǎn)權(quán)價(jià)值。(5)因本年上繳利潤(rùn)減少的國有產(chǎn)權(quán)價(jià)值。(6)其他原因引起的國有產(chǎn)權(quán)價(jià)值變動(dòng)。(7)期末國有產(chǎn)權(quán)價(jià)值。

(五)調(diào)整編制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告中債權(quán)投資的編列。

1.債券投資資產(chǎn)和投資收益的編列。

(1)報(bào)表欄目的對(duì)應(yīng)。目前在地方政府總會(huì)計(jì)和行政單位、基本建設(shè)資金會(huì)計(jì)報(bào)表的“有價(jià)證券”欄目中反映債券投資。在綜合財(cái)務(wù)報(bào)告的資產(chǎn)負(fù)債表中設(shè)置債券投資欄目后，地方政府總會(huì)計(jì)和行政單位、基本建設(shè)資金會(huì)計(jì)報(bào)表的“有價(jià)證券”欄目，直接對(duì)接綜合財(cái)務(wù)報(bào)告的資產(chǎn)負(fù)債表的“債券投資”欄目。部門決算報(bào)表中事業(yè)單位資產(chǎn)負(fù)債表中目前沒有單獨(dú)劃分債券投資，需要根據(jù)事業(yè)單位提供的債券投資資料，將事業(yè)單位的債券投資從對(duì)外投資中分出，列報(bào)于綜合財(cái)務(wù)報(bào)告的資產(chǎn)負(fù)債表的“債券投資”欄目。

(2)債券投資的列報(bào)金額。目前反映在地方政府總會(huì)計(jì)和行政單位、事業(yè)單位、基本建設(shè)資金會(huì)計(jì)報(bào)表的債券投資數(shù)額都只包括債券投資的成本（本金），不包括按照權(quán)責(zé)發(fā)生制確認(rèn)的利息。因此在權(quán)責(zé)發(fā)生制報(bào)表中，應(yīng)當(dāng)將持有債券的應(yīng)收利息計(jì)入資產(chǎn)負(fù)債表的“債券投資”欄目。為此，需要根據(jù)有關(guān)單位報(bào)送的按照權(quán)責(zé)發(fā)生制計(jì)算的應(yīng)付利息計(jì)入“債券投資”。

2.債券投資列報(bào)所需的補(bǔ)充數(shù)據(jù)。目前編報(bào)的財(cái)政報(bào)表、部門決算報(bào)表，尚不能滿足按照權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)編報(bào)債券投資資產(chǎn)和投資收益的需求。為此，需要有關(guān)部門和單位報(bào)送補(bǔ)充資料。

3.建議對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表中債券投資項(xiàng)目的修改。債權(quán)投資屬于在政府持續(xù)運(yùn)營(yíng)條件下能夠收回現(xiàn)金的資產(chǎn)，最終能夠用于償債或進(jìn)行支付。將債券投資在綜合財(cái)務(wù)報(bào)告的資產(chǎn)負(fù)債表中單獨(dú)列出，主要是為了根據(jù)報(bào)表產(chǎn)生財(cái)務(wù)狀況分析指標(biāo)，如支付能力、償債能力等。為此，除了要單獨(dú)列示債券投資以外，還需要將一年內(nèi)到期債券的債券投資（也包括其他長(zhǎng)期金融資產(chǎn)）單獨(dú)列示。建議對(duì)綜合財(cái)務(wù)報(bào)告的債券投資列報(bào)格式作如下修改。

(六)非營(yíng)利性國有企業(yè)投資在政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告中的編列。

1.非營(yíng)利性國有企業(yè)投資編列方式的選擇。對(duì)非營(yíng)利性國有企業(yè)，應(yīng)當(dāng)將非營(yíng)利性國有企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表和政府其他報(bào)告主體會(huì)計(jì)報(bào)表采用行對(duì)行的合并列報(bào)。一是非營(yíng)利性國有企業(yè)符合這種方式對(duì)企業(yè)的前提要求。二是調(diào)整編制的政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告采用權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)，與目前非營(yíng)利性國有企業(yè)報(bào)表編制基礎(chǔ)一致。三是經(jīng)過適當(dāng)調(diào)整，綜合財(cái)務(wù)報(bào)告的報(bào)表項(xiàng)目可以和非營(yíng)利性國有企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表項(xiàng)目銜接對(duì)應(yīng)。四是有利于政府會(huì)計(jì)報(bào)表項(xiàng)目的整體性，便于會(huì)計(jì)報(bào)表使用者理解。

2.非營(yíng)利性國有企業(yè)的劃分標(biāo)準(zhǔn)。將非營(yíng)利性國有企業(yè)的會(huì)計(jì)報(bào)表與政府組織會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行合并，首先要選定哪些企業(yè)屬于非營(yíng)利性國有企業(yè)。有些非營(yíng)利性國有企業(yè)也部分地進(jìn)行營(yíng)利性活動(dòng)，從市場(chǎng)取得部分收入；有些營(yíng)利性國有企業(yè)也需要執(zhí)行政府的價(jià)格政策，并因此從政府得到財(cái)政補(bǔ)貼。如何區(qū)分非營(yíng)利性國有企業(yè)和營(yíng)利性國有企業(yè)，需要根據(jù)企業(yè)的經(jīng)濟(jì)特征來把握。在選擇非營(yíng)利性國有企業(yè)時(shí)，一是選定企業(yè)的類型。二是財(cái)政撥款占企業(yè)收入和償還負(fù)債資金的主要比重。三是履行政府職能的非營(yíng)利性國有企業(yè)不能過多，根據(jù)目前實(shí)際情況可選定政策性銀行、專職政府物資儲(chǔ)備企業(yè)、政府融資平臺(tái)企業(yè)。

3.非營(yíng)利性國有企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表的合并方法。非營(yíng)利性國有企業(yè)的會(huì)計(jì)報(bào)表欄目與政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告的報(bào)表欄目并不完全一致，對(duì)兩者進(jìn)行合并時(shí)，政策性銀行、政府物資儲(chǔ)備企業(yè)、政府融資平臺(tái)企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表與政府會(huì)計(jì)報(bào)表要有一定的項(xiàng)目銜接。

在企業(yè)的會(huì)計(jì)報(bào)表中，企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表中的“應(yīng)交稅費(fèi)”屬于對(duì)政府發(fā)生的負(fù)債，在合并報(bào)表時(shí)，屬于政府內(nèi)部的資產(chǎn)負(fù)債，應(yīng)當(dāng)與政府的相關(guān)資產(chǎn)抵消。企業(yè)利潤(rùn)表中的“政府補(bǔ)助”、“營(yíng)業(yè)稅金及附加”、“所得稅費(fèi)用”都是和政府發(fā)生收支，在合并報(bào)表時(shí)，屬于政府內(nèi)部的收支，應(yīng)當(dāng)與政府的相關(guān)收支抵消。

（全國預(yù)算與會(huì)計(jì)研究會(huì)供稿胡定榮執(zhí)筆）

學(xué)術(shù)文選