劉劍文 侯 卓

(北京大學法學院，北京 100871)

一、問題的提出

當前，我國面臨前所未有的發(fā)展機遇、也面臨前所未有的風險挑戰(zhàn)，比如，在經(jīng)濟領域，轉(zhuǎn)變發(fā)展方式進展緩慢，重復建設和產(chǎn)能過剩矛盾突出;在社會領域，收入分配差距拉大，公共服務滯后，食品藥品安全問題突出;在司法領域，司法機關獨立性不彰，司法權(quán)威不足;在環(huán)保領域，資源浪費、環(huán)境污染現(xiàn)象嚴重。從機制上看，這些問題本質(zhì)上都和現(xiàn)行財政體制存在的不足相關。十八屆三中全會將財稅改革和法治建設提到一個前所未有的歷史高度?！吨泄仓醒腙P于全面深化改革若干重大問題的決定》提出要“建立現(xiàn)代財政制度”，并提出“完善立法、明確事權(quán)、改革稅制、穩(wěn)定稅負、透明預算、提高效率”的二十四字方針。“現(xiàn)代財政制度”是一個新提法，給財稅體制改革和財稅法治指明了方向，是重大的理論創(chuàng)新和制度創(chuàng)新，是完善社會主義市場經(jīng)濟體制、加快轉(zhuǎn)變政府職能的迫切需要，是轉(zhuǎn)變經(jīng)濟發(fā)展方式、促進經(jīng)濟社會持續(xù)穩(wěn)定發(fā)展的必然要求，更是建立健全現(xiàn)代國家治理機制、實現(xiàn)長治久安的制度保障。

“現(xiàn)代財政制度”的邏輯起點在于現(xiàn)代性，其內(nèi)涵于資本的邏輯、處于歷史的流變且行進在社會的矛盾裂變中。［1］P54-59只有將其與傳統(tǒng)財政制度相對比，才能更好知曉其精神品格與法律構(gòu)造。統(tǒng)觀傳統(tǒng)財政制度，其具有三方面的突出特征。

第一，國家本位而非人民本位。在中國傳統(tǒng)文化里，有“修身、齊家、治國、平天下”的訓言，同時經(jīng)典儒家理論在政治方面強調(diào)“民本”思想、而非現(xiàn)代意義的“人民本位”，直接導致政治體制以及相應的財政制度多為單邊主導，即政策生成上的國家中心主義，繼而帶來改革專斷的慣性。傳統(tǒng)社會的財政理念里，很少強調(diào)公眾參與，在政治理念中推崇人民，僅僅是強調(diào)了人民的客體作用?！懊駷橘F，社稷次之，君為輕”描述的僅僅是價值的選擇而非主體的選擇，進行價值選擇的主體，仍是與人民相對的統(tǒng)治者。我國沒有分權(quán)的傳統(tǒng)，傳統(tǒng)社會呈現(xiàn)鮮明的“大共同體本位”色彩，內(nèi)聚性小共同體發(fā)育不足。［2］P12這在很大程度上助長了“大共同體亢進”，也就是“國家本位”、“行政主導”的觀念意識、路徑依賴。因此，財政制度在傳統(tǒng)語境下服務于政治目標和理念，欠缺獨有的理念與價值。

第二，管理模式而非治理模式。與國家本位直接相關聯(lián)的，是依附于集權(quán)之上的、將財政作為一種管理手段、而非治理方式的技術化傾向。管理是一種單向度的，將人民作為管理的對象，具體到財稅領域，管理納稅人的目的，從根本上是為了確?；蕶?quán)的經(jīng)濟基礎穩(wěn)固長久。而“治理”模式所依賴的權(quán)威除政治權(quán)威外，還包括來自溝通合作的非政治權(quán)力;在權(quán)力運行的向度上，是同時包括水平、上下方向互動的管理過程，主要通過合作、協(xié)商、伙伴關系、確立認同和共同目標等方式管理公共事務。［3］P90容易看到，這種治理模式的核心，是權(quán)威的多中心化，強調(diào)政府應扮演“掌舵而不是劃槳的角色”［4］P358，這無疑和中國傳統(tǒng)的管理模式存在較大區(qū)別。比如，從制度史的角度看，無論是先秦時期的“封建制”，還是嬴政稱帝后的“海內(nèi)為郡縣”，及至帝制時期許多朝代采取的“封而不建”體制，這些涉及到縱向政府關系的根本性制度，統(tǒng)治者均是從中央集權(quán)、方便控制的考慮出發(fā)，根本不存在現(xiàn)代意義上“財政聯(lián)邦主義”適用的空間。如果用現(xiàn)代視角審視之，政府縱向分權(quán)，本質(zhì)上應以如何更好提供公共服務為依歸。

第三，結(jié)果導向而非過程導向。傳統(tǒng)社會的財政制度在目標和主體上對政治目標的依附性，很大程度上決定了其以結(jié)果為導向的典型特征。一方面，以政治方法統(tǒng)領多領域改革，財政制度作為“整體配套性改革”的一環(huán)，有其獨特的政治使命;另一方面，由于財政是結(jié)果導向的治理因素，一定程度上導致了制度目標的單一化，很容易在制度實施或變遷過程中出現(xiàn)新的社會問題，之后新一輪的制度變遷又以解決這些問題為目標，浪費政治成本的同時，也給人以“治亂循環(huán)”的觀感。傳統(tǒng)社會財政制度所欲達致的主要目標，是國庫充盈、統(tǒng)治穩(wěn)固;而給納稅人減負，只是次要目標，統(tǒng)治者在特定歷史時期減稅，主要也是基于休養(yǎng)生息、穩(wěn)固統(tǒng)治之考慮。易言之，傳統(tǒng)社會財政制度的主要目標系為國斂財，而老百姓的稅負輕重，端賴于統(tǒng)治者是否“下體民情”，而一俟國家財政汲取能力減弱，便跟傳統(tǒng)社會財政體制的基本追求相悖，重又增加稅費便可預見。這種不確定性能在一定程度上解釋“黃宗羲定律”，帝制時期的財稅改革，雖在短期內(nèi)可以使“向來叢弊為之一清”，中長期效果卻無例外地與初衷相反。［5］P28

在人類社會的制度演進史中，將演化想象為指向完美的恒定趨勢是錯誤的。這一過程無疑涉及有機體在適應新條件過程中的不斷重塑;它要取決于那些條件的性質(zhì)，即那些變化的方向是趨于上升的，還是趨于沒落的。［6］P75實踐中，我國雖然已拉開現(xiàn)代財政制度建設的大幕，但其中仍有諸多理論問題有待澄清:為何當前提出要建立現(xiàn)代財政制度?何謂現(xiàn)代財政制度?現(xiàn)代財政制度具有怎樣的品格?其法律構(gòu)造如何?依循何種路徑可實現(xiàn)現(xiàn)代財政制度的理想圖景?本文嘗試對此進行分析。

二、現(xiàn)代財政制度的法學品格

現(xiàn)代財政制度的法學品格，既是與傳統(tǒng)財政制度的根本不同所在，又是制度建構(gòu)時的邏輯起點。所謂財政制度的“現(xiàn)代性”，在于能立足我國國情，解決中國問題，符合國際發(fā)展趨勢，具有科學性的財政制度，它通過其內(nèi)生的法治性、回應性、均衡性和公共性等法學品格來實現(xiàn)。現(xiàn)代財政制度的法律構(gòu)造和法治化路徑，都要受到這些現(xiàn)代性品格的指引。

(一)法治性

現(xiàn)代財政制度的本質(zhì)在于其是法治財政，強調(diào)法治思維和法治方式的運用。財政制度缺乏法治保障，就不可能稱之為現(xiàn)代財政制度。十八屆三中全會決定將財政制度和法治緊密結(jié)合起來，堪稱“一體兩翼”?！吨泄仓醒腙P于全面深化改革若干重大問題的決定》不僅在“深化財稅體制改革”部分直接提出以“完善立法”為首的24字改革方針，也在房產(chǎn)稅、稅收優(yōu)惠、國有資本經(jīng)營預算、國有企業(yè)財務預算、加強人大預決算審查監(jiān)督、改進作風常態(tài)化、做好社會保障預算以及軍隊預算等具體財政事項領域分別強調(diào)法治的重要性。特別值得一提的是，將落實稅收法定原則以及人大預決算監(jiān)督放到了社會主義民主政治制度建設部分而非經(jīng)濟部分，體現(xiàn)出中央對財政制度法治化的高度共識。

事實上，法治性是現(xiàn)代財政制度的必然精神內(nèi)核，放在當前的語境下講，法治性其實就是要求政府在財稅制度中扮演合適角色，有所為有所不為;財政制度建構(gòu)、變遷的主體，應當是人大、以及其所代表的廣大納稅人。一方面，“國家”與“政府”形同實異，法律代表的是國家意志而非僅僅是政府意志，背后有作為財政關系主體之國民的內(nèi)在授權(quán)作為正當性基礎;無論是我國的憲法還是西方盛行的憲法學理論，都始終把人民的意志放在國家建構(gòu)的首位，并強調(diào)政府的權(quán)力是由人民的意志授予的。霍布斯在《利維坦》中僅強調(diào)主權(quán)者意志的至高無上，并把表達主權(quán)者意志的機會授予立法者，無論是在三權(quán)分立的國家，還是我國的人民代表大會體制下，政府的地位永遠都是低于國家和人民的，政治的道德原則是人民、主權(quán)、公意三位一體的人民主權(quán)原則，政府是實際的政治建構(gòu)中新的、關鍵的個別性要素，其存在依據(jù)是為了達到一個平衡“主權(quán)者——政府——臣(人)民”的政治結(jié)構(gòu)，(由于主權(quán)者和人民的二位一體)［7］P145。在我國現(xiàn)階段，人大對國務院進行了授權(quán)，但是授權(quán)并不等于轉(zhuǎn)讓權(quán)力。現(xiàn)實當中，政府主導的財政制度的“破”與“立”，已呈現(xiàn)出諸多弊端，以財政支出為例，無論是提供公共產(chǎn)品的領域、調(diào)整收入分配的領域，還是通過財稅手段進行調(diào)整的領域，如果仍然依靠政府主導和政策拉動，不僅難以為繼，而且還會產(chǎn)生新的矛盾和風險，例如投資效率低、政府債務風險加大等。也就是說，僅僅停留在以政策調(diào)整為主的治標層面，不僅難以適應新形勢，還會讓政府自身感到力不從心，更會延誤經(jīng)濟轉(zhuǎn)型，喪失改革發(fā)展的主動權(quán)。［8］P29另一方面，法治性的內(nèi)涵在于公民參與，也就是將單方面的政府主導轉(zhuǎn)化為多點主導，即多決策點和作用點，在公共財產(chǎn)的收入、支出和管理層面，由于公共財產(chǎn)的根源在于公民的私有財產(chǎn)，政府獲取私有財產(chǎn)需要合法性的依據(jù)，公民以“納稅人”身份廣泛參與財稅建制過程，是賦予財政制度以正當性的過程;同時，現(xiàn)代社會利益高度多元化的現(xiàn)實，也要求財政建制過程中關注、回應納稅人的需求，并在規(guī)范的平臺上讓多元利益進行博弈，這里稱之“規(guī)范的平臺”，其實就是“法治的平臺”，這一過程本身，其實也是逐步形成共識的過程。

(二)回應性

現(xiàn)代財政制度的回應性，也可稱為適應性，表現(xiàn)在兩個方面:內(nèi)在層面，強調(diào)財政制度對現(xiàn)實需要的回應;外在層面，強調(diào)尊重本土資源與同國際接軌相結(jié)合。

要把握現(xiàn)代財政制度的回應性，仍然要在對比中實現(xiàn)。財政制度與司法制度不同，后者追求相對穩(wěn)定的正義觀念，因此在建構(gòu)司法制度時，有一套相對穩(wěn)定的理念和機制發(fā)揮作用，對于外在的社會環(huán)境考慮相對較少;而財政制度雖然也有其內(nèi)在追求，但其始終和經(jīng)濟發(fā)展、社會變革的浪潮密切相關，特別是我國正處于深化改革的關鍵期，社會制度、產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)各方面都面臨著劇烈的調(diào)整，作為全面深化改革“牛鼻子”的財政制度為了更好承擔起“國家治理的基礎”這一職責，必須及時地適應經(jīng)濟基礎的每一步轉(zhuǎn)變。比如，要掌控好財政立法的進度，做好近期、中期、遠期的規(guī)劃，將“頂層設計”和“摸著石頭過河”有機結(jié)合在一起，做到既不超越時代立法，又不落后于時代立法。“營改增”試點如何逐步推廣，房產(chǎn)稅立法何時啟動，都是牽一發(fā)而動全身的重要問題，時機的選擇、程度的掌控，都十分關鍵。尤應指出的是，這里的回應性絕不是指政策調(diào)整的隨意性，財政科學化是建立在財政法治化基礎之上的，否則一定會在改革過程中產(chǎn)生新的社會問題，工業(yè)化進程中“先污染后治理”的困境、房地產(chǎn)領域“越調(diào)控房價越高”的怪圈，都是典型適例。

現(xiàn)代財政制度，還應當在“中國語境”同“國際經(jīng)驗”之間找到合適的“黃金分割點”。世界上法治昌明國家的財政制度，體現(xiàn)了人類文明的先進智識和制度成果，往往是能為我國所借鑒的。中國作為后發(fā)國家，其“后發(fā)優(yōu)勢”不應僅表現(xiàn)在因經(jīng)濟體量小、增長空間大而帶來的持續(xù)高增長;更應該是對“制度紅利”的有效運用，被實踐證明行之有效的財政制度，可以充分調(diào)動各方積極性、促進生產(chǎn)力的極大解放。一般來說，財稅法治發(fā)達國家的一般經(jīng)驗包括但不限于三個方面:其一，財稅重要事項，有完備立法，比如《美國稅法典》蔚為大觀;其二，預算權(quán)配置中，立法機關居于主導地位，行政機關頗受掣肘，比如2013年10月，美國政府便因預算問題“關門”;其三，政府間妥適財政分權(quán)，而且財政分權(quán)本質(zhì)上不是為了“激發(fā)中央和地方兩個積極性”，而是為了“更好提供公共服務”。

但是，也要認識到，“現(xiàn)代性的歷史，最好看作是現(xiàn)代性的多元文化方案、獨特的現(xiàn)代制度模式以及現(xiàn)代社會的不同自我構(gòu)想不斷發(fā)展、形成、構(gòu)造和重構(gòu)”［9］P14。因此，我們生活的世界，既非同質(zhì)化的“歷史終結(jié)”，亦非亨廷頓所擔憂的“文明沖突”，而是多元現(xiàn)代性。［10］P26財政制度也不例外，本土語境和國際經(jīng)驗應當兼顧，中國建構(gòu)現(xiàn)代財政制度的歷史進程，在引進制度的同時，也要注意制度自身的適配性。仍然是和司法制度比較，在當今社會，各國對于“何謂正義”問題基本能在一個平臺上展開對話，即便如此，對于司法本土資源的堅守都仍然有其適用空間;在隨各國迥異之具體國情而變化不居的財政領域，不同系統(tǒng)之間的差異，就更不應該被忽視了。對于本國具體國情的適應，當然也是“回應性”的題中應有之義。

(三)均衡性

現(xiàn)代財政制度之所以應該保持高度的回應性，不僅是因為財政制度要與經(jīng)濟、政治發(fā)展與社會進步高度合拍、達到共振，也是因為現(xiàn)代社會本身的利益多元化特質(zhì)，而財政制度即是不同利益博弈的場域和結(jié)果，這便引出現(xiàn)代財政制度的均衡性品格。

整體來說，現(xiàn)代財政制度主要是在四對關系中尋找均衡:立法與行政、國家與納稅人、國家機關之間以及納稅人之間。就立法與行政的關系而言，既要處理好財政權(quán)力在兩大機關間的配置，又要處理好制度變遷過程中兩大機關間的合理分工與合作;就國家與納稅人的關系而言，要處理好公共財產(chǎn)與私人財產(chǎn)之間的界限，以及公共財產(chǎn)與私人財產(chǎn)之間的互動與相互轉(zhuǎn)化;就國家機關之間的關系而言，既包括橫向的國家機關之間的財權(quán)配置，又包括縱向的國家機關之間的財政分權(quán)，做到財力與事權(quán)匹配、事權(quán)與支出責任相適應;就納稅人之間的關系而言，則是要通過財稅手段的綜合運用，在收入分配中貫徹公平原則，進而實現(xiàn)社會財富的合理配置。

現(xiàn)代財政制度之所以能有效平衡不同主體的利益關系，是因為它往往從并不處在改革風口浪尖的著力點入手，嘗試平衡相關的利益關系;并且較多采用公眾參與的方式，不僅在結(jié)果上尋求最大公約數(shù)，在過程中也讓各方利益代表理性而充分地交流，從而緩和利益沖突;同時，現(xiàn)代財政制度立足于厘清公共財產(chǎn)與私人財產(chǎn)的邊界，并不帶有偏在的價值取向，有利于達到協(xié)商與合作的目標，使公有財產(chǎn)與私人財產(chǎn)各盡其用、和睦共存。

(四)公共性

現(xiàn)代財政制度是與市場經(jīng)濟相適應的財政制度，而市場經(jīng)濟的出發(fā)點在于對私有財產(chǎn)權(quán)和產(chǎn)權(quán)進行劃分，進而涉及到私人財產(chǎn)權(quán)與公共財產(chǎn)權(quán)的界限確定。在歷史上，財產(chǎn)法是私領域的法，經(jīng)過發(fā)展，私有財產(chǎn)權(quán)逐漸被認為具有一定的社會義務。公法理論發(fā)展后，財產(chǎn)法的核心目的被確立為“社會國”的概念和人的尊嚴，財產(chǎn)權(quán)既是社會權(quán)利，又是憲法權(quán)利，具有對抗公權(quán)力和私權(quán)利的雙重屬性［11］P2，也就是說，對私有財產(chǎn)權(quán)的保護已經(jīng)遠遠不局限于私法的領域內(nèi)，為了實現(xiàn)更多的目的，對私有財產(chǎn)權(quán)的利用者也不能封閉在財產(chǎn)所有人為止，“在超過財產(chǎn)權(quán)自由之憲法上界限時，亦即濫用私法自治時，則可不拘泥于私法約定，依常規(guī)課予相同公法負擔，而為調(diào)整?！保?2］P164與此同時，又形成了“公共財產(chǎn)”的概念，“每個公民所付出的自己財產(chǎn)的一部分，以確保他所余財產(chǎn)的安全或快樂地享用”。［13］P88現(xiàn)代財政制度，本質(zhì)上即是對公共財產(chǎn)的收入、支出和管理進行規(guī)范的制度，經(jīng)濟學界所說的“公共財政”，其實也是在這個維度上展開的。

從法學的視角理解現(xiàn)代財政制度的公共性，關鍵要把握兩個方面的問題:第一，財政制度的設計，要注意社會利益導向，禁止公共財產(chǎn)為私人所用、以及對公共財產(chǎn)的無度使用，我們說新近出臺的《黨政機關厲行節(jié)約反對浪費條例》屬于財政制度、財稅法范疇，就是在這個層面而言的;第二，由于財產(chǎn)的公共性構(gòu)成了私有財產(chǎn)的例外，因此在公共化的私有財產(chǎn)(公共財產(chǎn))的獲得、管理和處分過程中必須有嚴格的實體正當性和程序正當性保護，否則就是對私有財產(chǎn)權(quán)的肆意侵犯，這里無論財產(chǎn)權(quán)是自然法意義上的權(quán)利還是法律形式主義意義上的授予權(quán)利［14］P47。具言之，在實體層面，需要確保對私人財產(chǎn)權(quán)的限制或剝離能通過合理性檢測，并符合比例原則;在程序?qū)用?，公共財產(chǎn)的獲得、使用和管理過程中需要作為主體的納稅人沒有缺位。

將現(xiàn)代財政制度的這“四性”結(jié)合起來，可以發(fā)現(xiàn)貫穿其中的“財產(chǎn)”屬性，而這里的“財產(chǎn)性”，和傳統(tǒng)財政制度中的“財產(chǎn)性”，名同而實異;易言之，這“四性”共有的價值取向是通過對公共財產(chǎn)權(quán)的規(guī)制，來實現(xiàn)對公共財產(chǎn)、私人財產(chǎn)的保護。法治性強調(diào)要設規(guī)立范，規(guī)避公權(quán)力的恣意，從而使納稅人形成合理預期;回應性所“回應”的社會現(xiàn)實中就包括了納稅人權(quán)利保護不力、國家財政權(quán)力運用無序的狀況;均衡性處理的基本關系中就包括國家與納稅人之間的關系，國家權(quán)力非依法律規(guī)范不得越界、逾矩;公共性更是直接涉及到公私財產(chǎn)權(quán)界限的合理劃分與保護。而這正和現(xiàn)代社會結(jié)構(gòu)、治理模式的根本性變遷，遙相呼應。

三、現(xiàn)代財政制度的法律構(gòu)造

“制度”概念之內(nèi)涵較廣，政策、規(guī)范性文件等都可納入其中。當前要推進“法治中國建設”，便應該重點從法律規(guī)范的角度來形塑現(xiàn)代財政制度。宏觀上看，現(xiàn)代財政制度應當包括四個方面的法律構(gòu)造，只有完整地把握這四個維度，才能準確認識現(xiàn)代財政制度，不致以偏概全，進而也才能更好地推動財政制度的完善。

(一)憲法規(guī)范

從字面上看，“財政”二字既有“財”又有“政”，在學科的歷史上，財稅法也一度被先后歸入行政法、經(jīng)濟法，這在一定程度上反映出財政制度既有政治制度、又有經(jīng)濟制度的屬性。但是從本質(zhì)上看，現(xiàn)代財政制度無論是在政治領域還是經(jīng)濟領域進行調(diào)整，其往往涉及到國家政治權(quán)力的分配和公私財產(chǎn)權(quán)的界分，而這都屬于一國最根本的、憲法性的規(guī)范。因此，現(xiàn)代財政制度中包含有大量的憲法規(guī)范。十八屆三中全會的決定指出“財政是國家治理的基礎和重要支柱”，并同時認為“科學的財稅體制是優(yōu)化資源配置、維護市場統(tǒng)一、促進社會公平、實現(xiàn)國家長治久安的制度保障”，將財政制度提到歷史性高度，便印證了本文的論斷。

作為憲法規(guī)范的現(xiàn)代財政制度，主要是在設定權(quán)力與權(quán)力、權(quán)力與權(quán)利之間的邊界。

一方面，在國家機關之間進行財政權(quán)力配置，這里的權(quán)力配置，包括靜態(tài)和動態(tài)兩個維度、橫向與縱向兩個方面。靜態(tài)指權(quán)力的原始配置，動態(tài)側(cè)重權(quán)力配置后基于均衡性、公共性等要求，對現(xiàn)狀進行的衡平、調(diào)處;橫向主要是在同級國家機關之間進行，而縱向則在不同級次國家機關間展開。財政權(quán)力在國家機關間妥為配置，能使公共服務和公共產(chǎn)品的提供更加高效，也能使不同區(qū)域納稅人享受到基本均等化的公共服務。從我國現(xiàn)狀看，這方面存在的問題比較多，除了人們認識比較充分的，如人大在預算權(quán)配置中的弱勢地位、地方政府承擔了超出財力水平的支出責任之外，還有若干憲法問題，也非常重要，引起的關注度卻相對較少。比如，人們更多關注到財稅立法權(quán)過度向行政機關傾斜，卻較少關注到立法機關內(nèi)部的權(quán)力配置也存在失衡，僅有的幾部財稅立法，重要如《稅收征收管理法》，也只是由全國人大常委會制定，而在憲法文本表征出來的人大與人大常委會的關系上，兩者相似一體、實則不同，從邏輯上兩者是相互獨立的，大會相對于常委會具有最高地位，民主性基礎也超過后者［15］P2;在預算權(quán)配置當中也有類似問題，大會的審議和批準權(quán)是虛化的，實質(zhì)性權(quán)力除了由政府掌握外，常委會也完成基礎性工作。再比如，研究權(quán)力配置時，對黨的機關關注較少。而現(xiàn)實當中，大量公共財產(chǎn)就是由黨的機關掌握并使用，大量的財政權(quán)力事實上是由黨的機關所運用，不將之納入理論考察、制度規(guī)范的范疇，實乃“掩耳盜鈴”，也和現(xiàn)代財政制度應當具備的、對當前中國現(xiàn)實回應性的精神氣質(zhì)，不甚相合。

另一方面，設定權(quán)力與權(quán)利的邊界，限制公權(quán)力、保護私權(quán)利，核心問題是實現(xiàn)國家財政權(quán)與公民財產(chǎn)權(quán)的和諧統(tǒng)一。實質(zhì)上看，公共財政權(quán)力對于私人財產(chǎn)權(quán)利的限制、剝離要適度，也即財政規(guī)模要適度，不能無限擴張;而這種適度很大程度上要通過形式上的保障來得以實現(xiàn)。也即，要落實稅收法定原則，強化“非經(jīng)同意不得征稅”的觀念。從各國的法治實踐看，許多國家在憲法中規(guī)定了稅收法定原則，我們認為，作為與罪刑法定并立的現(xiàn)代法治兩項原則之一，稅收法定是關乎公私財產(chǎn)權(quán)邊界的根本性制度，應當考慮將其入憲。

(二)公共財產(chǎn)基礎規(guī)范

近年來，我們提出“財稅法本質(zhì)上是公共財產(chǎn)法”的命題，并對之加以論證。應當說，這對于澄清財稅法的本質(zhì)、強化對現(xiàn)代社會公共財產(chǎn)的保護，是大有裨益的。需要認識到，現(xiàn)代財稅法和公共財產(chǎn)法是相互交叉的概念，兩者有很大一部分重合，但也不能完全將二者等同起來，因為“公共財產(chǎn)”本身是一個集合的概念，包括自然資源在內(nèi)都屬于公共財產(chǎn)的范疇，因此應當對其進行類型化分析，通過稅收、非稅收入等集合起來的這部分公共財產(chǎn)，才屬于財稅法語境下的“公共財產(chǎn)”范疇。

就這個意義而言，現(xiàn)代財政制度中最主要的規(guī)范內(nèi)容屬于公共財產(chǎn)基礎規(guī)范，也就是對公共財產(chǎn)收入、支出和管理的規(guī)范。公共財產(chǎn)基礎規(guī)范是第一位的，同時，派生出公共財產(chǎn)分配規(guī)范和公共財產(chǎn)宏觀調(diào)控規(guī)范。而這里的“規(guī)范”，應當包括實體和程序兩個維度。從這個進路去審視，大量的制度規(guī)范都屬于現(xiàn)代財政制度的有機組成，例如對于“三公經(jīng)費”的管理、對于官員貪腐的制度性“高壓態(tài)勢”，都是如此。公共財產(chǎn)法的程序和實體兩方面無法分開，只有做到程序上的公開透明，才能做到實體上的公平公正;只有做到程序上的有規(guī)有序，才能做到實體上的權(quán)責相當。比如在十八屆三中全會前后中共中央陸續(xù)頒布的《厲行節(jié)約反對浪費條例》、《中央和國家機關會議費管理辦法》、《關于黨政機關停止新建樓堂館所和清理辦公用房的通知》、《黨政機關國內(nèi)公務接待管理規(guī)定》等一系列反腐新規(guī)和李克強總理在2013年3月全國“兩會”閉幕時答記者問時承諾的三個“只減不增”遙相呼應，表現(xiàn)了黨中央對嚴厲管制“三公經(jīng)費”的堅決態(tài)度，以及進一步改“案件反腐”為“制度反腐”的總體思路。而制度反腐，正是現(xiàn)代財政制度的突出表現(xiàn)，對公共財產(chǎn)的支出環(huán)節(jié)進行制度性約束、對收入和管理環(huán)節(jié)加以規(guī)制都是現(xiàn)代財政制度的重要方面。

現(xiàn)代財政制度的主體部分是公共財產(chǎn)規(guī)范，兩者雖有不重合之處，但在大多數(shù)情況下呈現(xiàn)水乳交融狀。從公共財產(chǎn)規(guī)范的角度去理解現(xiàn)代財政制度，可以依循兩條邏輯主線:一是本部分重點展開的、公共財產(chǎn)的收入、管理、支出全流程;二是公共財產(chǎn)與私人財產(chǎn)靜態(tài)層面的界分與動態(tài)層面的互相轉(zhuǎn)化，尤其是在動態(tài)層面的互相轉(zhuǎn)化，一定要在規(guī)范層面加以控制。私人財產(chǎn)過度地轉(zhuǎn)化為公共財產(chǎn)，涉及到國家權(quán)力對私權(quán)利的過度干預，可能表現(xiàn)為征收“過頭稅”、“濫收費”等現(xiàn)象;公共財產(chǎn)不正當?shù)剞D(zhuǎn)化為私人財產(chǎn)，則可能涉及到貪污腐敗。

(三)公共財產(chǎn)分配規(guī)范

收入分配不公，是當前中國社會一個突出的問題，而具有均衡性特質(zhì)的現(xiàn)代財政制度中，有相當一部分制度規(guī)范是在調(diào)節(jié)分配，屬于“分配法”的范疇。黨的十八大報告提出，“實現(xiàn)發(fā)展成果由人民共享，必須深化收入分配制度改革”;在十八屆三中全會的決定中，將“改革收入分配制度”放在了第2條改革目標“緊緊圍繞更好保障和改善民生、促進社會公平正義深化社會體制改革”的第一位，并在第44條就社會分配制度進行了詳細的規(guī)劃，在這當中財政制度起到了重要作用。比如，決定指出“完善以稅收、社會保障、轉(zhuǎn)移支付為主要手段的再分配調(diào)節(jié)機制，加大稅收調(diào)節(jié)力度?！泵鞔_了財政手段在二次分配中應當承擔的地位，具體體現(xiàn)在稅收優(yōu)惠、社會保障事業(yè)支出以及轉(zhuǎn)移支付等多個方面;廣義上看，民生支出優(yōu)先的確立，也是現(xiàn)代財政制度在二次分配環(huán)節(jié)對收入分配進行矯正的體現(xiàn)。

事實上，財政制度除了在二次分配中產(chǎn)生作用之外，在初次分配和三次分配中都有作用空間，而這較易為人們所忽視。在初次分配環(huán)節(jié)，首先要解決國家、企業(yè)、個人三者的利益分配問題，改革開放初期，針對國有企業(yè)進行的改革，實質(zhì)上就是試圖從可持續(xù)的角度，解決企業(yè)和國家的分配關系，有效解決二者在初次分配中的地位;［16］P124新的歷史形勢下，提出要提高國有企業(yè)上繳利潤比例，實際上也是通過財政制度的變遷來影響企業(yè)和國家在收入初次分配中的關系。此外，當前我國的稅收制度中，稅率偏高、間接稅比例過高等一系列因素的作用，使得財政收入的增速遠超GDP增速，社會財富快速向政府集中，這其實是與民爭利，未能處理好國家與個人在初次分配中的關系。在三次分配中，財政制度也有作用之空間，公民社會、非營利組織的充分發(fā)育，對于社會進步、國家治理水平的提升，都很有益，因此，現(xiàn)代的財政制度應當體現(xiàn)出其適應性和公共性的特質(zhì)，通過稅收減免、優(yōu)惠等手段，促進非營利組織的健康生長。

(四)公共財產(chǎn)宏觀調(diào)控規(guī)范

在過去，財政制度的宏觀調(diào)控屬性被強調(diào)過多，甚至影響到對其原貌的正確認識。宏觀調(diào)控法作為經(jīng)濟法的重要組成，是為了解決政府失靈和市場失靈這“兩個失靈”而生，具有突出的現(xiàn)代性。就此而論，現(xiàn)代財政制度中，也有一部分內(nèi)容屬于宏觀調(diào)控規(guī)范，比如稅收優(yōu)惠、減免等。但是，這些規(guī)范只是現(xiàn)代財政制度中的邊緣性規(guī)范，而且往往與現(xiàn)代財政制度其它幾個維度的規(guī)范交織在一起。比如，公共財產(chǎn)的收入、管理、支出等各環(huán)節(jié)，都可能直接或間接對國民經(jīng)濟的運行狀況起到一定的宏觀調(diào)控作用。在十八屆三中全會提出“市場起決定性作用”的大背景下，財政制度的宏觀調(diào)控功能，似宜采謙抑態(tài)度;正如有學者認識到的，經(jīng)濟法在實施環(huán)節(jié)對執(zhí)法機構(gòu)的過度倚重，對來源于社會和市場的法律實施路徑較為輕視，［17］P62是需要加以解決的問題。

現(xiàn)代財政制度法律構(gòu)造的這四個維度，并不是在一個層面上而言的，嚴格來講其相互間具有“異面性”。宏觀上看，憲法規(guī)范無疑居于現(xiàn)代財政制度法律構(gòu)造“金字塔”的最頂端;而公共財產(chǎn)規(guī)范、分配規(guī)范和宏觀調(diào)控規(guī)范三者間應該是并列關系，相互之間有一定交叉。比如說，決定并開征一個稅種(比如遺產(chǎn)稅)，本質(zhì)上是汲取公共財產(chǎn)的過程，相應的制度生成、運行過程當然受公共財產(chǎn)規(guī)范的規(guī)制;同時，其又是在不同納稅人間分配稅收負擔、進而間接影響收入分配格局，應屬于分配規(guī)范范疇;此外，稅種開征的目標取向，還可能帶有宏觀調(diào)控的色彩，稅收負擔的變化對于宏觀經(jīng)濟的“逆周期調(diào)整”功用，不應被忽視，某種意義上講，公共財產(chǎn)的汲取或是運用，如果達到一定規(guī)模，“宏觀調(diào)控”便具有了生存空間。當然，整體言之，現(xiàn)代財政制度更應凸顯出其公共財產(chǎn)規(guī)范的一面，這是其基本面向。

四、現(xiàn)代財政制度的法治化路徑

在對宏觀的面向問題進行討論以后，需要從微觀的建制角度切入，討論現(xiàn)代財政制度的法治化路徑。誠如前文所述，這是一個宏大的工程，難以一蹴而就，應當找準突破口，集中力量攻堅克難。縱觀十八屆三中全會的決議，在現(xiàn)代財政制度的具體制度建設方面，于三個方面著墨甚多，可作為我國下階段破財稅體制改革之局、立現(xiàn)代財政制度之勢的三大支點。

(一)改進預算管理制度，優(yōu)化預算權(quán)配置

公共預算是現(xiàn)代財政運作的基本框架，堪稱整個財政活動的核心，完善、健全的預算制度，能根本性地控制、規(guī)范政府的財政行為，消極層面能保護納稅人權(quán)利免受侵害，積極層面能通過財政支出的合理設定，促成納稅人權(quán)利的實現(xiàn)。黨的十八大報告提出:“支持人大及其常委會充分發(fā)揮國家權(quán)力機關作用，依法行使立法、監(jiān)督、決定、任免等職權(quán)，加強立法工作組織協(xié)調(diào)，加強對‘一府兩院’的監(jiān)督，加強對政府全口徑預算決算的審查和監(jiān)督?！笔藢萌腥珪鞔_地提出要改進預算管理制度，實現(xiàn)全面規(guī)范、公開透明的預算制度。整體上看，就是要在預算權(quán)配置中處理好三對關系。其一，預算權(quán)在行政機關和立法機關之間的配置，現(xiàn)階段，從預算的編制、審批，到執(zhí)行、決算，行政機關占據(jù)絕對主導地位，立法機關很難通過預算對政府的財政收支行為加以制約、監(jiān)督，下階段應考慮加強各級人大在預算權(quán)配置中的地位;其二，政府和社會之間的關系，預算活動不應僅是立法機關監(jiān)督行政機關的重要場域，同時也應該是社會公眾由此監(jiān)督政府活動的有力武器，法治昌明的國度，預算向全社會公開，任何個體、組織均可獲取，并以此監(jiān)督政府財政行為;其三，稅收法律與預算在控制政府財政活動中的關系，預算是控制政府財政行為的手段，傳統(tǒng)財政制度中，首要追求“平衡預算”，但是，《預算法》中明確規(guī)定政府必須按照法律、行政法規(guī)的規(guī)定，及時、足額征收應征的預算收入，就此而論，立法機關審議收入預算的意義有限，［18］P2-3支出行為應當成為預算審議的重心，將預算的定位由“政府管理的工具”轉(zhuǎn)為“管理政府的工具”，具體說，預算重點控制財政支出，強調(diào)“支出預算”定位，而稅收法律側(cè)重財政收入控制。

尤應強調(diào)的是，現(xiàn)階段應實現(xiàn)全國人大工作重點由大規(guī)模立法向預算監(jiān)督、審批的轉(zhuǎn)移。2011年1月中國特色社會主義法律體系初步形成，大規(guī)模立法任務初步完成，但是法治建設非但不能裹足不前，反而應實現(xiàn)“兩翼齊飛”，一是在實踐中用法、釋法，二是強化各級人大及其常委會在預算權(quán)配置中的核心地位，通過預算編制、審批等具體制度的優(yōu)化，預算分項審批權(quán)、預算修正權(quán)的賦予，來保障權(quán)力的實現(xiàn)。

(二)完善稅收立法

稅收是對公民財產(chǎn)權(quán)的分割，只有取得法律依據(jù)，才能使其征收具有正當性，才能發(fā)揮稅收作為國家治理手段的重要作用［19］。法治昌明國度，稅收法定與罪刑法定并立，分別保障公民的財產(chǎn)權(quán)與生命權(quán)。但是在中國，稅收法定仍然停留在理論層面，憲法第56條之規(guī)定難當為稅收法定張目之重任。實踐當中，18個稅種當中僅有3個稅種制定了法律，而且制定得較為原則、粗疏，稅收實踐中主要發(fā)揮作用的是大量的低位階規(guī)范性文件。政策的易變性導致納稅人難以形成合理預期，現(xiàn)實當中經(jīng)常出現(xiàn)某領導在任時“筑巢引鳳”，搞低稅引資，可領導一換，馬上變?yōu)椤膀v籠換鳥”，強調(diào)“優(yōu)化產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)”，導致納稅主體損失慘重。這是和現(xiàn)代財政制度的法治性特征相悖的。

長遠來看，稅收領域的重要事項都應當通過人大及其常委會立法加以規(guī)范，稅收領域當中最重要的事項還必須由人大制定基本法律。針對當前大量存在的稅收授權(quán)立法，有必要加以規(guī)制:第一，由全國人大擇機廢止1985年授權(quán)決定，同時將經(jīng)過實踐檢驗、條件成熟的行政法規(guī)上升為法律;第二，不反對一切形式的授權(quán)立法，但必須按照一事一授權(quán)原則重新授權(quán)，并明確授權(quán)目的、條件、適用范圍和期限，禁止空白授權(quán);第三，完善授權(quán)立法程序，保證其民主性和規(guī)范性，同時加強對授權(quán)立法的監(jiān)督機制，建立備案制度、撤銷制度。

就現(xiàn)階段而言，由于立法資源的有限性，稅收領域如此龐雜的事項難以一次性立法完畢。因此，應當注意循序漸進。具體來講，對個人自住房開征房產(chǎn)稅，加重了納稅人的負擔，相關改革的一舉一動都可能直接讓公民產(chǎn)生稅痛感。由于利益分化，在實體上無法達成讓所有人滿意的結(jié)果，只有從做足形式正當性入手，真正通過立法過程中的交鋒與利益博弈，通過法律的公意性和權(quán)威性完成制度變遷。因此，房產(chǎn)稅事項，再通過修改暫行條例的方式，已經(jīng)不敷需要了，應當開啟立法程序。應該看到，十八屆三中全會在各稅種中，僅僅在房產(chǎn)稅問題上明言“加快立法”。而“營改增”改革，總體上是在給納稅人減負，在立法資源有限時，可于房產(chǎn)稅立法工作結(jié)束、“營改增”試點成效顯著后，再納入立法程序。此外，當前各地稅收優(yōu)惠混亂的現(xiàn)狀已經(jīng)嚴重損害納稅人的利益，而稅收優(yōu)惠涉及到稅收要素的變更，應當遵守稅收法定原則，對稅收優(yōu)惠政策進行必要的清理和整合。

(三)事權(quán)與支出責任相適應

事權(quán)與支出責任相適應，是現(xiàn)代財政制度實現(xiàn)路徑的一個重要方面。強調(diào)事權(quán)與支出責任相適應，一方面是為了調(diào)整好政府間的財政分權(quán)，特別是在財政支出方面的關系;另一方面是為了提高公共服務提供的質(zhì)量，促進福利國家的建設。中央政府在意識形態(tài)、立法、人事任命上享有極高權(quán)威，但是在經(jīng)濟發(fā)展上主要還是靠地方拉動，顯現(xiàn)出典型的“政治上集權(quán)，經(jīng)濟上分權(quán)”現(xiàn)象，前后兩者相互作用的結(jié)果可能是良性的互動，也可能是惡性的結(jié)果，比如地方債、唯GDP任人等?，F(xiàn)代財政制度要求政府間財政關系科學、合理地分配。1994年分稅制以來，財權(quán)上收、事權(quán)下沉，中央財政收入不斷提高，而地方支出責任逐漸增多，“中央請客，地方買單”的情況愈演愈烈，地方財政每況愈下。明確事權(quán)、保障事權(quán)與支出責任相適應是充實地方財政的重要抓手。過去強調(diào)“事權(quán)與財權(quán)(力)匹配”，現(xiàn)在將突破口放在了“事權(quán)”的配置上，將“事權(quán)”前置，一方面強調(diào)“事”和“財”的統(tǒng)一，要干什么事就配套多少資金，凸顯對公共財產(chǎn)的治理;另一方面，強調(diào)權(quán)責相適應、有權(quán)必有責的思想?，F(xiàn)代財政制度的建設，必須有合理的政府間財政分權(quán)，而這又建立在事權(quán)在不同級次政府間明確、合理劃分的基礎上。部分事權(quán)上由中央政府、或是由不同級次政府共同承擔，既有利于更好提供公共產(chǎn)品，彰顯現(xiàn)代財政制度公共性的氣質(zhì);又能綜合考慮不同級次政府的利益，避免部分地方政府陷入“財政危機”，體現(xiàn)了現(xiàn)代財政制度均衡性的特征。

五、余論:推動現(xiàn)代財政制度建設的法治動力

現(xiàn)代財政制度的發(fā)軔與生成，離不開相應的內(nèi)、外部環(huán)境，這也是其進一步優(yōu)化的動力。

從內(nèi)因看，中國的社會結(jié)構(gòu)發(fā)生根本性變化，是現(xiàn)代財政制度形成的前提條件。首先，從傳統(tǒng)的由國家主導的、“國家——公民”二元結(jié)構(gòu)，漸進演化為“國家——社會——公民”的三元結(jié)構(gòu)。公民社會的興起、納稅人權(quán)利意識的覺醒，以及現(xiàn)代財稅法的基本原則、理念，如稅收法定、稅收公平等，深入人心，都使得國家不再“高高在上”，而必須在國家的公共財政權(quán)與公民的私人財產(chǎn)權(quán)之間，尋求合理、妥適的平衡點。網(wǎng)絡的發(fā)達、大量社會組織的興起，也在一定程度上改變了公民在權(quán)利(力)譜系中相對于公權(quán)力的弱勢地位。其次，現(xiàn)代社會的利益高度多元化，因之社會成員在資源占有上的不平等、以及身份認同、價值認同等主觀方面的差異，使得社會階層結(jié)構(gòu)出現(xiàn)水平面向上的“分化”、以及垂直面向上的“分層”。［20］P7不同的利益主體在財政制度建構(gòu)、變遷過程中有著不同的訴求，因此，這就給財政制度提出了更高的要求，其本身應當具有相當程度的開放性和回應性，能關注并積極回應多元利益訴求。最后，由傳統(tǒng)的自產(chǎn)國家到稅收國家、再到預算國家的歷史進程，也要求從制度上對于財政資金的汲取和使用進行規(guī)范的制度設計。［21］P37-38這些方面的結(jié)構(gòu)性變化所帶來的挑戰(zhàn)，都不是通過對傳統(tǒng)財政制度小修小補就能解決的，面對“五千年未有之大變局”，惟有制度的整體優(yōu)化才是上選。

從外因看，社會各界在財稅改革領域凝聚的共識，是推動現(xiàn)代財政制度建立的重要動力。這里的共識包括兩個方面:其一，認識到財稅改革是新時期改革的優(yōu)選路徑，可收庖丁解牛、四兩撥千斤之功效，十八屆三中全會形成的決議中，大量篇幅立足于財稅改革，而司法改革、生態(tài)文明建設等相關領域，也須臾不能離開財政的支持;其二，認識到法治思維應當成為治國理政的應然向度，過去過于強調(diào)的政治思維、大局思維、為民思維，本質(zhì)上是傳統(tǒng)財政制度的基石，而法治思維乃是興民權(quán)、抑公權(quán)、保民生之思維模式，［22］P1現(xiàn)代財政制度，本質(zhì)上是法治財政，法治既制度性地吸納民智、凝聚共識，為現(xiàn)代財政張目，又通過護權(quán)、定權(quán)、限權(quán)等多種手段的綜合運用，為現(xiàn)代財政固本。

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