●中國(guó)煙草總公司重慶市公司 孫 杰

安然、世通等著名企業(yè)的財(cái)務(wù)丑聞和獨(dú)立審計(jì)失效的陰影還未退去，后續(xù)的會(huì)計(jì)造假和獨(dú)立審計(jì)失敗的案例依舊層出不窮。從金融危機(jī)到現(xiàn)在經(jīng)濟(jì)的復(fù)蘇和回升，總是不斷地出現(xiàn)審計(jì)失效的丑聞案例，而且都發(fā)生在一些大型企業(yè)中。例如，世界通訊公司虛構(gòu)了將近100億美元的會(huì)計(jì)利潤(rùn)，該金額堪稱是創(chuàng)造了財(cái)務(wù)舞弊的世界紀(jì)錄，而負(fù)責(zé)該公司財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的世界“五大”會(huì)計(jì)師事務(wù)所——安信達(dá)卻沒有發(fā)現(xiàn)；雷曼兄弟的會(huì)計(jì)造假手段是將貸款500多億美元，全部列報(bào)為銷售方式，操作了公司的資產(chǎn)負(fù)債表，但是負(fù)責(zé)審計(jì)的世界“四大”會(huì)計(jì)師事務(wù)所之一的安永會(huì)計(jì)師事務(wù)所卻使用了會(huì)計(jì)伎倆——“回購(gòu)105億美元”。這都是史上較為著名的會(huì)計(jì)丑聞案例。我國(guó)國(guó)內(nèi)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的獨(dú)立審計(jì)質(zhì)量也存在一定問題，違規(guī)比例較高。這些無不沖擊著注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立審計(jì)的可信賴性和權(quán)威性。財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)制度就是國(guó)外學(xué)者為了治理對(duì)審計(jì)失效而提出來的全新思路。對(duì)于財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)制度在我國(guó)的可行性，理論界也持有不同的觀點(diǎn)。本文立足于今天的國(guó)情和條件，再一次探討了財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)制度在我國(guó)的應(yīng)用。

一、財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)制度的內(nèi)容和特征

我國(guó)獨(dú)立審計(jì)是一個(gè)三方關(guān)系，無論直接委托審計(jì)，還是間接委托審計(jì)，都是一個(gè)三方關(guān)系：審計(jì)委托人、被審計(jì)單位、審計(jì)主體，三者之間的關(guān)系可以用下圖表示：

圖1

這種三方審計(jì)中存在很大的利益沖突和道德風(fēng)險(xiǎn)：第一，審計(jì)委托人可能是所有者，也可能是股東大會(huì)，但是在我國(guó)，由于股東的實(shí)際操作權(quán)往往被董事會(huì)行使，使得審計(jì)委托方和審計(jì)客體的實(shí)際操作者系同一人，導(dǎo)致獨(dú)立性名存實(shí)亡。第二，由于審計(jì)主體——會(huì)計(jì)師事務(wù)所的收入來源是被審計(jì)單位，這就暗藏了潛在的風(fēng)險(xiǎn)，使得審計(jì)主體可能出現(xiàn)道德風(fēng)險(xiǎn)，嚴(yán)重?fù)p害了審計(jì)獨(dú)立性。

為了打破這樣一種三方委托關(guān)系，引入了保險(xiǎn)公司作為委托中介成為委托代理審計(jì)關(guān)系中的一方，曾經(jīng)被熱烈追捧，美國(guó)甚至出現(xiàn)過議員建議以法令形式來推行財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)制度的現(xiàn)象。該制度主要是指：保險(xiǎn)公司作為審計(jì)委托人，對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行委托，切斷了上市公司股東或者所有者與會(huì)計(jì)師事務(wù)所的直接聯(lián)系，更重要的是，保險(xiǎn)公司為財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)投一份保險(xiǎn)——財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)。財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)的保費(fèi)的投保人是被審計(jì)單位，一旦出現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)表丑聞等審計(jì)失效等，保險(xiǎn)公司則要負(fù)責(zé)賠償支付，對(duì)該財(cái)務(wù)報(bào)表被審計(jì)單位的投資者進(jìn)行賠付?？梢姡谶@樣一種財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)制度下，四方關(guān)系如下圖所示：

圖2

可見，和三方財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)相比，財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)制度具有明顯的特征：第一，更加突出了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性，一是切斷了股東或者所有者與審計(jì)主體的聯(lián)系，也就是實(shí)際上還是減少了被審計(jì)單位和審計(jì)主體的聯(lián)系，二是審計(jì)費(fèi)用的支付是由保險(xiǎn)公司進(jìn)行的，切斷了被審計(jì)單位和審計(jì)主體經(jīng)濟(jì)上的聯(lián)系；第二，財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)制度凸顯了市場(chǎng)配置的作用，這完全是由市場(chǎng)來調(diào)節(jié)的，體現(xiàn)在保費(fèi)的大小、審計(jì)費(fèi)用的多少、損失的理賠等等，都是市場(chǎng)配置實(shí)現(xiàn)的，更加有利于提高資源配置的效率，有利于市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的完善和發(fā)展。保險(xiǎn)公司為了減少理賠，往往也是對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所嚴(yán)加要求確保審計(jì)質(zhì)量。

二、財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)在我國(guó)的可行性分析

（一）財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)治理獨(dú)立審計(jì)失效的完美型分析。很多國(guó)內(nèi)外學(xué)者很看好財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)，認(rèn)為它制度上是完美的，能夠有效地治理獨(dú)立審計(jì)失效的問題，都將希望寄托于財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)的自愿或者強(qiáng)制實(shí)行。財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)的完美性在于：

1.審計(jì)主體的激勵(lì)方式有了變化，進(jìn)一步確保了會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性。在四方審計(jì)關(guān)系中，審計(jì)主體作為保險(xiǎn)公司的受托人，他們的報(bào)酬是由保險(xiǎn)公司支付的，保險(xiǎn)公司也會(huì)采用一定的激勵(lì)措施促使審計(jì)主體立足本職。這樣，注冊(cè)會(huì)計(jì)師或者會(huì)計(jì)師事務(wù)所的收入不會(huì)因?yàn)楸粚徲?jì)單位而受到影響，不會(huì)因?yàn)槭杖胪{或者惡性競(jìng)爭(zhēng)等而瀆職。

2.轉(zhuǎn)移了獨(dú)立審計(jì)失效的法律責(zé)任，有利于保護(hù)投資者。財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)制度中，會(huì)計(jì)造假往往是管理層或者少數(shù)人的個(gè)人行為，不過丑聞一旦被揭露，投資者成為最終的受害者，而財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)制度下，最終的損失承擔(dān)著是保險(xiǎn)公司，有利于保護(hù)投資者。

3.從大的方面和宏觀調(diào)控來說，有利于資源配置和產(chǎn)生良好的估價(jià)效應(yīng)。財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)制度的第一個(gè)流程是保險(xiǎn)公司對(duì)被審計(jì)單位進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，給出不同等級(jí)的保費(fèi)率等，這樣的話，可信度較高的被審計(jì)單位就會(huì)出現(xiàn)低保費(fèi)高保額的現(xiàn)象，這自然會(huì)反映到企業(yè)的股本溢價(jià)中，投資者就會(huì)青睞，相反地，投資者對(duì)那些信用度低、造假可能性高的被審計(jì)單位的印象就會(huì)打折扣。這實(shí)質(zhì)就是借助市場(chǎng)的力量來進(jìn)行資源配置，優(yōu)化資源配置。

（二）財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)在我國(guó)不可行的觀點(diǎn)歸納和分析。財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)制度的提出，在國(guó)外引起了軒然大波，但是國(guó)內(nèi)很多學(xué)者對(duì)此是持否認(rèn)態(tài)度的，他們認(rèn)為，在我國(guó)目前的環(huán)境中，財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)制度不可行，缺乏實(shí)施的基礎(chǔ)環(huán)境，有的甚至認(rèn)為財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)制度存在很大的缺陷。

1.從財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)制度本身的內(nèi)容和流程來說，保險(xiǎn)公司對(duì)被審計(jì)單位進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，由被審計(jì)單位的管理層向股東大會(huì)或者所有者提交保險(xiǎn)計(jì)劃，該計(jì)劃由股東大會(huì)或者所有者決定，實(shí)際上還是有一定隱患的，即保險(xiǎn)公司的收入和被審計(jì)單位還是存在一定的聯(lián)系，保險(xiǎn)公司要向?qū)徲?jì)主體會(huì)計(jì)師事務(wù)所支付一定的審計(jì)費(fèi)用，其自身的收入來源又取決于被審計(jì)單位，只是這個(gè)經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系走了一個(gè)曲線而已。這同樣為獨(dú)立審計(jì)的獨(dú)立性帶來了一定的隱患。例如，保險(xiǎn)公司是否會(huì)采用低價(jià)競(jìng)爭(zhēng)的手法來擴(kuò)大業(yè)務(wù)、取得收入。

2.我國(guó)實(shí)施財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)的主觀性不夠。所謂主觀性，就是指自愿實(shí)施財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)的自愿程度，這可以從被審計(jì)單位和保險(xiǎn)公司來分說。第一，被審計(jì)單位的不自愿出于成本效益的考慮，財(cái)務(wù)報(bào)表存在問題的被審計(jì)單位不自愿是因?yàn)槲覈?guó)目前的環(huán)境中，發(fā)現(xiàn)問題的可能性低，或者可以采用別的低成本的方式來掩飾被發(fā)現(xiàn)的可能性，比投保的成本要低，財(cái)務(wù)報(bào)表不存在問題的被審計(jì)單位就更加不愿意投保了；第二，保險(xiǎn)公司的不自愿在于目前我國(guó)還沒有這樣一個(gè)財(cái)務(wù)報(bào)表險(xiǎn)別，可供參考的經(jīng)驗(yàn)少。另外，別的險(xiǎn)種一般情況下投保主體都會(huì)主動(dòng)規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)，而財(cái)務(wù)報(bào)表險(xiǎn)來說，被審計(jì)單位主動(dòng)規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)的意愿小，保險(xiǎn)公司承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)更大。

3.我國(guó)實(shí)施財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)的客觀環(huán)境不成熟。第一，目前我國(guó)資本市場(chǎng)的不完善和不成熟，很大程度上來說，是因?yàn)橹薪榉?wù)市場(chǎng)存在很大的問題，例如保險(xiǎn)和會(huì)計(jì)師事務(wù)所這兩類服務(wù)，在我國(guó)目前的環(huán)境下，很難說他們不會(huì)在財(cái)務(wù)制度保險(xiǎn)中進(jìn)行合謀，存在舞弊可能性，因?yàn)槲覈?guó)對(duì)這兩類服務(wù)的行業(yè)監(jiān)管、制度監(jiān)督等比較乏力，自身發(fā)育不完善。第二，目前無論是刑法、還是民法來說，都沒有相對(duì)應(yīng)的完善的法律條款來確保財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)金的理賠，很難確保被審計(jì)單位的所有者或者股東在審計(jì)失效的情況下得到理賠。并且，在這一制度下，會(huì)計(jì)師事務(wù)所或者注冊(cè)會(huì)計(jì)師承擔(dān)審計(jì)失效的巨額民事賠償責(zé)任已經(jīng)被保險(xiǎn)理賠所取代，更加減輕了注冊(cè)會(huì)計(jì)師確保審計(jì)質(zhì)量的直接責(zé)任。

三、為財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)制度創(chuàng)設(shè)環(huán)境

綜合上面的分析探討，筆者認(rèn)為，從目前我國(guó)的環(huán)境來看，確實(shí)不利于財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)制度的實(shí)施和推廣，但是從長(zhǎng)遠(yuǎn)來看，財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)制度的實(shí)行，確實(shí)能在很大程度上保障注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性，確保獨(dú)立審計(jì)的實(shí)施，有效地治理審計(jì)失效的問題。因此，從我國(guó)國(guó)情出發(fā)，筆者認(rèn)為，要為更好地實(shí)施財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)制度創(chuàng)設(shè)良好的環(huán)境。

1.進(jìn)一步加強(qiáng)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)制度的理論研究。盡量克服該制度本身的缺陷，采取一定的措施防止制度理論層面上的問題。例如，對(duì)于保險(xiǎn)公司收入與被審計(jì)單位的聯(lián)系，這實(shí)在是不可避免的，我們可以另辟思路，一方面加強(qiáng)對(duì)保險(xiǎn)公司行業(yè)的規(guī)范管理，另一方面，也要加強(qiáng)對(duì)被審計(jì)單位的規(guī)范管理。從保險(xiǎn)公司來說，最主要的是防止惡性競(jìng)爭(zhēng)、防止員工騙保等。這可以從已有的措施來加強(qiáng)防范，例如，加強(qiáng)監(jiān)管，加強(qiáng)信息披露力度等。

2.防止保險(xiǎn)公司的壟斷。就目前我國(guó)的情況來看，有能力、有資質(zhì)參與上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)的保險(xiǎn)公司數(shù)量較少，這樣就給保險(xiǎn)公司壟斷提供了機(jī)會(huì)。例如，反正能投保的保險(xiǎn)公司就是那幾家，他們?nèi)菀仔纬陕?lián)盟，收取高額保費(fèi)，這就違背了財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)制度的市場(chǎng)資源配置的初衷。因此，我們現(xiàn)在一方面要培育更多的保險(xiǎn)公司，完善保險(xiǎn)行業(yè)規(guī)范，另一方面，也要從法律制度等方面來防止行業(yè)壟斷。

誠(chéng)然，財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)制度在我國(guó)的應(yīng)用和實(shí)施不是一朝一夕的事情，我們要采用試點(diǎn)到推廣的方式，充分發(fā)揮其作用，不斷完善相關(guān)制度和規(guī)范，確保財(cái)務(wù)保險(xiǎn)制度的實(shí)施?！?/p>

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