唐善永

【摘 要】 自金融危機(jī)以來(lái)，稅制改革的呼聲不斷，稅負(fù)便成了大家關(guān)注的焦點(diǎn)，而影響稅負(fù)輕重最重要的稅制要素就是稅率。“營(yíng)改增”稅率選擇不僅影響相關(guān)納稅人的利益及最終消費(fèi)者的稅負(fù)，而且直接影響進(jìn)一步“營(yíng)改增”的順利推進(jìn)。文章在分析“營(yíng)改增”試點(diǎn)行業(yè)屬性的基礎(chǔ)上，對(duì)商品與服務(wù)的流轉(zhuǎn)作出一定假設(shè)，進(jìn)而結(jié)合增值稅的抵扣制度，探討“營(yíng)改增”不同稅率選擇對(duì)相關(guān)納稅人及最終消費(fèi)者的稅負(fù)影響，進(jìn)而提出“營(yíng)改增”稅率選擇的改進(jìn)建議。

【關(guān)鍵詞】 “營(yíng)改增”； 稅負(fù)； 納稅人； 消費(fèi)者

“營(yíng)改增”自試點(diǎn)以來(lái)，有關(guān)“營(yíng)改增”是減稅還是增稅的爭(zhēng)論就一直沒(méi)有停止過(guò)。稅率是衡量稅負(fù)的主要標(biāo)志，“營(yíng)改增”的稅率選擇無(wú)疑便成了學(xué)者們研究的焦點(diǎn)。李星、劉紅藝（2012）研究認(rèn)為，在增值稅“擴(kuò)圍”改革過(guò)程中從低適用現(xiàn)行增值稅稅率，可以改善居民的福利水平。譚郁森、朱為群（2013）從增值稅中性的角度提出，在“營(yíng)改增”過(guò)程中，強(qiáng)調(diào)地區(qū)和行業(yè)差異，增加更多檔次的低稅率，勢(shì)必會(huì)大大增加稅制的復(fù)雜性，影響增值稅中性優(yōu)勢(shì)作用的充分發(fā)揮。他們利用投入產(chǎn)出法測(cè)算出我國(guó)增值稅稅率為12%是較為合理的，并提出了過(guò)渡期相應(yīng)的過(guò)渡措施。在既有的研究中，很少學(xué)者就“營(yíng)改增”的不同稅率選擇對(duì)相關(guān)納稅人及最終消費(fèi)者的稅負(fù)影響進(jìn)行研究。本文分析了“營(yíng)改增”試點(diǎn)行業(yè)的屬性特點(diǎn)，并在此基礎(chǔ)上結(jié)合增值稅的抵扣制度，來(lái)探討“營(yíng)改增”的不同稅率選擇對(duì)相關(guān)納稅人及最終消費(fèi)者的稅負(fù)影響，進(jìn)而提出稅率改進(jìn)的建議。

一、“營(yíng)改增”試點(diǎn)范圍特點(diǎn)分析

目前“營(yíng)改增”試點(diǎn)范圍為交通運(yùn)輸業(yè)與部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)（包括研發(fā)和技術(shù)服務(wù)、信息技術(shù)服務(wù)、文化創(chuàng)意服務(wù)、物流輔助服務(wù)、有形動(dòng)產(chǎn)租賃服務(wù)、鑒證咨詢服務(wù)）。交通運(yùn)輸業(yè)與現(xiàn)代服務(wù)業(yè)在生產(chǎn)性服務(wù)中占有重要地位，與制造業(yè)的關(guān)系非常密切，其所提供的服務(wù)絕大部分都不是居民直接消費(fèi)，而是由生產(chǎn)性企業(yè)購(gòu)買，服務(wù)產(chǎn)生的價(jià)值將通過(guò)價(jià)值鏈傳遞到最終消費(fèi)品上。由于流轉(zhuǎn)稅的稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁特性，雖然最終消費(fèi)者不是納稅義務(wù)人，但其卻是流轉(zhuǎn)稅的最終稅負(fù)人。因此，交通運(yùn)輸業(yè)與現(xiàn)代服務(wù)業(yè)在流轉(zhuǎn)過(guò)程中被征收的稅收，最終也通過(guò)流轉(zhuǎn)鏈條轉(zhuǎn)嫁到了消費(fèi)者身上。

二、稅負(fù)指標(biāo)選擇與基本假設(shè)

（一）稅負(fù)指標(biāo)選擇

衡量稅收負(fù)擔(dān)的指標(biāo)有很多，宏觀的有國(guó)內(nèi)生產(chǎn)總值稅負(fù)率、國(guó)民收入稅負(fù)率等，微觀的有總產(chǎn)值稅負(fù)率、增加值稅負(fù)率、凈產(chǎn)值稅負(fù)率等。本文在研究分析時(shí)采用增加值稅負(fù)率指標(biāo)。

增加值稅負(fù)率=增值稅稅額÷企業(yè)增加值

根據(jù)增值稅的原理，商品價(jià)值由C+V+M組成，增值稅是對(duì)商品中的V+M進(jìn)行征稅。流轉(zhuǎn)稅具有轉(zhuǎn)嫁性，選擇該指標(biāo)有利于分析商品或服務(wù)在每一環(huán)節(jié)增加值的實(shí)際稅負(fù)。當(dāng)然這些稅負(fù)最終由消費(fèi)者來(lái)承擔(dān)。

（二）基本假設(shè)

實(shí)際生活中的商品與服務(wù)流通環(huán)節(jié)比較多，本文為了方便分析，作如下假設(shè)：假設(shè)1，把整個(gè)服務(wù)與生產(chǎn)活動(dòng)簡(jiǎn)化為三個(gè)環(huán)節(jié)，分別代表服務(wù)、生產(chǎn)、零售環(huán)節(jié)，且三個(gè)環(huán)節(jié)連續(xù)；假設(shè)2，把服務(wù)提供環(huán)節(jié)看作整個(gè)生產(chǎn)過(guò)程的起點(diǎn)，對(duì)服務(wù)提供環(huán)節(jié)中的一般納稅人的進(jìn)項(xiàng)扣除簡(jiǎn)化為零，也就是如果前面環(huán)節(jié)有稅款，則全部體現(xiàn)在本環(huán)節(jié)；假設(shè)3，為了便于分析，此處假設(shè)所有環(huán)節(jié)增值額為100，每個(gè)環(huán)節(jié)的銷售價(jià)等于商品的進(jìn)價(jià)加上本環(huán)節(jié)所承擔(dān)的增值稅；假設(shè)4，每個(gè)環(huán)節(jié)抽象為只經(jīng)過(guò)一個(gè)納稅人；假設(shè)5，因原營(yíng)業(yè)稅納稅人“營(yíng)改增”后的小規(guī)模納稅人對(duì)鏈條的狀態(tài)影響較小，所以本文不研究原營(yíng)業(yè)稅納稅人“營(yíng)改增”后的小規(guī)模納稅人情況，且其也只有一個(gè)3%征收率，研究它對(duì)本文的意義不大，故分析時(shí)只考慮原營(yíng)業(yè)稅納稅人“營(yíng)改增”后為一般納稅人（以下都稱為“營(yíng)改增”后一般納稅人）的情況；假設(shè)6，假設(shè)各環(huán)節(jié)不存在免稅情況，也不存在其他不能抵扣情況；假設(shè)7，生產(chǎn)環(huán)節(jié)與零售環(huán)節(jié)納稅人分為一般納稅人與小規(guī)模納稅人兩類，并假設(shè)一般納稅人從一般納稅人進(jìn)貨的進(jìn)項(xiàng)稅額可以抵扣，從小規(guī)模納稅人進(jìn)貨不可以抵扣。生產(chǎn)環(huán)節(jié)與零售環(huán)節(jié)一般納稅人的稅率為17%，小規(guī)模納稅人的征收率為3%。

基于上述假設(shè)，可以得出以下四種流轉(zhuǎn)過(guò)程：

（1）“營(yíng)改增”后一般納稅人→生產(chǎn)環(huán)節(jié)一般納稅人→零售環(huán)節(jié)一般納稅人→消費(fèi)者

（2）“營(yíng)改增”后一般納稅人→生產(chǎn)環(huán)節(jié)小規(guī)模納稅人→零售環(huán)節(jié)一般納稅人→消費(fèi)者

（3）“營(yíng)改增”后一般納稅人→生產(chǎn)環(huán)節(jié)一般納稅人→零售環(huán)節(jié)小規(guī)模納稅人→消費(fèi)者

（4）“營(yíng)改增”后一般納稅人→生產(chǎn)環(huán)節(jié)小規(guī)模納稅人→零售環(huán)節(jié)小規(guī)模納稅人→消費(fèi)者

三、稅負(fù)率計(jì)算

以下基于上述四種流轉(zhuǎn)過(guò)程對(duì)各自的稅負(fù)情況及最終消費(fèi)者整體稅負(fù)進(jìn)行列表計(jì)算。在進(jìn)行稅率比較時(shí)，選擇“營(yíng)改增”后一般納稅人的稅率為6%、10%、17%三種情況（選擇其他稅率分析結(jié)果類似）。

（一）生產(chǎn)環(huán)節(jié)為一般納稅人，零售環(huán)節(jié)為一般納稅人的計(jì)算結(jié)果（見(jiàn)表1）

（二）生產(chǎn)環(huán)節(jié)為小規(guī)模納稅人，零售環(huán)節(jié)為一般納稅人的計(jì)算結(jié)果（見(jiàn)表2）

（三）生產(chǎn)環(huán)節(jié)為一般納稅人，零售環(huán)節(jié)為小規(guī)模納稅人的計(jì)算結(jié)果（見(jiàn)表3）

（四）生產(chǎn)環(huán)節(jié)為小規(guī)模納稅人，零售環(huán)節(jié)為小規(guī)模納稅人的計(jì)算結(jié)果（見(jiàn)表4）

四、“營(yíng)改增”稅率選擇對(duì)相關(guān)納稅人及最終消費(fèi)者整體稅負(fù)的影響分析

（一）對(duì)“營(yíng)改增”后一般納稅人的稅負(fù)影響

從上述結(jié)果可以看出，對(duì)“營(yíng)改增”后一般納稅人，也就是其自身影響來(lái)說(shuō)，隨著稅率的不斷提高，其自身稅負(fù)不斷加重。

（二）對(duì)生產(chǎn)環(huán)節(jié)納稅人的稅負(fù)影響

從表1、表2計(jì)算結(jié)果可以看出，“營(yíng)改增”稅率選擇對(duì)生產(chǎn)環(huán)節(jié)一般納稅人與小規(guī)模納稅人的稅負(fù)影響結(jié)果是相反的，即隨著“營(yíng)改增”稅率的不斷提高，其下一生產(chǎn)環(huán)節(jié)一般納稅人的稅負(fù)率不斷下降，而其下一環(huán)節(jié)的生產(chǎn)者如是小規(guī)模納稅人，則隨著“營(yíng)改增”稅率的不斷提高，其稅負(fù)不斷升高。endprint

（三）對(duì)零售環(huán)節(jié)納稅人的稅負(fù)影響

從表1的結(jié)果看，如零售環(huán)節(jié)一般納稅人從一般納稅人處進(jìn)貨，則“營(yíng)改增”的稅率選擇對(duì)其沒(méi)有影響；從表2的結(jié)果看，如零售環(huán)節(jié)一般納稅人從小規(guī)模納稅人處進(jìn)貨，則隨著稅率的提高，其稅負(fù)將不斷提高；從表3的結(jié)果看，零售環(huán)節(jié)小規(guī)模納稅人從一般納稅人處進(jìn)貨，則其“營(yíng)改增”的稅率選擇對(duì)其稅負(fù)沒(méi)有影響；從表4的結(jié)果可以看出，零售環(huán)節(jié)小規(guī)模納稅人從小規(guī)模納稅人處進(jìn)貨，隨著“營(yíng)改增”稅率的不斷提高，其稅負(fù)也不斷提高。

（四）對(duì)最終消費(fèi)者的稅負(fù)影響

從表1、表3的結(jié)果看，只要生產(chǎn)環(huán)節(jié)為一般納稅人，不管零售環(huán)節(jié)為哪類納稅人，最終消費(fèi)者的稅負(fù)都不會(huì)因?yàn)椤盃I(yíng)改增”稅率的改變而改變；從表2、表4的結(jié)果看，只要生產(chǎn)環(huán)節(jié)為小規(guī)模納稅人，最終消費(fèi)者的稅負(fù)都會(huì)隨著“營(yíng)改增”稅率的提升而不斷加重。

五、“營(yíng)改增”稅率選擇建議

各行業(yè)所承擔(dān)稅負(fù)的輕重將直接影響各行業(yè)的切身利益，而稅率必然是影響各行業(yè)稅負(fù)最重要的因素。因此，在“營(yíng)改增”的過(guò)程中，如何合理選擇稅率，將直接影響“營(yíng)改增”的順利推進(jìn)。針對(duì)“營(yíng)改增”的稅率選擇，本文給出如下建議：

一是從最終消費(fèi)者稅負(fù)的角度看，在不增加最終消費(fèi)者負(fù)擔(dān)的前提下，“營(yíng)改增”的稅率應(yīng)選擇低稅率。

二是從平衡各方現(xiàn)有利益的角度看，“營(yíng)改增”的稅率宜選擇與改革前稅負(fù)相同或略有下降的稅率，以利于改革的順利推進(jìn)。

三是從增值稅中性的角度來(lái)看，增值稅宜采用單一稅率的形式，但從“營(yíng)改增”的實(shí)際來(lái)看，目前立刻統(tǒng)一會(huì)造成稅負(fù)上升企業(yè)的反對(duì)，因而增值稅稅率宜適度下降并逐步過(guò)渡到統(tǒng)一稅率。對(duì)此譚郁森、朱為群（2013）已提出了較為可行的過(guò)渡期做法。

四是綜合上述分析情況，在短期內(nèi)，價(jià)格調(diào)整不可能一步到位，也可以說(shuō)稅負(fù)的轉(zhuǎn)嫁不可能一下完全轉(zhuǎn)嫁給鏈條上的下一環(huán)節(jié)，各方利益博弈可能非常激烈，因而當(dāng)前稅率選擇應(yīng)盡可能與行業(yè)改革前相一致，以便于“營(yíng)改增”的順利推進(jìn)。但從長(zhǎng)期看，稅負(fù)會(huì)通過(guò)價(jià)格傳遞給最終消費(fèi)者，前面環(huán)節(jié)受稅率選擇的影響較小，特別是對(duì)于一般納稅人來(lái)說(shuō)更是如此。因此，為了不扭曲經(jīng)濟(jì)，宜逐步過(guò)渡到統(tǒng)一稅率，以充分發(fā)揮增值稅中性的作用。

【參考文獻(xiàn)】

[1] 李星，劉紅藝.增值稅“擴(kuò)圍”的稅率選擇與居民福利變動(dòng)研究[J].統(tǒng)計(jì)與決策，2012（11）：164-167.

[2] 譚郁森，朱為群.增值稅改革的稅率選擇[J].稅務(wù)研究，2013（1）：51-54.endprint

（三）對(duì)零售環(huán)節(jié)納稅人的稅負(fù)影響

從表1的結(jié)果看，如零售環(huán)節(jié)一般納稅人從一般納稅人處進(jìn)貨，則“營(yíng)改增”的稅率選擇對(duì)其沒(méi)有影響；從表2的結(jié)果看，如零售環(huán)節(jié)一般納稅人從小規(guī)模納稅人處進(jìn)貨，則隨著稅率的提高，其稅負(fù)將不斷提高；從表3的結(jié)果看，零售環(huán)節(jié)小規(guī)模納稅人從一般納稅人處進(jìn)貨，則其“營(yíng)改增”的稅率選擇對(duì)其稅負(fù)沒(méi)有影響；從表4的結(jié)果可以看出，零售環(huán)節(jié)小規(guī)模納稅人從小規(guī)模納稅人處進(jìn)貨，隨著“營(yíng)改增”稅率的不斷提高，其稅負(fù)也不斷提高。

（四）對(duì)最終消費(fèi)者的稅負(fù)影響

從表1、表3的結(jié)果看，只要生產(chǎn)環(huán)節(jié)為一般納稅人，不管零售環(huán)節(jié)為哪類納稅人，最終消費(fèi)者的稅負(fù)都不會(huì)因?yàn)椤盃I(yíng)改增”稅率的改變而改變；從表2、表4的結(jié)果看，只要生產(chǎn)環(huán)節(jié)為小規(guī)模納稅人，最終消費(fèi)者的稅負(fù)都會(huì)隨著“營(yíng)改增”稅率的提升而不斷加重。

五、“營(yíng)改增”稅率選擇建議

各行業(yè)所承擔(dān)稅負(fù)的輕重將直接影響各行業(yè)的切身利益，而稅率必然是影響各行業(yè)稅負(fù)最重要的因素。因此，在“營(yíng)改增”的過(guò)程中，如何合理選擇稅率，將直接影響“營(yíng)改增”的順利推進(jìn)。針對(duì)“營(yíng)改增”的稅率選擇，本文給出如下建議：

一是從最終消費(fèi)者稅負(fù)的角度看，在不增加最終消費(fèi)者負(fù)擔(dān)的前提下，“營(yíng)改增”的稅率應(yīng)選擇低稅率。

二是從平衡各方現(xiàn)有利益的角度看，“營(yíng)改增”的稅率宜選擇與改革前稅負(fù)相同或略有下降的稅率，以利于改革的順利推進(jìn)。

三是從增值稅中性的角度來(lái)看，增值稅宜采用單一稅率的形式，但從“營(yíng)改增”的實(shí)際來(lái)看，目前立刻統(tǒng)一會(huì)造成稅負(fù)上升企業(yè)的反對(duì)，因而增值稅稅率宜適度下降并逐步過(guò)渡到統(tǒng)一稅率。對(duì)此譚郁森、朱為群（2013）已提出了較為可行的過(guò)渡期做法。

四是綜合上述分析情況，在短期內(nèi)，價(jià)格調(diào)整不可能一步到位，也可以說(shuō)稅負(fù)的轉(zhuǎn)嫁不可能一下完全轉(zhuǎn)嫁給鏈條上的下一環(huán)節(jié)，各方利益博弈可能非常激烈，因而當(dāng)前稅率選擇應(yīng)盡可能與行業(yè)改革前相一致，以便于“營(yíng)改增”的順利推進(jìn)。但從長(zhǎng)期看，稅負(fù)會(huì)通過(guò)價(jià)格傳遞給最終消費(fèi)者，前面環(huán)節(jié)受稅率選擇的影響較小，特別是對(duì)于一般納稅人來(lái)說(shuō)更是如此。因此，為了不扭曲經(jīng)濟(jì)，宜逐步過(guò)渡到統(tǒng)一稅率，以充分發(fā)揮增值稅中性的作用。

【參考文獻(xiàn)】

[1] 李星，劉紅藝.增值稅“擴(kuò)圍”的稅率選擇與居民福利變動(dòng)研究[J].統(tǒng)計(jì)與決策，2012（11）：164-167.

[2] 譚郁森，朱為群.增值稅改革的稅率選擇[J].稅務(wù)研究，2013（1）：51-54.endprint

（三）對(duì)零售環(huán)節(jié)納稅人的稅負(fù)影響

從表1的結(jié)果看，如零售環(huán)節(jié)一般納稅人從一般納稅人處進(jìn)貨，則“營(yíng)改增”的稅率選擇對(duì)其沒(méi)有影響；從表2的結(jié)果看，如零售環(huán)節(jié)一般納稅人從小規(guī)模納稅人處進(jìn)貨，則隨著稅率的提高，其稅負(fù)將不斷提高；從表3的結(jié)果看，零售環(huán)節(jié)小規(guī)模納稅人從一般納稅人處進(jìn)貨，則其“營(yíng)改增”的稅率選擇對(duì)其稅負(fù)沒(méi)有影響；從表4的結(jié)果可以看出，零售環(huán)節(jié)小規(guī)模納稅人從小規(guī)模納稅人處進(jìn)貨，隨著“營(yíng)改增”稅率的不斷提高，其稅負(fù)也不斷提高。

（四）對(duì)最終消費(fèi)者的稅負(fù)影響

從表1、表3的結(jié)果看，只要生產(chǎn)環(huán)節(jié)為一般納稅人，不管零售環(huán)節(jié)為哪類納稅人，最終消費(fèi)者的稅負(fù)都不會(huì)因?yàn)椤盃I(yíng)改增”稅率的改變而改變；從表2、表4的結(jié)果看，只要生產(chǎn)環(huán)節(jié)為小規(guī)模納稅人，最終消費(fèi)者的稅負(fù)都會(huì)隨著“營(yíng)改增”稅率的提升而不斷加重。

五、“營(yíng)改增”稅率選擇建議

各行業(yè)所承擔(dān)稅負(fù)的輕重將直接影響各行業(yè)的切身利益，而稅率必然是影響各行業(yè)稅負(fù)最重要的因素。因此，在“營(yíng)改增”的過(guò)程中，如何合理選擇稅率，將直接影響“營(yíng)改增”的順利推進(jìn)。針對(duì)“營(yíng)改增”的稅率選擇，本文給出如下建議：

一是從最終消費(fèi)者稅負(fù)的角度看，在不增加最終消費(fèi)者負(fù)擔(dān)的前提下，“營(yíng)改增”的稅率應(yīng)選擇低稅率。

二是從平衡各方現(xiàn)有利益的角度看，“營(yíng)改增”的稅率宜選擇與改革前稅負(fù)相同或略有下降的稅率，以利于改革的順利推進(jìn)。

三是從增值稅中性的角度來(lái)看，增值稅宜采用單一稅率的形式，但從“營(yíng)改增”的實(shí)際來(lái)看，目前立刻統(tǒng)一會(huì)造成稅負(fù)上升企業(yè)的反對(duì)，因而增值稅稅率宜適度下降并逐步過(guò)渡到統(tǒng)一稅率。對(duì)此譚郁森、朱為群（2013）已提出了較為可行的過(guò)渡期做法。

四是綜合上述分析情況，在短期內(nèi)，價(jià)格調(diào)整不可能一步到位，也可以說(shuō)稅負(fù)的轉(zhuǎn)嫁不可能一下完全轉(zhuǎn)嫁給鏈條上的下一環(huán)節(jié)，各方利益博弈可能非常激烈，因而當(dāng)前稅率選擇應(yīng)盡可能與行業(yè)改革前相一致，以便于“營(yíng)改增”的順利推進(jìn)。但從長(zhǎng)期看，稅負(fù)會(huì)通過(guò)價(jià)格傳遞給最終消費(fèi)者，前面環(huán)節(jié)受稅率選擇的影響較小，特別是對(duì)于一般納稅人來(lái)說(shuō)更是如此。因此，為了不扭曲經(jīng)濟(jì)，宜逐步過(guò)渡到統(tǒng)一稅率，以充分發(fā)揮增值稅中性的作用。

【參考文獻(xiàn)】

[1] 李星，劉紅藝.增值稅“擴(kuò)圍”的稅率選擇與居民福利變動(dòng)研究[J].統(tǒng)計(jì)與決策，2012（11）：164-167.

[2] 譚郁森，朱為群.增值稅改革的稅率選擇[J].稅務(wù)研究，2013（1）：51-54.endprint