【摘 要】本文在分析事業(yè)單位內(nèi)部審計的現(xiàn)狀的基礎上，以事業(yè)單位合同管理為例，對事業(yè)單位內(nèi)部審計咨詢業(yè)務進行研究，探尋事業(yè)單位內(nèi)部審計咨詢業(yè)務的工作思路。

【關鍵詞】事業(yè)單位；內(nèi)部審計；咨詢業(yè)務；合同流程管理

目前，我國的事業(yè)單位管理體制是計劃經(jīng)濟時期逐步建立并發(fā)展起來的，基本上各類事業(yè)機構都為公立機構，資產(chǎn)都屬國有，各類事業(yè)單位活動所需的各種經(jīng)費都來自于政府撥款。因此，事業(yè)單位使用財政資金是否合理，一直是上級主管部門和審計署關注的焦點。許多事業(yè)單位因此設立內(nèi)部審計部門，希望其行使“監(jiān)督和評價”職能，保證財政資金合理支出。

隨著內(nèi)部審計工作的逐漸開展和人們認識的提高，越來越多的事業(yè)單位承認內(nèi)部審計的“監(jiān)督和評價”作用，但同時提出內(nèi)部審計工作對于效率的改進非常有限，甚至降低了效率。事業(yè)單位財政資金使用效率遂成為內(nèi)部審計值得關注和研究的話題。

實際上，與外部審計相比，我國的內(nèi)部審計理論研究發(fā)展較為緩慢，相關準則的制定也相對滯后。中國內(nèi)部審計協(xié)會為了推動內(nèi)部審計事業(yè)健康發(fā)展，2013年8月，發(fā)布新修訂的《中國內(nèi)部審計準則》（以下簡稱《新準則》）。新準則于2014年1月1日起施行，標志著我國內(nèi)部審計準則體系進一步完善和成熟，并逐步與國際慣例接軌，對于事業(yè)單位內(nèi)部審計工作的推動作用是巨大的。

新準則將咨詢活動納入內(nèi)部審計的職能范疇，并提出增加價值的內(nèi)部審計目標。筆者認為將咨詢業(yè)務引入事業(yè)單位內(nèi)部審計工作中，既有利于保證財政資金使用效果，也有利于效率的提高，使內(nèi)部審計的增值作用提升到一個更高層次。

1 咨詢業(yè)務與確認業(yè)務的關系

在新準則中，內(nèi)部審計被定義為是一種獨立、客觀的確認和咨詢活動，它通過運用系統(tǒng)、規(guī)范的方法，審查和評價組織的業(yè)務活動、內(nèi)部控制和風險管理的適當性和有效性，以促進組織完善治理、增加價值和實現(xiàn)目標。該定義與原內(nèi)部審計定義相比，發(fā)生較大區(qū)別。內(nèi)部審計的職能由“監(jiān)督和評價”活動，轉變?yōu)椤按_認和咨詢”活動，這一改變與國際內(nèi)部審計協(xié)會對于內(nèi)部審計的定義完全趨同。但新準則中并未明確“確認和咨詢活動”的含義。國際內(nèi)部審計協(xié)會頒布的相關準則中，將確認項目界定為：客觀檢查相關證據(jù)以向組織提供有關風險管理、內(nèi)部控制和治理程序等方面的獨立評價。咨詢活動則被界定為提供建議及相關的客戶服務活動，其性質(zhì)與范圍通過客戶協(xié)商確定，目的是增加組織價值并提高組織的運作效率。

1.1 咨詢業(yè)務和確認業(yè)務的區(qū)別在于是否有標準和是否存在第三方

新準則對于咨詢業(yè)務如何開展沒有明確規(guī)定，僅在基本準則第19條中，要求內(nèi)部審計人員應當以適當方式提供咨詢服務，改善組織的業(yè)務活動、內(nèi)部控制和風險管理。咨詢業(yè)務與確認業(yè)務存在相似和聯(lián)系，但兩者還是有區(qū)別的。確認項目是客觀獲取和評價證據(jù)的系統(tǒng)過程，需要有事先確立的標準，而咨詢業(yè)務雖然有時也依據(jù)一些標準開展業(yè)務，但是否存在事先確立的標準并不重要。另外，確認項目涉及到將結果傳遞給相關使用者，存在已知或者未知的第三方，咨詢業(yè)務活動通常不存在對第三方利益保護的需求。咨詢過程中，審計人員可以隨時停止工作，自主決定其工作范圍，也無具體的報告要求。

1.2 咨詢業(yè)務與確認業(yè)務是服務于同一主體的連續(xù)業(yè)務

從確認和咨詢活動的含義中，可以將兩者作為相互獨立的活動看待。實際上，咨詢和確認是一種連續(xù)的服務，兩者關系緊密。首先，咨詢和確認活動都服務于一個組織，即服務于同一主體；其次，組織的運營是連貫的，那么即使咨詢和服務活動可能不發(fā)生在同一時間且不針對同一對象，但都由內(nèi)部審計部門開展實施，彼此總會或多或少會存在借鑒和影響。且通常在確認活動完成后，管理層傾向于向內(nèi)部審計部門尋求意見。再次，由于內(nèi)部審計部門對組織往往了解深入并對高層進行影響，各個部門越來越習慣邀請內(nèi)部審計部門參與運營，咨詢業(yè)務成為內(nèi)部審計不可缺少的業(yè)務。

2 事業(yè)單位內(nèi)部審計的現(xiàn)狀

2.1 職能停留在“監(jiān)督與評價”層面

事業(yè)單位與企業(yè)相比，注重財政資金的使用效益。但由于財政資金的使用缺乏有效的績效考核方式，許多事業(yè)單位認為內(nèi)部審計部門僅是監(jiān)督的需要。又由于許多事業(yè)單位內(nèi)部審計部門作為與財務部門平級的部門行使職能，有些事業(yè)單位甚至干脆將內(nèi)部審計職能放在財務部門，不設獨立的內(nèi)部審計部門。忽略了內(nèi)部審計部門對于改善管理，提高效率等方面的作用，與現(xiàn)代內(nèi)部審計的“咨詢和確認”職能差距較大。

2.2 服務的對象包括管理層和業(yè)務部門

近年來，建立和完善事業(yè)單位法人治理結構的呼聲越來越高，但大多數(shù)事業(yè)單位未建立健全決策監(jiān)督機構。由于未設立理事會制度，事業(yè)單位行政負責人及其他主要管理人員組成的管理層，行使了理事會和管理層的全部職能。因此，內(nèi)部審計的服務對象主要為管理層。

事業(yè)單位的內(nèi)部審計常常涉及組織的運營和具體的業(yè)務活動，因此，內(nèi)部審計的服務對象也包括負責具體事務的職能部門（以下簡稱業(yè)務部門）。

2.3 價值增加的形式主要為財政資金使用的效果

事業(yè)單位不以盈利為目的，管理層往往關注財政資金的使用是否正確、內(nèi)部控制是否適當、業(yè)務部門提供的數(shù)據(jù)是否可靠、法律和法規(guī)是否得到遵循、資產(chǎn)是否安全等?？傮w上講，由于財政資金的使用日趨嚴格，事業(yè)單位在資金支出方面越來越謹慎，事業(yè)單位內(nèi)部審計對于財政資金使用效果發(fā)揮了很大作用。

但近年來，財政預算執(zhí)行率要求越來越嚴，各單位必須按進度支出資金，完成預算任務。內(nèi)部審計在嚴格把關的過程中，難免對效率造成影響，有些單位將低效率的責任放在了內(nèi)部審計部門。

基于事業(yè)單位的現(xiàn)狀，內(nèi)部審計開展確認這一單一服務面臨挑戰(zhàn)，也將導致內(nèi)部審計與服務對象形成緊張關系。將咨詢服務納入內(nèi)部審計范圍不僅符合新準則的要求，有利于財政資金使用效率和效果的提高，也有利于協(xié)調(diào)不同服務對象的需求，可以從根本上緩解事業(yè)單位的壓力。

3 P單位內(nèi)部審計對合同流程的改進實例

P單位是一家從事文化業(yè)務的事業(yè)單位。近年來，P單位為了充分發(fā)揮內(nèi)部審計部門的作用，將內(nèi)部審計工作前移至事前。管理層要求內(nèi)部審計部門對每份合同的價款事先審計，審計完成后，各部門根據(jù)審計意見才能簽訂合同。這種做法在合同數(shù)量較少的時期，將審計環(huán)節(jié)前移，對于降低P單位資金使用的風險和效果起到很好作用。隨著合同數(shù)量的增多，由于工作人員的數(shù)量有限，P單位內(nèi)部審計部門無法按時完成全部合同審計工作。每逢預算執(zhí)行節(jié)點，內(nèi)部審計成為P單位預算是否完成的關鍵環(huán)節(jié)。另一方面，P單位各部門開始放松對合同價款的控制，認為合同價款是內(nèi)部審計部門的職責。內(nèi)部審計部門認為事先審計不能代替業(yè)務部門的經(jīng)辦責任，由此導致內(nèi)部審計部門和業(yè)務部門矛盾日益尖銳。內(nèi)部審計部門呼吁管理層給予重視，但如何改變現(xiàn)有工作流程，有誰牽頭的現(xiàn)實問題擺在內(nèi)部審計部門面前。通過多方調(diào)研和征求意見后，內(nèi)部審計部門主動提出“先咨詢后確認”的咨詢工作新思路，取得較好效果，效率大幅提升。

3.1 取得管理層支持和廣泛征求意見

內(nèi)部審計部門召集各業(yè)務部門負責人征求對于舊有合同流程的意見，各部門表示經(jīng)過審計的合同減輕了部門責任，但每個合同都事前審計，工作流程耗時太長，表示既希望有人把關也希望能減少時間。同時，許多部門提出質(zhì)疑，表示內(nèi)部審計部門事先審計合同價款，成為了合同流程中的參與者，是運動員角色，事后的審計又充當裁判員角色，兩個角色存在沖突。

內(nèi)部審計部門將該意見反饋給管理層，管理層表示支持，同意改進合同流程，并要求內(nèi)部審計部門提出改進方案。

3.2 新方案及相關規(guī)定形成

內(nèi)部審計部門根據(jù)政府采購相關規(guī)定及合同的金額、性質(zhì)等因素，對P單位舊有的合同管理流程進行梳理。發(fā)現(xiàn)內(nèi)部審計部門對于合同價款審計，只是解決了合同價款的合理性問題，是整個合同管理流程的一個片段。合同流程管理應從源頭抓起，將涉及合同管理的各個環(huán)節(jié)全部納入新方案。同時，內(nèi)部審計部門由事先審計合同金額，改為審計合同流程。內(nèi)部審計部門牽頭，協(xié)助相關部門將合同的立項、涉及的采購方式、供應商選擇、價款形成、貨物或服務的驗收、售后等方面制定一系列規(guī)定，作為內(nèi)部審計部門審計流程的重要依據(jù)。

新舊流程如圖1、圖2所示：

由于P單位信息化管理程度較高，新的合同流程在信息化管理平臺得以實現(xiàn)。從立項到付款，每個環(huán)節(jié)由誰負責，需提交哪些文件，都通過信息化平臺進行控制。內(nèi)部審計部門不再參與合同流程中，而是作為流程的檢查角色出現(xiàn)，可以根據(jù)合同類別、部門、合同號等查詢條件抽取合同檢查流程及合同金額。

3.3 廣泛征求意見

新方案及相關規(guī)定形成后，廣泛征求各部門及管理層意見。由于涉及每個業(yè)務部門，形成多方博弈，對于效率和效果的衡量得到充分重視。

3.4 新舊程序效率和效果對比

新方案通過半年試行，每份合同流程時間由原來的21個工作日，將為13個工作日。同時，對于不審合同價款是否導致價款升高的疑問。內(nèi)部審計部門對于新方案的合同采取隨機抽查進行價款事后審計。以往的合同價款經(jīng)審計后，審減率為8.3%，此次抽查審減率為4.9%，說明在沒有內(nèi)部審計部門分擔責任后，各部門對于合同價款的態(tài)度也是謹慎的。

3.5 結論

管理層和各業(yè)務部門對新方案反映良好，其在效率和效果兩方面都取得不錯成績，組織的價值得到增加。內(nèi)部審計部門先行使咨詢職能，再行使確認職能，是內(nèi)部審計實務值得推廣的一種工作思路。

4 開展咨詢業(yè)務的幾點注意

4.1 保持客觀性

事業(yè)單位的法人治理結構和管理水平，使管理層依賴內(nèi)部審計的建議，有問題就聽審計的。這有利于內(nèi)部審計開展咨詢活動，也為內(nèi)部審計提升自身地位，增加組織價值打下基礎。但內(nèi)部審計在開展咨詢業(yè)務時，由于缺乏準則的約束，容易模糊咨詢和確認業(yè)務的區(qū)別，在開展咨詢業(yè)務中有可能傾向減少自身的工作量或者減輕責任。因此，內(nèi)部審計在開展咨詢業(yè)務時，首先要保持客觀性，要實事求是，不得由于偏見、利益沖突而影響職業(yè)判斷，不要陷入各方利益中，否則內(nèi)部審計開展的咨詢活動將缺乏公正性，招來爭議，陷入被動。

4.2 與組織的發(fā)展需求相一致

內(nèi)部審計是組織的一個內(nèi)部職能部門，不管與財務部門相比層級是否更高，但都要擺正自己的位置，各項工作要符合于組織的發(fā)展需求，咨詢業(yè)務也不例外。而且從咨詢業(yè)務自身獨有的特點出發(fā)，可以更好的協(xié)調(diào)各方面的矛盾?？傊?，咨詢業(yè)務可以得到管理層的支持，也能得到業(yè)務部門的認可。

4.3 避免與有可能發(fā)生的確認業(yè)務沖突

因為咨詢業(yè)務與確認業(yè)務可能發(fā)生聯(lián)系，內(nèi)部審計在開展咨詢業(yè)務時要考慮隨之需要開展的確認業(yè)務，也不能由于咨詢業(yè)務的開展，減少應有的確認業(yè)務。

4.4 集思廣益、充分討論和征求意見

內(nèi)部審計的咨詢職能是一種服務性質(zhì)。內(nèi)部審計人員相比外部審計人員對于組織的情況更為了解，但與各個業(yè)務部門相比還有較大差距。內(nèi)部審計開展的咨詢業(yè)務需要深入實際工作中，全過程做到集思廣益、充分討論和征求意見，保證所提供的建議和方案符合實際，有利于增加組織價值。也就是說，在將需求審計轉為供給審計的過程中，要了解提供的建議和方案在實行后可能造成的后果，為組織提供價值增加的動力。

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[責任編輯：丁艷]