【摘 要】2008年6月，財政部等五部委發(fā)布了《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》。2010年4月，又發(fā)布了《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》。至此，我國企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系基本建成。建立符合規(guī)范的企業(yè)內(nèi)部控制制度并對內(nèi)部控制有效性定期出具評價報告，成為我國上市公司及擬上市公司的法定任務(wù)。但從實際情況來看，我國企業(yè)內(nèi)控普遍薄弱，人員儲備不足，本文從國內(nèi)上市及擬上市公司對于內(nèi)控建設(shè)的迫切需要、內(nèi)部控制行業(yè)指南、利用內(nèi)控軟件加快內(nèi)控建設(shè)的可行性幾個方面進(jìn)行分析，著力于開發(fā)內(nèi)控軟件基于行業(yè)操作指南的總結(jié)與推廣。

【關(guān)鍵詞】內(nèi)部控制；內(nèi)部控制設(shè)計；內(nèi)部控制體系；內(nèi)控軟件

2008年6月，財政部等五部委發(fā)布了《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》。2010年4月，又發(fā)布了《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》。至此，我國企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系基本建成。按照要求自2011年1月1日起，首先在境內(nèi)外同時上市的公司施行，自2012年1月1日起擴(kuò)大到在上海證券交易所、深圳證券交易所主板上市的公司施行；并在此基礎(chǔ)上，擇機(jī)在中小板和創(chuàng)業(yè)板上市公司施行。這使得建立符合規(guī)范的企業(yè)內(nèi)部控制制度并對內(nèi)部控制有效性定期出具評價報告，成為我國上市公司及擬上市公司的法定任務(wù)。截至2012年底，我國境內(nèi)上市公司總數(shù)2494家[1]，隨著2013年底IPO的重啟，由于證監(jiān)會對公司的IPO提出了內(nèi)控報告的要求，因此我國在法律制度上對內(nèi)部控制制度有要求的企業(yè)數(shù)量超過1萬家。同時，三板市場的開放也將帶來更大的內(nèi)控設(shè)計咨詢及評價市場。

按照財政部等五部委要求，我國上市公司開展內(nèi)控規(guī)范體系分類分批建設(shè)，國有控股上市公司、非國有控股大型上市公司及其他上市公司2014年時需全面披露公司內(nèi)部控制的自我評價報告[2]。內(nèi)部控制體系建設(shè)的效果如何，評價報告可以說是一次集中檢驗。

1 內(nèi)部控制規(guī)范體系建設(shè)在不同階段的建設(shè)重點

按照企業(yè)內(nèi)部控制成熟度，可將企業(yè)的內(nèi)控體系建設(shè)分成幾個層次：

初級階段：在此階段下企業(yè)的內(nèi)部控制是不可靠或不正式的，企業(yè)沒有設(shè)計或?qū)嵤┤魏慰刂疲蛘唠m然存在一定的控制措施，但沒有進(jìn)行足夠的記錄，主要依賴手工干預(yù)，公司內(nèi)沒有就控制措施開展培訓(xùn)或溝通。

發(fā)展階段：在這個階段，企業(yè)存在控制措施并進(jìn)行了規(guī)范，雇員對現(xiàn)有控制措施有所了解，但控制偏差可能發(fā)生。

合規(guī)階段：此階段下，企業(yè)的標(biāo)準(zhǔn)控制措施到位，且對這些措施定期進(jìn)行測試以評價其設(shè)計和操作，符合我國對上市公司的《企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范》要求。企業(yè)為支持控制措施會有限使用一些自動化工具。

高級階段：此階段企業(yè)對于內(nèi)控的重點是不斷優(yōu)化，企業(yè)具有一個集成的內(nèi)部控制框架以及管理層的實時監(jiān)控以實現(xiàn)持續(xù)改進(jìn)；使用自動化流程和工具來支持控制措施，使得組織能夠在必要的時候快速修改控制。

由幾個階段的特點可以判斷，企業(yè)從初級及發(fā)展階段過渡到合規(guī)階段，重點在于對內(nèi)部控制的理解，體現(xiàn)在控制措施的制定、測試、評價、改進(jìn)的文檔工作。而企業(yè)如果要達(dá)到高級階段，僅僅依靠手工核算，或者簡單的自動化工具是不夠的。必須依靠實時監(jiān)控及商務(wù)智能工具，以實現(xiàn)組織的實施監(jiān)控、持續(xù)改進(jìn)的要求。

2 我國上市公司內(nèi)部控制規(guī)范體系現(xiàn)狀

2.1 第一梯隊：內(nèi)控成熟企業(yè)

這部分以我國境內(nèi)外同時上市的公司為代表。21世紀(jì)初期，國際資本市場上的典型舞弊案件如安然事件等，使得內(nèi)控普遍成為境外資本市場的監(jiān)管要求。由此，我國境內(nèi)外同時上市公司，從數(shù)年前甚至更早就開始進(jìn)行內(nèi)部控制建設(shè)，并已從初步摸索階段逐步達(dá)到基本成熟階段。而且，境內(nèi)外同時上市公司規(guī)模較大，企業(yè)業(yè)績與支付能力較強(qiáng)，擁有較好的管理基礎(chǔ)、規(guī)范的內(nèi)部運行方式以及優(yōu)秀的人才儲備，在已建設(shè)的內(nèi)控體系基礎(chǔ)上，結(jié)合我國內(nèi)控基本規(guī)范及應(yīng)用指南，較好的將我國與海外對于內(nèi)控外面的要求進(jìn)行并軌。

2.2 第二梯隊：國有控股及規(guī)模較大的上市公司

中央和地方國有控股上市公司以及總市值在50億元以上，年平均凈利潤在3000萬元以上的大型上市公司。除68家境內(nèi)外同時上市的公司外，財政部、證監(jiān)會等部委2011年選取了216家上市公司作為內(nèi)控試點企業(yè)，這部分企業(yè)作為試點企業(yè)，多數(shù)也執(zhí)行了一段時間的內(nèi)部控制規(guī)范，擁有較好的執(zhí)行基礎(chǔ)。2012年范圍增大到全部中央和地方國有控股上市公司。2013年擴(kuò)大到非國有控股的大型上市公司。

2.3 第三梯隊：其他主板上市公司

從2008年《內(nèi)部控制基本規(guī)范》頒布實施后，我國上市公司對該項制度逐步接納。實際執(zhí)行中，2011年在滬、深交易所2340家上市公司中，共有1844家上市公司披露了內(nèi)部控制自我評價報告。但根據(jù)迪博企業(yè)風(fēng)險管理技術(shù)有限公司的內(nèi)部控制白皮書中的統(tǒng)計[3]，以65分為滿分的內(nèi)部控制水平打分，我國整體水平未達(dá)中位數(shù)。

說明：引自迪博企業(yè)風(fēng)險管理技術(shù)有限公司《中國上市公司2012年內(nèi)部控制白皮書》、《中國證券報》2012年6月13日.

2.4 第四梯隊：創(chuàng)業(yè)板及其他中小企業(yè)

這部分企業(yè)相對內(nèi)部控制基礎(chǔ)較弱，很多企業(yè)具有較強(qiáng)的家族制管理特點，企業(yè)主家長的管理，使得企業(yè)主的意見被無線擴(kuò)大，及時存在管理制度也可能被無視；有的企業(yè)人員規(guī)模較小，組織結(jié)構(gòu)簡單，由于人員和組織結(jié)構(gòu)的制約，使得內(nèi)控流程、崗位制衡等措施較難實施；還有些企業(yè)由于發(fā)展較快，內(nèi)控制度本身的變更追趕不上企業(yè)業(yè)務(wù)的發(fā)展。這些情況造成了在這個梯隊中，很多企業(yè)的內(nèi)控未達(dá)合規(guī)程度。

3 完善我國內(nèi)部控制體系的探索

從實際情況來看，我國企業(yè)內(nèi)控普遍薄弱，人員儲備不足，由企業(yè)獨立實施內(nèi)部控制難度較大。借鑒美國SOX法案實施的情況，借助外部咨詢力量又普遍成本高昂。如何在成本與內(nèi)控實施效果間尋找符合我國境內(nèi)上市公司特點的內(nèi)部控制體系建設(shè)途徑，成為財政部、研究機(jī)構(gòu)、上市公司以及內(nèi)控咨詢機(jī)構(gòu)的研究及實踐的重點。

從實踐和理論研究兩個方面，目前認(rèn)為從兩個方向的摸索，可以降低個體公司的內(nèi)控建設(shè)實施成本的同時，提高相應(yīng)的內(nèi)控建設(shè)效果。一是，加強(qiáng)行業(yè)內(nèi)控規(guī)范的總結(jié)和推廣；二是，逐步發(fā)展內(nèi)控軟件暨信息化的應(yīng)用。通過這兩個方面的發(fā)展，將實現(xiàn)內(nèi)控實施的“管理制度化、制度流程化、流程信息化”的最終目標(biāo)。

3.1 行業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系的發(fā)展

《內(nèi)部控制基本規(guī)范》和相應(yīng)指引的出臺，為企業(yè)建立的內(nèi)部控制規(guī)范體系提供了框架。而不同的行業(yè)，面臨的風(fēng)險不同，其業(yè)務(wù)范疇和流程也有較大區(qū)別。基于風(fēng)險的內(nèi)部控制規(guī)范體系，要求企業(yè)根據(jù)風(fēng)險確定控制點，繼而規(guī)劃業(yè)務(wù)流程。因此，將企業(yè)按照不同行業(yè)梳理，將更加容易實現(xiàn)“管理制度化、制度流程化”的內(nèi)部控制規(guī)范體系的建設(shè)。

第一梯隊及第二梯隊的企業(yè)經(jīng)過這些年的內(nèi)控建設(shè)，不少企業(yè)的內(nèi)控制度進(jìn)行了多次評估和修訂，相對成熟。2012年，財政部為幫助企業(yè)有效實施推動《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》[4]及其配套指引，會同中國石油天然氣集團(tuán)公司、中國石油化工集團(tuán)公司、中國海洋石油總公司，在借鑒和吸收三家石油石化企業(yè)內(nèi)控管理成果和具體經(jīng)驗做法的基礎(chǔ)上，研究編寫了《石油石化行業(yè)內(nèi)部控制操作指南》，提出了石油石化行業(yè)內(nèi)部控制的設(shè)計原則、基本思路和建設(shè)方法，總結(jié)歸納石油石化行業(yè)公司層面和一般業(yè)務(wù)層面存在的具體風(fēng)險和相應(yīng)的控制措施，可以為行業(yè)內(nèi)企業(yè)和其他類型企業(yè)實施內(nèi)部控制提供借鑒和幫助。

對于房地產(chǎn)、商品流通企業(yè)、工業(yè)企業(yè)、能源企業(yè)、公共事業(yè)、金融企業(yè)、建筑企業(yè)、通信企業(yè)、服務(wù)企業(yè)等行業(yè)，可以借鑒石油石化行業(yè)內(nèi)控制度操作指南的做法，更加有針對性的結(jié)合行業(yè)特點設(shè)計符合本行業(yè)特點的內(nèi)控操作指南。

3.2 內(nèi)部控制軟件的積極探索

傳統(tǒng)上的風(fēng)險管理不可避免地會伴隨著大量文檔的生成，這對企業(yè)來說是一項非常沉重的負(fù)擔(dān)，靜態(tài)的文檔難于管理，不能實時地監(jiān)控各種業(yè)務(wù)事務(wù)，沒有自我糾錯能力，小到拼寫錯誤，大到業(yè)務(wù)邏輯錯誤都很難自動做出反應(yīng)。即使業(yè)務(wù)邏輯發(fā)生很小的變動的時候，都會伴隨難以想象的連帶改動，而所有這些都是軟件所具有的得天獨厚的優(yōu)勢。

1）行業(yè)版通用內(nèi)控文檔管理軟件

企業(yè)如果處在內(nèi)控控制規(guī)范體系的合規(guī)階段或在向合規(guī)階段的進(jìn)程中，內(nèi)控的重點是控制措施的制定、測試、評價、改進(jìn)的文檔工作。通過行業(yè)操作指南的發(fā)展，行業(yè)版的通用內(nèi)控文檔管理軟件的開發(fā)成為可能。在這種情況下，內(nèi)控軟件的推廣，一方面可以大大降低企業(yè)尤其是中小企業(yè)建設(shè)內(nèi)控規(guī)范體系的成本。另一方面，內(nèi)控環(huán)境的不斷變化，決定了內(nèi)控本身也需要不斷調(diào)整。因為企業(yè)的業(yè)務(wù)流程是不斷發(fā)展的，企業(yè)有必要采用一定的守法軟件來將公司運營和報告完全集成起來。如果企業(yè)還在使用紙質(zhì)體系或簡單的軟件，比如電子表格、字處理和流程圖軟件來記錄其業(yè)務(wù)流程控制措施，則很難適應(yīng)持續(xù)編制和不斷調(diào)整的需要。使用電子表格和字處理軟件來編制相關(guān)文檔，這種方式尚能滿足初步文檔管理的需求，在記錄文檔和流程的變化上很容易出錯。

2）商務(wù)智能內(nèi)控軟件

文檔管理軟件，僅僅是內(nèi)控軟件的一小部分，企業(yè)如果開始從合規(guī)階段向高級階段邁進(jìn)，僅僅依靠手工核算，或者簡單的自動化工具是不夠的。必須依靠實時監(jiān)控及商務(wù)智能工具，以實現(xiàn)組織的實施監(jiān)控、持續(xù)改進(jìn)的要求。

高階的內(nèi)控軟件工具可以幫助企業(yè)充分理解產(chǎn)生的與企業(yè)活動相關(guān)的信息。這些工具從不同系統(tǒng)中收集數(shù)據(jù)，對數(shù)據(jù)進(jìn)行分析、編輯、抽樣和提取，比較財務(wù)報表科目的變化和模式與預(yù)期正常值，以幫助識別標(biāo)示著欺詐或錯誤的非正常信息。通過引入商務(wù)智能等工具，使得這些分析更加智能化，展現(xiàn)了強(qiáng)大的報告和圖形分析能力。通過實時應(yīng)用，將控制與流程緊密聯(lián)系、分析和描述這些流程并將其與目標(biāo)和風(fēng)險聯(lián)系。讓監(jiān)控和管理風(fēng)險更為容易。而如果選取關(guān)鍵業(yè)績指標(biāo)來作為參數(shù)，經(jīng)理人可以使用這些信息來決策何時以及如何應(yīng)對不斷變化的商業(yè)環(huán)境。

4 行業(yè)操作指南與信息化應(yīng)對內(nèi)控控制缺陷

根據(jù)上市公司已披露的常見內(nèi)控控制缺陷，來分析行業(yè)操作指南及內(nèi)控信息化是否可以降低企業(yè)內(nèi)控控制缺陷。

4.1 設(shè)計缺陷和運行缺陷

企業(yè)參照“行業(yè)操作指南”的經(jīng)驗，可以較好的幫助企業(yè)避免制度建設(shè)方面引起的重大設(shè)計缺陷。而內(nèi)控軟件的全面應(yīng)用及其留痕的特點，不僅能夠幫助企業(yè)避免由于不按制度流程操作引發(fā)的執(zhí)行缺陷，還能大大提高企業(yè)執(zhí)行效率。

4.2 公司層面缺陷和業(yè)務(wù)控制層面缺陷

公司層面指整體上存在的問題，比如內(nèi)部控制的自我評價沒有形成完整的工作底稿，未嚴(yán)格按照企業(yè)內(nèi)部控制評價指引要求開展內(nèi)部控制評價工作；而業(yè)務(wù)層面則較為具體，如收入確認(rèn)存在截止性差異問題等。行業(yè)操作指南能在一定程度上減少疏漏，但由于每個企業(yè)的特點不同，企業(yè)仍需根據(jù)自身特點及時梳理。

4.3 信息系統(tǒng)控制自身的缺陷形成內(nèi)控缺陷

比如系統(tǒng)用戶及權(quán)限管理、計算模型等，隨著內(nèi)部控制軟件的完善，同時提高對信息系統(tǒng)本身的內(nèi)控意識，將減少信息系統(tǒng)控制缺陷。

4.4 與財務(wù)報告相關(guān)的缺陷和與非財務(wù)報告相關(guān)的內(nèi)控缺陷

如財務(wù)報告內(nèi)部控制缺陷中會計基礎(chǔ)工作方面，表現(xiàn)為存貨盤查時個別月份沒有簽名記錄、個別內(nèi)部固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)移臺賬變更記錄的及時性以及員工離職軟件系統(tǒng)及時與實際記錄核對等；非財務(wù)報告內(nèi)部控制缺陷，表現(xiàn)在公司對外購軟件的管理、企業(yè)文化建設(shè)的完善等。內(nèi)部控制軟件的自動審計功能，可以簡化日常的監(jiān)督工作，提高內(nèi)控規(guī)范體系的運行效率。

5 內(nèi)部控制體系發(fā)展建議

內(nèi)部控制作為企業(yè)自我調(diào)節(jié)和自行制約的內(nèi)在機(jī)制，處于單位中樞神經(jīng)系統(tǒng)的重要位置，是公司加強(qiáng)管理的重要手段。對于需為投資者負(fù)責(zé)的公開上市公司，內(nèi)部控制建設(shè)的成熟程度，將成為投資者決策的重要信息來源。而要切實做好我國上市公司內(nèi)控建設(shè)，首先需要企業(yè)高層領(lǐng)導(dǎo)提高對內(nèi)控工作的重視程度，配備適當(dāng)?shù)馁Y源，明確各個管理層次的內(nèi)控職責(zé)和權(quán)限，為企業(yè)內(nèi)控建設(shè)提供強(qiáng)有力的組織保障。

另外，可以合理利用外部力量，同時注重內(nèi)控建設(shè)與企業(yè)自身情況的結(jié)合。企業(yè)在內(nèi)控建設(shè)過程中，可以適當(dāng)借助行業(yè)領(lǐng)頭羊的規(guī)范體系經(jīng)驗，如參考內(nèi)部控制的行業(yè)操作指南還可以利用外部咨詢機(jī)構(gòu)協(xié)助開展工作。外部經(jīng)驗只能適當(dāng)借鑒，不能完全照搬，使內(nèi)控建設(shè)著眼于企業(yè)實際。

最后，推進(jìn)信息化建設(shè)，是促進(jìn)內(nèi)控手段固化和落地的重要手段。隨著內(nèi)控建設(shè)的不斷推進(jìn)，信息化應(yīng)成為內(nèi)控體系建設(shè)的一項基礎(chǔ)性工作。企業(yè)應(yīng)立足實際，結(jié)合行業(yè)性質(zhì)和業(yè)務(wù)特點，推進(jìn)“內(nèi)控管理制度化、制度流程化、流程信息化”，有效完善內(nèi)控管理系統(tǒng)，促進(jìn)企業(yè)管理水平整體提高。

【參考文獻(xiàn)】

[1]前瞻產(chǎn)業(yè)研究院：2012年12月我國上市公司數(shù)量情況分析[OL].前瞻網(wǎng).

[2]財政部辦公廳、證監(jiān)會辦公廳.關(guān)于2012年主板上市公司分類分批實施企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系的通知[R].2012-8-14.

[3]迪博企業(yè)風(fēng)險管理技術(shù)有限公司.中國上市公司2012年內(nèi)部控制白皮書[J].中國證券報，2012-6-13.

[4]財政部.內(nèi)部控制基本規(guī)范[S].（財會[2008]7號）.

[責(zé)任編輯：丁艷]