【摘 要】在現(xiàn)代生產(chǎn)環(huán)境下，要推廣作業(yè)成本法并充分發(fā)揮其作用，就必須建立起有效的基于作業(yè)成本法的成本控制系統(tǒng)。在作業(yè)成本法下，一個完整的成本控制流程應(yīng)包括作業(yè)鏈分析與再造、確定成本控制對象、制定標準成本、成本差異分析與采取對策共計五個環(huán)節(jié)，但經(jīng)常性的控制循環(huán)可以僅通過后三個環(huán)節(jié)來完成。

【關(guān)鍵詞】作業(yè)成本法；成本控制

近年來，作業(yè)成本法在我國得到了廣泛應(yīng)用。作業(yè)成本法之所以能夠得到越來越多的企業(yè)的認可，這與其科學性以及對于成本核算的準確性是分不開的，相對于傳統(tǒng)成本法中對于制造費用的核算，作業(yè)成本法不再是片面的分攤而是真正做到了溯本追源，從而更加準確地對產(chǎn)品成本進行核算。因此，要使作業(yè)成本法在實踐中得到廣大企業(yè)的真正認可并充分發(fā)揮其內(nèi)在優(yōu)勢，就必須解決作業(yè)成本法下的成本控制問題。

一、作業(yè)成本法的基本步驟

作業(yè)成本核算法義稱ABC管理法。它以某一具體事項為對象，進行數(shù)量分析，以該對象各個組成部分與總體的比重為依據(jù)，按比重大小的順序排列，并根據(jù)一定的比重或累計比重標準，將各組成部分分為ABC三類，A類是管理的重點，B類是次重點，C類是一般。它的特點是既能集中精力抓住重點問題進行管理，又能兼顧一般問題，從而做到用最少的人力、物力、財力實現(xiàn)最好的經(jīng)濟效益。作業(yè)成本法包括作業(yè)成本汁算和作業(yè)管理兩個方面的內(nèi)容，其基本原理是：生產(chǎn)導致作業(yè)的產(chǎn)生，作業(yè)導致成本的產(chǎn)生，成本與費用是通過作業(yè)聯(lián)系在一起的。這一過程可以分為以下三個步驟：（1）確認和計量各種資源耗費。資源可以簡單地區(qū)分為貨幣資源、材料資源、人力資源、動力資源等幾類。作業(yè)成本計算法并不改變企業(yè)所耗資源的總額，作業(yè)成本計算法改變的只是資源總額在各種產(chǎn)品之問的分配額以及資源總額在存貨和銷售成本之間的分配額。（2）把資源分配到作業(yè)，開列作業(yè)成本單，歸集成本池成本。這一步要做的工作包括以下幾方面：一是確認作業(yè)所包含的資源種類，也就是確認作業(yè)所包含的成本要素（項目）；二是確立各類資源的資源動因，將資源分配到各類對象（作業(yè)），據(jù)此計算出作業(yè)中該成本要素的成本額，開列作業(yè)成本單，匯總各成本要素，得出作業(yè)成本池的總成本額。（3）選擇作業(yè)動因，把作業(yè)成本池的總成本分配到產(chǎn)品，并開列產(chǎn)品成本單。這一步驟包括以下幾個方面：一是確認各作業(yè)的作業(yè)動困，并統(tǒng)計作業(yè)動因的總數(shù)，據(jù)此分別計算各作業(yè)的單位作業(yè)動因的制造費用分配率；二是統(tǒng)計符產(chǎn)品所耗作業(yè)量（或作業(yè)動因數(shù)）計算產(chǎn)品承擔的制造費用，開列產(chǎn)品成本單。

二、成本控制設(shè)計

按照作業(yè)成本法的理解，成本流程被視作“資源—作業(yè)—產(chǎn)品”。具體而言，成本控制流程應(yīng)主要包括以下幾個環(huán)節(jié)（見圖1）。

圖1 成本控制流程示意圖

1.作業(yè)鏈分析與再造。實施成本控制的首要工作是進行作業(yè)鏈分析與再造，由于在傳統(tǒng)成本控制體系中根本沒有這項工作，因而它在實踐中最容易被忽視。從廣義的角度看，作業(yè)鏈分析與再造本身也是成本控制的一部分。在這一過程中，需要識別并區(qū)分增值作業(yè)與非增值作業(yè)，高效作業(yè)與低效作業(yè)，然后采用技術(shù)分析等手段，盡可能去除非增值作業(yè)，改善低效作業(yè)；另外，還需要分析作業(yè)之間的聯(lián)系，盡量實現(xiàn)作業(yè)之間環(huán)環(huán)相扣，無斷開或重疊，提高作業(yè)鏈的整體效率。

2.明確成本控制對象。在完成作業(yè)鏈分析與再造之后，需要明確成本控制中心，這是實施成本控制的必要準備。為了提高成本控制的有效性，在確定責任中心時，應(yīng)盡量使成本開支的決定者（或?qū)嵤┱撸┡c成本開支的責任承擔者保持一致。通常，成本控制人員會將作業(yè)中心直接設(shè)定為責任中心。因此，盡管出于簡化成本核算的需要，可以將若干種作業(yè)并入同一個作業(yè)中心，但范圍不宜過大，特別是當幾種作業(yè)由不同部門分別提供時，最好能將其分設(shè)為不同的成本中心，以便于成本控制工作的順利開展。

3.制定各作業(yè)中心的“標準成本”。以作業(yè)中心為對象，為其制定標準成本。作業(yè)中心標準成本的制定原理與傳統(tǒng)成本觀下的標準成本基本相同，但也有自己的特點。在作業(yè)成本法下，成本流程被視作“資源-作業(yè)-產(chǎn)品”，作業(yè)中心的標準成本則由“作業(yè)消耗資源”與“產(chǎn)品消耗作業(yè)”兩個環(huán)節(jié)的效率共同決定。作業(yè)中心的標準成本可分解為兩個層次：作業(yè)標準單價與標準作業(yè)量。作業(yè)標準單價則可進一步分解為單位作業(yè)資源耗用標準數(shù)量與資源標準單價的乘積。由此可知，要確定作業(yè)標準單價，需要事先合理確定單位作業(yè)的資源耗用標準數(shù)量與資源標準單價，二者的制定原理與方法與傳統(tǒng)成本系統(tǒng)中標準成本的制定程序完全一樣。標準作業(yè)量則取決于單位產(chǎn)品對作業(yè)的標準耗用量與產(chǎn)品產(chǎn)量，其中的關(guān)鍵是合理制定單位產(chǎn)品對作業(yè)的標準耗用量，它主要由“產(chǎn)品消耗資源”環(huán)節(jié)的效率決定。

4.成本差異分析。作業(yè)中心的實際成本發(fā)生后，將其與該中心的標準成本進行比較，并進行成本差異分解，尋找成本差異的產(chǎn)生原因。成本差異的分解見下式：成本差異=作業(yè)中心實際成本-作業(yè)中心標準成本=單位作業(yè)實際價格×作業(yè)實際數(shù)量-單位作業(yè)標準價格×作業(yè)標準數(shù)量=（單位作業(yè)實際價格-單位作業(yè)標準價格）×作業(yè)實際數(shù)量+（作業(yè)實際數(shù)量-作業(yè)標準數(shù)量）×單位作業(yè)標準價格=作業(yè)價差+作業(yè)量差。作業(yè)價差的產(chǎn)生是由于單位作業(yè)實際價格相對于單位作業(yè)標準價格發(fā)生了偏離。具體原因則需追溯到作業(yè)對資源的消耗效率與資源價格兩方面。作業(yè)量差的產(chǎn)生則來源于作業(yè)實際數(shù)量相對于作業(yè)標準數(shù)量的偏離，歸根到底則是單位產(chǎn)品對作業(yè)的實際消耗偏離了標準消耗。

5.尋找對策。經(jīng)過成本差異分析，明確了各作業(yè)中心成本差異的產(chǎn)生原因，然后可采取針對性的應(yīng)對措施。其基本方法與傳統(tǒng)的標準成本系統(tǒng)相似。因此，及時地調(diào)整和修正標準，應(yīng)成為基于作業(yè)成本法的成本控制系統(tǒng)的一項經(jīng)常性工作。

最后，我們對作業(yè)成本法下的成本控制循環(huán)進行一個簡要說明。圖1所示的5個程序構(gòu)成了基于作業(yè)成本法的一個完整的成本控制循環(huán)周期。但是在實踐中，只要企業(yè)的生產(chǎn)組織流程和作業(yè)鏈沒有發(fā)生實質(zhì)性變化，企業(yè)在實施了作業(yè)鏈分析和改造以及完成了成本控制中心的選擇后，可以在以后的若干個生產(chǎn)周期內(nèi)反復進行后續(xù)的成本控制工作就可以了，因此，程序1與程序2并不需要經(jīng)常進行；而程序3到程序5的成本控制工作在每個生產(chǎn)循環(huán)中都需要重復進行。因此，我們將包括程序1到程序5的全過程成本控制流程稱為基于作業(yè)咸本法的成本控制大循環(huán)，而將程序3到程序5的成本控制稱為小循環(huán)。小循環(huán)發(fā)生若干次后，如果生產(chǎn)組織形式及技術(shù)特點已發(fā)生了明顯變化，此時就需要實施一次成本控制大循環(huán)，然后又是在新的基礎(chǔ)上的若干次小循環(huán)。如此反復進行。

在現(xiàn)代生產(chǎn)環(huán)境中，作業(yè)成本法是一種有效的成本核算方法和企業(yè)管理手段。為了進一步加強作業(yè)成本法的實用性，必須解決作業(yè)成本法下的成本控制問題。與傳統(tǒng)的成本控制不同，作業(yè)成本法下的成本控制應(yīng)以“作業(yè)”為成本控制對象，通過對作業(yè)中心實際成本與標準成本的差異分析，來發(fā)現(xiàn)成本失控原因，并采取相應(yīng)措施。

參 考 文 獻

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