【摘要】在運(yùn)用完工百分比法的過(guò)程中，由于成本核算對(duì)象不合理、合同總收入確定范圍不正確、預(yù)計(jì)總成本預(yù)測(cè)不準(zhǔn)確以及施工成本的核算不及時(shí)等往往會(huì)造成工程收入、成本、利潤(rùn)與實(shí)際出現(xiàn)偏差。本文主要討論如何避免或者減少上述問(wèn)題的發(fā)生。

【關(guān)鍵詞】合同 完工百分比法 施工企業(yè) 運(yùn)用

一、合理確定建造合同核算對(duì)象

建造合同核算對(duì)象的確定是建造合同核算的基礎(chǔ)，在確定核算對(duì)象時(shí)要根據(jù)合同的內(nèi)容、企業(yè)自身的管理需求進(jìn)行核算對(duì)象的確定，以既能滿足核算、管理的要求，又簡(jiǎn)潔實(shí)用為原則，目前主要以下幾種主要方式：

（一）將一項(xiàng)建造合同作為一個(gè)核算對(duì)象

當(dāng)一項(xiàng)建造合同僅有一個(gè)單位工程，將一項(xiàng)建造合同作為一個(gè)核算對(duì)象。這種核算模式最為普遍，往往出現(xiàn)在單一的中型工程項(xiàng)目當(dāng)中。

（二）將一項(xiàng)建造合同拆分為多個(gè)核算對(duì)象

當(dāng)一項(xiàng)建造合同有多個(gè)單位工程組成，且單位工程都有一定的建造計(jì)劃，單位工程的收入成本能夠單獨(dú)的計(jì)量的情況下，可以將單一合同拆分為多個(gè)核算對(duì)象。

（三）將多個(gè)建造合同合并成一個(gè)核算對(duì)象。

當(dāng)施工企業(yè)為一個(gè)單項(xiàng)工程與客戶簽訂了一組合同，該組合同按照一攬子交易，該組合同同時(shí)或者依次履行，每組之間密切相關(guān)，每項(xiàng)合同構(gòu)成了一項(xiàng)綜合利潤(rùn)率工程的部分可以合并為一個(gè)核算對(duì)象。這種情況往往會(huì)出現(xiàn)在合同金額小而簽訂合同數(shù)量多的檢維修工程當(dāng)中，單一核算意義不大卻會(huì)造成日常管理工作量的增加，往往會(huì)將合同合并核算。

（四）EPC合同核算對(duì)象的確定

近年來(lái)，施工企業(yè)承包的工程項(xiàng)目中EPC工程逐漸增多，EPC工程簽訂時(shí)往往是作為單一合同出現(xiàn)，如果不存在設(shè)備及材料部分需要提供增值稅的問(wèn)題，整個(gè)合同作為一個(gè)成本核算沒(méi)有問(wèn)題。如果業(yè)主對(duì)設(shè)備及材料部分提出了提供增值稅的需求，在合同簽訂之前就要將設(shè)備及材料部分作為單獨(dú)采購(gòu)銷(xiāo)售合同簽訂，在核算過(guò)程中將設(shè)備及材料部分作為銷(xiāo)售業(yè)務(wù)單獨(dú)進(jìn)行核算，繳納增值說(shuō)，將設(shè)計(jì)和施工業(yè)務(wù)作為建造合同進(jìn)行核算，繳納營(yíng)業(yè)稅。

二、做好合同總收入的正確性判斷和及時(shí)性調(diào)整

建造合同的總收入包括初始合同收入、變更收入、索賠收入和獎(jiǎng)勵(lì)收入四部分。目前在建造合同總收入的確定的準(zhǔn)確性和及時(shí)性存在以下問(wèn)題：

1.將不屬于建造合同的收入納入合同總收入中。在EPC、PC工程中，如果設(shè)計(jì)部分作為勞務(wù)收入核算，采購(gòu)部分作為商品購(gòu)銷(xiāo)處理，那么設(shè)計(jì)部分和采購(gòu)部分就不能再作為建造合同預(yù)計(jì)總收入的部分來(lái)確認(rèn)。

2.將合同有關(guān)的零星收益作為合同收入。如將合同完成后剩余的殘留物資取得的收益確認(rèn)為合同收入；將合同執(zhí)行過(guò)程中取得的罰款收入作為合同收入。而正確的做法是將合同完成后剩余的殘留物資取得的收益沖減合同成本；合同執(zhí)行過(guò)程中取得的罰款收入作為營(yíng)業(yè)外收入進(jìn)行確認(rèn)。

3.將施工過(guò)程中取得的工程質(zhì)量獎(jiǎng)、安全獎(jiǎng)、進(jìn)度獎(jiǎng)等獎(jiǎng)勵(lì)不作為合同總收入，而通過(guò)往來(lái)科目直接發(fā)放，不反應(yīng)該部分的收入和成本。根據(jù)建造合同的要求該部分要作為獎(jiǎng)勵(lì)收入在預(yù)計(jì)總收入總得以反映。

4.沒(méi)有取得有力的證據(jù)而增加變更收入、索賠收入。部分財(cái)務(wù)人員在只是取得現(xiàn)場(chǎng)簽證或者業(yè)主的口頭承諾后，便將該部分作為確定的收入納入到合同總收入中，違背了財(cái)務(wù)的謹(jǐn)慎性原則，存在風(fēng)險(xiǎn)。

三、做好預(yù)計(jì)總成本的準(zhǔn)確預(yù)測(cè)和預(yù)計(jì)總成本調(diào)整的及時(shí)性

在建造合同的執(zhí)行過(guò)程中，工程預(yù)計(jì)總成本的準(zhǔn)確性和及時(shí)性是決定工程毛利預(yù)測(cè)和各會(huì)計(jì)期間收入、成本、利潤(rùn)的重要因素，也是最為困難和復(fù)雜的部分。如何提高預(yù)計(jì)總成本的準(zhǔn)確性及及調(diào)整的及時(shí)性，筆者認(rèn)為應(yīng)該從以下幾個(gè)方面著手：

1.工程施工前充分做好工程目標(biāo)成本的預(yù)計(jì)工作。做好目標(biāo)成本的預(yù)計(jì)工作不是工程項(xiàng)目部的某一個(gè)部門(mén)能夠獨(dú)立完成的，需要項(xiàng)目領(lǐng)導(dǎo)的充分協(xié)調(diào)和各個(gè)部門(mén)的積極參與。

2.施工過(guò)程中根據(jù)工程運(yùn)行過(guò)程與實(shí)際預(yù)測(cè)產(chǎn)生的偏差，及時(shí)修改預(yù)計(jì)總成本，調(diào)整工程總毛利。

四、做好工程成本的及時(shí)準(zhǔn)確核算

在完工百分比法下，在預(yù)計(jì)總收入和預(yù)計(jì)總成本確定的前提下，各會(huì)計(jì)期間的收入、毛利都是根據(jù)實(shí)際發(fā)生的成本計(jì)算出來(lái)。因此工程成本的及時(shí)準(zhǔn)確核算不僅是真實(shí)反映工程成本狀況和工程進(jìn)度的需要，也是真實(shí)反映工程收入及毛利實(shí)現(xiàn)的需要。做好工程成本的及時(shí)準(zhǔn)確核算要注意以下幾個(gè)方面：

1.材料成本的及時(shí)準(zhǔn)確核算：（1）材料的及時(shí)出庫(kù)。（2）EPC工程中，P部分作為商品購(gòu)銷(xiāo)處理時(shí)，要區(qū)分銷(xiāo)售材料和施工材料出庫(kù)時(shí)列入成本途徑。（3）甲供材料不在施工合同范圍內(nèi)時(shí)，避免將甲供材料列入施工成本，造成施工成本的虛增。

2.分包成本的及時(shí)準(zhǔn)確核算。在大型施工企業(yè)中，分包成本在工程成本中一般占有的比例比較重，分包費(fèi)用預(yù)結(jié)算或者結(jié)算的頻率決定了分包成本的及時(shí)性和準(zhǔn)確性，過(guò)于頻繁的預(yù)結(jié)算或者結(jié)算提高了分包成本的及時(shí)性，但由于工作量的因素，準(zhǔn)確性往往有所下降；預(yù)結(jié)算或者結(jié)算周期過(guò)長(zhǎng)雖然分包費(fèi)用結(jié)算準(zhǔn)確性會(huì)有所提高，但成本卻得不到及時(shí)歸集。筆者認(rèn)為按照會(huì)計(jì)期間進(jìn)行分包費(fèi)用的預(yù)結(jié)算一個(gè)月預(yù)結(jié)算一次比較合適。

3.機(jī)械施工費(fèi)的及時(shí)準(zhǔn)確核算。在施工過(guò)程中，施工機(jī)械一般從兩方面取得，一方面來(lái)自企業(yè)的自有設(shè)備，另一方面來(lái)自外部租賃。因此機(jī)械施工費(fèi)的及時(shí)準(zhǔn)確核算取決于自有設(shè)備折舊費(fèi)用的及時(shí)計(jì)提和外租設(shè)備的及時(shí)結(jié)算。

4.各項(xiàng)待攤費(fèi)用的及時(shí)攤銷(xiāo)。在施工過(guò)程中，現(xiàn)場(chǎng)會(huì)因?yàn)槭┕ば枰ㄔ觳糠峙R時(shí)設(shè)施。在建造的過(guò)程中要及時(shí)準(zhǔn)確歸集臨時(shí)設(shè)施的原值，根據(jù)工程工期合理確定臨時(shí)設(shè)施的攤銷(xiāo)期間，及時(shí)做好費(fèi)用的攤銷(xiāo)工作。

5.間接費(fèi)用在多項(xiàng)工程中的合理分配。項(xiàng)目部可以根據(jù)現(xiàn)場(chǎng)的實(shí)際情況確定不同的分配辦法，但分配辦法已經(jīng)確定，不能隨意更改。

總之，由于建造合同存在工程周期長(zhǎng)、變化因素多以及成本預(yù)測(cè)困難等特點(diǎn)，只有在上述各個(gè)環(huán)節(jié)結(jié)合工程特點(diǎn)，關(guān)注核算中的重點(diǎn)問(wèn)題，不斷完善完工百分比法的核算體系，才能達(dá)到真實(shí)準(zhǔn)確反映工程收入、成本、利潤(rùn)的目的。

參考文獻(xiàn)

[1] 張?bào)@辰.施工企業(yè)按完工百分比法確認(rèn)工程收入的探討[J] .財(cái)經(jīng)界（學(xué)術(shù)版），2009（07）.

[2] 何麗蓉.建造合同會(huì)計(jì)核算采用完工百分比法存在的問(wèn)題[J] .財(cái)會(huì)月刊，2009（11）.

作者簡(jiǎn)介：谷平（1979-），女，漢族，河南中牟人，黃河勘測(cè)規(guī)劃設(shè)計(jì)有限公司，中級(jí)會(huì)計(jì)師，研究方向：成本管理與實(shí)務(wù)。

（編輯：唐榮波）