【摘要】財(cái)務(wù)報(bào)表能夠反映企業(yè)的經(jīng)營(yíng)狀況、財(cái)務(wù)狀況和資金流向及流量等信息，而合并財(cái)務(wù)報(bào)表能夠清晰地反映企業(yè)在一定時(shí)期內(nèi)的財(cái)務(wù)及資金信息，對(duì)于信息使用者的科學(xué)決策和長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展起到了重要的作用，是當(dāng)前集團(tuán)企業(yè)的財(cái)務(wù)工作的重要內(nèi)容。但是，合并財(cái)務(wù)報(bào)表具有一些具體特征，在信息披露方面具有一定的局限性。本文試圖從合并財(cái)務(wù)報(bào)表的特征，分析了合并財(cái)務(wù)報(bào)表在信息披露方面的局限性，并提出了幾點(diǎn)建議。

【關(guān)鍵詞】合并財(cái)務(wù)報(bào)表 信息披露 局限性

隨著社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，企業(yè)集團(tuán)化已經(jīng)成為了當(dāng)期企業(yè)發(fā)展的大趨勢(shì)，這給企業(yè)的財(cái)務(wù)管理工作帶來了一定的困難，合并財(cái)務(wù)報(bào)表應(yīng)運(yùn)而生。合并財(cái)務(wù)報(bào)表能夠反映整個(gè)企業(yè)在一定時(shí)期內(nèi)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)狀況和財(cái)務(wù)資金狀況，為企業(yè)的正確決策提供了依據(jù)，有利于企業(yè)的長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展。但不可否認(rèn)的是，合并財(cái)務(wù)報(bào)表在信息披露上有著一定的局限性，筆者對(duì)此作了簡(jiǎn)要分析。

一、合并財(cái)務(wù)報(bào)表的特征

合并財(cái)務(wù)報(bào)表是指企業(yè)集團(tuán)的母公司編制的綜合反映企業(yè)集團(tuán)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)狀況及資金流向流量的報(bào)表，它主要建立在母公司和各個(gè)子公司單獨(dú)編制的財(cái)務(wù)報(bào)表的基礎(chǔ)上。一般來說，合并財(cái)務(wù)報(bào)表主要包括合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并損益表、合并利潤(rùn)分配表、合并資金流量表以及相應(yīng)的附表附注等組成，這些表綜合反映了企業(yè)集團(tuán)的總體財(cái)務(wù)情況，構(gòu)成了一個(gè)財(cái)務(wù)報(bào)表體系。與某一個(gè)企業(yè)獨(dú)立編制的財(cái)務(wù)報(bào)表相比，合并財(cái)務(wù)報(bào)表具有以下幾個(gè)特征：第一，合并財(cái)務(wù)報(bào)表的反映主體是企業(yè)集團(tuán)，而不是某一個(gè)企業(yè)，而這時(shí)企業(yè)集團(tuán)的特點(diǎn)是會(huì)計(jì)主體，非法律主體。第二，合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制主體是企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部的控股公司或者母公司，而不是某一個(gè)企業(yè)單獨(dú)編制的。第三，合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制基礎(chǔ)是各個(gè)子公司的個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表，而不是某一個(gè)企業(yè)內(nèi)部的會(huì)計(jì)賬簿記錄。第四，合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制方法是采用工作底稿編制抵消和調(diào)整分錄，而不是通過系統(tǒng)的賬簿記錄進(jìn)行填列。

二、分析合并財(cái)務(wù)報(bào)表在信息披露方面的局限性

在經(jīng)濟(jì)全球化、企業(yè)集團(tuán)化的今天，合并財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)揮著綜合反映企業(yè)整體財(cái)務(wù)情況的作用，但也因?yàn)橐恍┰蛟谛畔⑴斗矫婢哂兄欢ǖ木窒扌??？缧袠I(yè)跨地區(qū)合并現(xiàn)象的產(chǎn)生，導(dǎo)致了會(huì)計(jì)信息使用者的多元化，再加上會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的要求不斷提高和會(huì)計(jì)技術(shù)的不斷發(fā)展，用綜合性的報(bào)表合并導(dǎo)致了一些實(shí)用的信息被埋沒，體現(xiàn)了報(bào)表合并在信息披露方面的局限性越來越明顯。

（一）合并財(cái)務(wù)報(bào)表的通用性較差

合并財(cái)務(wù)報(bào)表能夠在一定程度上反映了集團(tuán)整體的財(cái)務(wù)狀況，但是通用性卻很差。我們可以拿企業(yè)的債務(wù)情況來說，因?yàn)閮攤蛘咔鍍斎匀皇仟?dú)立的法律主體的權(quán)利和義務(wù)，因此合并資產(chǎn)報(bào)表中的資產(chǎn)債務(wù)或者債權(quán)主體不能從合并中劃等號(hào)。例如，母公司的債權(quán)人只能向母公司的資產(chǎn)中去實(shí)現(xiàn)，而不能向子公司索取，而子公司的債權(quán)人也只限于子公司資產(chǎn)，不能向資產(chǎn)合并的財(cái)務(wù)報(bào)表中去索取?？傊喜⒅蟮募瘓F(tuán)公司的財(cái)務(wù)信息，例如償債能力、資產(chǎn)、權(quán)益等信息，對(duì)于母公司或者子公司來說沒有較強(qiáng)的通用性，也就顯得沒有意義了。

（二）容易受到個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表質(zhì)量的影響

從社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的環(huán)境來說，因?yàn)槲覈?guó)的經(jīng)濟(jì)體制轉(zhuǎn)換還不太成熟，宏觀監(jiān)督機(jī)制還不是很完善，再加上一些企業(yè)經(jīng)營(yíng)者的法律意識(shí)較差，自我約束能力不強(qiáng)，很容易在個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表上出現(xiàn)信息失真失實(shí)的情況，再加上會(huì)計(jì)核算方法不統(tǒng)一的問題，合并財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表信息的質(zhì)量很容易受到影響。首先，企業(yè)集團(tuán)的合并財(cái)務(wù)報(bào)表是建立在各個(gè)企業(yè)單獨(dú)編制的財(cái)務(wù)報(bào)表上，如果個(gè)別企業(yè)的會(huì)計(jì)報(bào)表真實(shí)性差，也就嚴(yán)重影響了合并財(cái)務(wù)報(bào)表的信息真實(shí)性。經(jīng)濟(jì)利益、商業(yè)利益的驅(qū)使，或者采用的會(huì)計(jì)核算方法本身的缺陷等原因，個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表信息失真現(xiàn)象在所難免這就給合并財(cái)務(wù)報(bào)表的信息質(zhì)量帶來了威脅。其次，納入企業(yè)集團(tuán)的合并財(cái)務(wù)報(bào)表的每一個(gè)子公司都是一個(gè)獨(dú)立的會(huì)計(jì)主體，他們擁有著自己的一套會(huì)計(jì)核算方法，而母公司很難對(duì)他們的會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)核算方法進(jìn)行統(tǒng)一干預(yù)。因此，受到不同的會(huì)計(jì)核算方法的影響，企業(yè)集團(tuán)的合并財(cái)務(wù)報(bào)表在同一會(huì)計(jì)項(xiàng)目上，存在著計(jì)量和處理方法上的不統(tǒng)一，也就影響了會(huì)計(jì)信息揭示的企業(yè)信息真實(shí)性。

（三）合并財(cái)務(wù)報(bào)表的信息相關(guān)度不高

企業(yè)集團(tuán)的合并財(cái)務(wù)報(bào)表的信息相關(guān)度不高，影響了使用者的科學(xué)決策。目前看來，企業(yè)的合并方式有橫向合并、縱向合并和混合合并三種，而其中的混合合并使得企業(yè)形成了跨行業(yè)的企業(yè)集團(tuán)。隨著社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，越來越多的企業(yè)走向了混合合并道路，創(chuàng)造了一條多元化的經(jīng)營(yíng)發(fā)展路線。但是，在企業(yè)混合合并大浪潮的今天，不同業(yè)務(wù)性質(zhì)的公司越來越頻繁地出現(xiàn)，給集團(tuán)企業(yè)的會(huì)計(jì)核算帶來了困難。因?yàn)闃I(yè)務(wù)的多元化甚至不同化，母公司和子公司的會(huì)計(jì)核算內(nèi)容不同，而建立在各個(gè)公司會(huì)計(jì)報(bào)表基礎(chǔ)上的合并財(cái)務(wù)報(bào)表也就很難揭示不同地域、行業(yè)和業(yè)務(wù)之間的盈利狀況和風(fēng)險(xiǎn)狀況。也就是說，合并財(cái)務(wù)報(bào)表的信息相關(guān)度不高。這樣一來，信息使用者要想做出科學(xué)的決策，就是難如登天的事情了。

三、如何提高合并財(cái)務(wù)報(bào)表在信息披露中的有效性

（一）增強(qiáng)報(bào)表披露的充分度

為了解決合并財(cái)產(chǎn)報(bào)表的通用性不強(qiáng)的問題，應(yīng)該加大企業(yè)的報(bào)表披露充分度，促進(jìn)會(huì)計(jì)合并報(bào)表能夠具體反映企業(yè)的實(shí)際狀況。增強(qiáng)報(bào)表披露的充分度可以采取以下方法：在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中增設(shè)明細(xì)欄進(jìn)行補(bǔ)充說明，改進(jìn)合并財(cái)產(chǎn)報(bào)表格式和項(xiàng)目等。例如，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中增設(shè)“母公司”、“子公司”、“內(nèi)部相關(guān)度”等明細(xì)欄，可以讓使用者更明確地看到母公司與子公司的采取狀況與經(jīng)營(yíng)成果，進(jìn)而對(duì)企業(yè)的以前經(jīng)營(yíng)狀況和未來發(fā)展?fàn)顩r做好分析和預(yù)測(cè)。此外，公司在公布企業(yè)集團(tuán)的合并財(cái)務(wù)報(bào)表的同時(shí)，也應(yīng)該公布各個(gè)企業(yè)的會(huì)計(jì)報(bào)表，并加上附注和說明，方便信息使用者自行核對(duì)和分析。但是，我們還是不可否認(rèn)，任何合并財(cái)務(wù)報(bào)表提供的信息都有一定的局限性，使用者在閱讀合并財(cái)務(wù)報(bào)表的時(shí)候，應(yīng)該關(guān)注其中的附注與說明，并結(jié)合個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行分析，以提高信息披露的充分度。

（二）提高子公司的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表質(zhì)量

由于合并財(cái)務(wù)報(bào)表是以子公司的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表為基礎(chǔ)的，要想提高合并財(cái)務(wù)報(bào)表的信息披露力度，就要提高子公司的個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表的質(zhì)量。在現(xiàn)代社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表信息失真已經(jīng)成為了影響我國(guó)的企業(yè)健康長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展的嚴(yán)重問題。但是，提高子公司的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表質(zhì)量，可以從以下幾個(gè)方面出發(fā)：第一，國(guó)家要加大對(duì)于《會(huì)計(jì)法》及相關(guān)法律法規(guī)制度的宣傳教育活動(dòng)，并逐漸建立健全約束機(jī)制，督促企業(yè)生產(chǎn)者和經(jīng)營(yíng)者的法律意識(shí)得以樹立，加大對(duì)企業(yè)違法行為的處罰力度，促進(jìn)企業(yè)經(jīng)濟(jì)實(shí)體提供真實(shí)、客觀、完整的會(huì)計(jì)環(huán)境，構(gòu)建一個(gè)良好的宏觀環(huán)境。第二，企業(yè)集團(tuán)和子企業(yè)要加大對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)人員職業(yè)道德建設(shè)和業(yè)務(wù)水平建設(shè)，定期組織會(huì)計(jì)人員進(jìn)行業(yè)務(wù)培訓(xùn)，提高他們的業(yè)務(wù)水平和職業(yè)道德水平，以提高他們的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量意識(shí)。第三，企業(yè)集團(tuán)和子企業(yè)應(yīng)該加大企業(yè)財(cái)務(wù)管理制度建設(shè)，確保會(huì)計(jì)核算程序得以落實(shí)，完善各個(gè)程序的簽字蓋章制度，保證會(huì)計(jì)報(bào)表的公允性，以提高獨(dú)立會(huì)計(jì)報(bào)表的信息質(zhì)量。

（三）編制分部財(cái)務(wù)報(bào)告

針對(duì)混合合并的企業(yè)，集體企業(yè)應(yīng)該對(duì)其編制分部的采取報(bào)告，確保合并財(cái)務(wù)報(bào)表的信息相關(guān)度得以提高，適用性增強(qiáng)。因?yàn)榄h(huán)境、地區(qū)不同的原因，各個(gè)企業(yè)在財(cái)務(wù)指標(biāo)上有著巨大的不同，再加上不同行業(yè)的合并，行業(yè)之間的差距導(dǎo)致了合并財(cái)務(wù)報(bào)表信息相關(guān)度極差。為了解決這個(gè)問題，企業(yè)可以編制分部采取報(bào)告，滿足不同的信息使用者的信息需要。編制分部的財(cái)務(wù)報(bào)告，將在不同行業(yè)、地區(qū)和環(huán)境的企業(yè)進(jìn)行區(qū)別和歸納，可以有效彌補(bǔ)合并報(bào)表的信息綜合性較強(qiáng)的問題，還可以增強(qiáng)信息使用者對(duì)于具體行業(yè)和地區(qū)的經(jīng)營(yíng)狀況的了解，為其進(jìn)行科學(xué)分析做出了積極的貢獻(xiàn)。那么，如何編制分部財(cái)務(wù)報(bào)告呢？第一，對(duì)于企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部的所有子公司進(jìn)行分部，以行業(yè)分部為一級(jí)基礎(chǔ)，地區(qū)分部為二級(jí)基礎(chǔ)，確定好每一個(gè)子公司的具體分部。第二，對(duì)于具體分部的公司進(jìn)行財(cái)務(wù)報(bào)表核算方法、核算內(nèi)容進(jìn)行規(guī)定，分部披露企業(yè)的靜夜收入、營(yíng)業(yè)成本、投入費(fèi)用、營(yíng)業(yè)利潤(rùn)、資產(chǎn)負(fù)債以及現(xiàn)金流量等指標(biāo)。第三，企業(yè)在公布合并財(cái)務(wù)報(bào)表的同時(shí)，應(yīng)該讓年度的“分部營(yíng)業(yè)利潤(rùn)資產(chǎn)表”作為其附注的形式進(jìn)行披露。總之，通過分部財(cái)務(wù)報(bào)告的披露，可以讓多元化的企業(yè)集團(tuán)的風(fēng)險(xiǎn)得以控制，為其制定科學(xué)決策提供依據(jù)，因而具有重大的存在意義。

參考文獻(xiàn)

[1]胡應(yīng)蘭，吳旭芳.淺談合并財(cái)務(wù)報(bào)表局限性[J].咸寧學(xué)院學(xué)報(bào)，2008（12）：136- 137.

[2]艾玉芬.合并會(huì)計(jì)報(bào)表的局限性及其改進(jìn)意見[J].黑龍江對(duì)外經(jīng)貿(mào)，2010（08）：146- 147.

[3]陶青，孔純.合并會(huì)計(jì)報(bào)表的局限性及改進(jìn)[J]..財(cái)會(huì)月刊（綜合版），2005（08）：：44- 45..

[4]左樹忠，劉杰..試論合并報(bào)表的局限性[J].財(cái)務(wù)管理，2007（05）：107.

[5]張雪蓮.合并會(huì)計(jì)報(bào)表反映局限性的兩個(gè)方面[J].商界，2006（12）：81.

作者簡(jiǎn)介：王亞男（1975-），女，河南駐馬店人，河南城建學(xué)院，會(huì)計(jì)師，研究方向：財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)。

（編輯：劉影）