【摘要】自2009年租賃準(zhǔn)則修訂討論稿發(fā)布以來(lái)，國(guó)內(nèi)外許多文獻(xiàn)對(duì)國(guó)際租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的改革動(dòng)態(tài)做了介紹與評(píng)價(jià)，并與現(xiàn)行的IAS13及IFRS17進(jìn)行了對(duì)比以分析其差異及新準(zhǔn)則的實(shí)施可能產(chǎn)生的影響，但這方面的研究主要集中在對(duì)承租人的相關(guān)影響的分析上，即討論準(zhǔn)則改革對(duì)租賃業(yè)的影響時(shí)，也是從“承租人決策”的角度出發(fā)展開(kāi)研究，很少有針對(duì)出租人會(huì)計(jì)的研究。有鑒于此，未來(lái)關(guān)于租賃會(huì)計(jì)的研究應(yīng)更多地考慮出租人的角度，包括分析租賃準(zhǔn)則改革對(duì)租賃公司會(huì)計(jì)信息質(zhì)量、財(cái)務(wù)、稅務(wù)和監(jiān)管等方面的影響，為我國(guó)租賃準(zhǔn)則的完善提供建議。

【關(guān)鍵詞】 租賃 會(huì)計(jì)準(zhǔn)則 中外比較 綜述

一、國(guó)內(nèi)外租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則概述

美國(guó)會(huì)計(jì)界對(duì)租賃會(huì)計(jì)問(wèn)題的關(guān)注最早，美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）在1976年發(fā)布了第13號(hào)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公告《租賃會(huì)計(jì)》（FAS13）。之后為適應(yīng)租賃業(yè)務(wù)的發(fā)展，F(xiàn)ASB又先后頒布了一系列的準(zhǔn)則公告、技術(shù)指南和解釋說(shuō)明。以FAS13為范本，其他國(guó)家（如英國(guó)、加拿大、澳大利亞和新西蘭等）的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)，也紛紛制定了各自的租賃準(zhǔn)則，用以規(guī)范承租人和出租人的會(huì)計(jì)處理。1982年國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（IASB）發(fā)布了第17號(hào)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則《租賃》（IAS17），并在1999年對(duì)其進(jìn)行了修訂。2006年我國(guó)財(cái)政部發(fā)布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)一一租賃》（CAS21），建立了我國(guó)的租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系。這一系列租賃準(zhǔn)則的制定和發(fā)布，在很大程度上促進(jìn)了全球范圍內(nèi)租賃業(yè)的發(fā)展。

隨著安然、世通等事件的發(fā)生，相關(guān)各方對(duì)特殊目的實(shí)體故意構(gòu)建租賃合同等事項(xiàng)高度關(guān)注，同時(shí)對(duì)租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的批評(píng)與爭(zhēng)論也越來(lái)越多。IASB和FASB于2006年7月成立了國(guó)際工作聯(lián)合項(xiàng)目小組，就如何修改和統(tǒng)一租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行討論研究，至2006年年底，租賃項(xiàng)目工作組發(fā)布了首項(xiàng)決議，提出“消除經(jīng)營(yíng)租賃與融資租賃的明確劃分界線(xiàn)”的設(shè)想。2009年3月19日，IASB和FASB聯(lián)合發(fā)布了租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的討論稿《租賃：初步意見(jiàn)》，指出在一項(xiàng)簡(jiǎn)單租賃業(yè)務(wù)中，承租人獲得的租賃資產(chǎn)的使用權(quán)符合資產(chǎn)的定義，與之相關(guān)的租金支付義務(wù)符合負(fù)債的定義，因此承租人應(yīng)在資產(chǎn)負(fù)債表中確認(rèn)一項(xiàng)使用權(quán)資產(chǎn)，同時(shí)確認(rèn)一項(xiàng)租金支付義務(wù)負(fù)債，不再區(qū)分經(jīng)營(yíng)租賃和融資租賃。至2010年8月17日兩委員會(huì)聯(lián)合發(fā)布了《租賃》征求意見(jiàn)稿，基本確定了租賃業(yè)務(wù)承租人會(huì)計(jì)處理模型，即“使用權(quán)模型”，要求承租人須對(duì)所有租賃業(yè)務(wù)確認(rèn)一項(xiàng)使用權(quán)資產(chǎn)和租金支付義務(wù)負(fù)債，而不再區(qū)分經(jīng)營(yíng)租賃和融資租賃。

二、國(guó)外研究概況

自2009年租賃準(zhǔn)則修訂討論稿發(fā)布以來(lái)，國(guó)外發(fā)表了許多文獻(xiàn)，對(duì)國(guó)際租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的改革動(dòng)態(tài)做了介紹與評(píng)價(jià)，并與現(xiàn)行的IAS13及IFRS17進(jìn)行了對(duì)比以分析其差異及新準(zhǔn)則的實(shí)施可能產(chǎn)生的影響。Paul等（2010）對(duì)2009年討論稿做了詳細(xì)評(píng)述，指出其中承租人會(huì)計(jì)處理的不足之處及出租人會(huì)計(jì)改革的難點(diǎn)，并呼吁美國(guó)證監(jiān)會(huì)引導(dǎo)FASB和IASB放緩準(zhǔn)則修訂速度以提出正確的建議。Ong（2011）針對(duì)IASB和FASB提出的所有租賃業(yè)務(wù)都須反映在資產(chǎn)負(fù)債表中的做法，以及現(xiàn)行租賃準(zhǔn)則被濫用的可能性，對(duì)63名來(lái)自加拿大的會(huì)計(jì)師和54名來(lái)自馬來(lái)西亞的會(huì)計(jì)師進(jìn)行了調(diào)查。與馬來(lái)西亞會(huì)計(jì)師相比，加拿大會(huì)計(jì)師更傾向于認(rèn)為現(xiàn)行準(zhǔn)則被濫用。同時(shí)在馬來(lái)西亞，工作經(jīng)驗(yàn)較少的會(huì)計(jì)師比工作經(jīng)驗(yàn)較多的會(huì)計(jì)師更傾向于認(rèn)為現(xiàn)行準(zhǔn)則被濫用。Elaine 等（2012）介紹租賃準(zhǔn)則的歷史沿革、改革背景及修訂進(jìn)程，具體介紹了2012年討論稿與2010年《租賃》征求意見(jiàn)稿的不同之處，并重點(diǎn)分析了征求意見(jiàn)稿中承租人會(huì)計(jì)后續(xù)計(jì)量存在的問(wèn)題。并指出針對(duì)租賃會(huì)計(jì)的爭(zhēng)論的核心在于，是否所有的租賃合同應(yīng)同樣對(duì)待，或一些合同被視為類(lèi)似于資產(chǎn)購(gòu)買(mǎi)，另一些類(lèi)似于資產(chǎn)租賃。這一差別作為租賃會(huì)計(jì)的核心問(wèn)題已被爭(zhēng)論了50余年，現(xiàn)行準(zhǔn)則旨在通過(guò)提供區(qū)分融資租賃與經(jīng)營(yíng)租賃的標(biāo)準(zhǔn)來(lái)解決這一爭(zhēng)論?，F(xiàn)在準(zhǔn)則制定進(jìn)程又回到這一問(wèn)題，F(xiàn)ASB提出的“根據(jù)租賃交易是否把與租賃資產(chǎn)相關(guān)的所有的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬實(shí)質(zhì)上轉(zhuǎn)移給了承租人，對(duì)使用權(quán)資產(chǎn)后續(xù)計(jì)量進(jìn)行區(qū)別處理”的建議與現(xiàn)行準(zhǔn)則中區(qū)分融資租賃與經(jīng)營(yíng)租賃的“風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬”標(biāo)準(zhǔn)相似，說(shuō)明了現(xiàn)行準(zhǔn)則并不像有些人認(rèn)為的那樣有巨大缺陷。

三、國(guó)內(nèi)研究概況

國(guó)內(nèi)對(duì)租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的研究主要包括租賃準(zhǔn)則中外對(duì)比研究、國(guó)際租賃準(zhǔn)則修訂的影響等方面。

租賃準(zhǔn)則中外對(duì)比研究，主要包括中國(guó)租賃準(zhǔn)則與美國(guó)租賃準(zhǔn)則FAS13和國(guó)際租賃準(zhǔn)則IAS17的對(duì)比研究。劉芳（2001）、陽(yáng)春艷（2008）分別將中國(guó)2001年租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和2006年租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則CAS21與美國(guó)租賃準(zhǔn)則FAS13和國(guó)際租賃準(zhǔn)則IAS17在租賃定義、分類(lèi)、會(huì)計(jì)處理等方面進(jìn)行比較，指出我國(guó)租賃準(zhǔn)則的優(yōu)缺點(diǎn)，并為準(zhǔn)則完善提供建議。

關(guān)于國(guó)際租賃準(zhǔn)則修訂的影響，自2010年《租賃》征求意見(jiàn)稿發(fā)布以來(lái)，孫磊（2011）、呂小月，李梅香（2012）、何敬（2013）等均介紹了租賃準(zhǔn)則修改的背景、原因和變革內(nèi)容，并分別從租賃定義、租賃分類(lèi)、會(huì)計(jì)確認(rèn)和計(jì)量、列報(bào)和披露等方面與我國(guó)現(xiàn)行準(zhǔn)則《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)——租賃》進(jìn)行對(duì)比，以分析其差異，并分析了我國(guó)實(shí)施新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則可能會(huì)面臨的困難。

參考文獻(xiàn)

[1] 呂小月，李梅香，宋麗丹.國(guó)際租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的發(fā)展動(dòng)態(tài)及執(zhí)行難點(diǎn)分析[J].金融會(huì)計(jì)，2012（10）：28-31.

[2] 孫磊.國(guó)際租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則改革內(nèi)容以及影響[J].金融會(huì)計(jì)，2011（09）：8-13.

作者簡(jiǎn)介：李靜勉（1988-），女，漢，河北省石家莊市人，西南財(cái)經(jīng)大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院，研究方向：財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)。

（編輯：龍大為）