在現(xiàn)代市場經(jīng)濟環(huán)境下，作為整個社會資源配置的基本導向，會計信息成為越來越重要的公共產(chǎn)品。會計準則的基本目標是規(guī)范企業(yè)會計行為，保證會計信息質(zhì)量。為了實現(xiàn)這一目標，會計準則必須同時具備預防和懲戒的雙重功能。預防功能屬于準則的前饋性控制，旨在為企業(yè)會計處理提供適當?shù)臅嬚?，不僅使企業(yè)任何情況下的會計處理都能夠有章可循，而且要防止企業(yè)任意選擇會計政策，造成會計信息與企業(yè)真實投資價值背離，誤導會計信息使用者，導致社會資源配置失當。懲戒功能屬于準則的反饋性控制，旨在讓違反會計準則的行為承擔相應的責任，維護會計準則的權威性。準則的預防功能與懲戒功能是相輔相成的，我國現(xiàn)行會計準則重視準則的預防功能而忽視準則的懲戒功能，反過來必然會削弱準則的預防功能。

一、基于社會公共秩序視角認識會計準則的預防功能

關于會計準則的功能，我國會計學者已有持續(xù)的研究，“三功能說”和“四功能說”是比較有代表性的觀點。林鐘高（1998）認為，會計準則作為一種公共合約，具有激勵、約束、資源配置和收入分配四大功能；石玲（2011）認為，會計準則的功能主要體現(xiàn)在規(guī)范性、協(xié)調(diào)性和經(jīng)濟性三個方面。縱觀我國會計學者對會計準則功能的研究，主要是從準則的一般意義和微觀視角進行界定，沒有抓住會計準則的特殊性并從宏觀視角把握會計準則的功能，因而在邏輯上存在缺陷。一般而言，準則是集體認可的規(guī)范，規(guī)范被集體認可就上升為準則，準則與規(guī)范在語義上高度重疊，因此，“三功能說”用“規(guī)范性”描述準則的實質(zhì)是恰當?shù)?，但用來描述準則的功能是不恰當?shù)?。換言之，把會計準則的功能界定為規(guī)范性功能，無異于說會計準則的功能在于提供了準則，這只是簡單的語義重復，缺乏對會計準則功能概括的高度。正如有人把鼻子的功能界定為有兩個鼻孔，把眼睛的功能界定為有兩個眼珠子一樣，看似合理，其實不然?！八墓δ苷f”首先把會計準則界定為公共合約無疑是正確的，但在描述會計準則功能時又沒有抓住公共合約的本質(zhì)。公共合約是國家權力機關或其政府機關通過不同法律效力的規(guī)范來調(diào)整不同主體的行為以維護公共利益，制定合約一方依托的是公權力，因而對義務人具有強制力。從這個意義上看，憲法、民法、交通法規(guī)等都可以理解為公共合約，公共合約的基本功能在于通過提供行為準則預防行為主體行為失范。行為合規(guī)是公共合約中義務人應盡的義務，義務人不履行義務必然會受到懲罰，既然如此，義務人履行義務就是天經(jīng)地義的，就不存在激勵與不激勵的問題。激勵普遍存在于私人合約之中，因為私人合約大多是一對一的關系，一方對另一方不能采取強制措施，所以，一方會在合約中設立激勵條款鼓勵義務人履行義務。而且，私人合約中權利人很容易檢驗義務人義務的履行情況，激勵條款的執(zhí)行成本低。公共合約如果存在激勵條款，代表公共利益的權利人面對的是眾多的不特定義務人，義務人履約情況的檢驗成本會非常高。所以，我認為，與其他公共合約一樣，會計準則的義務人執(zhí)行會計準則是各義務人應盡的義務，會計準則并不具有激勵的功能。一個社會要穩(wěn)定有序運行，必須建立完整的規(guī)范體系。由于會計行為的制度環(huán)境以及會計信息技術本身的特殊性，其他的規(guī)范不能對企業(yè)的會計行為進行系統(tǒng)有效的調(diào)整，會計準則才應運而生，并成為整個社會規(guī)范體系的組成部分。作為公共合約，會計準則基于社會公共秩序和公共利益，也作為公共產(chǎn)品的會計信息生產(chǎn)提供預先標準。

會計準則在西方的演進已有近百年的歷史，隨著世界經(jīng)濟一體化趨勢的深化，會計準則國際趨同已經(jīng)不可逆轉(zhuǎn)。我國從頒布到實施會計準則也已經(jīng)歷時二十多年，會計準則已經(jīng)逐步與國際會計準則同步，但是，會計準則在我國的貫徹執(zhí)行仍然存在諸多問題，我們對會計準則本身的認識仍然有待深化。近年財政部會計信息質(zhì)量公告表明，我國大部分企業(yè)會計信息質(zhì)量逐年提高，但仍有部分企業(yè)未有效執(zhí)行會計準則。企業(yè)在進行會計處理時不執(zhí)行會計準則，無異于自動放棄了會計準則的預防功能，生成的會計信息必然存在瑕疵。作為一整套會計行為規(guī)范，會計準則具有雙重屬性：一是會計準則是完整的技術性規(guī)范化，嚴格遵循會計準則的技術性規(guī)范，就能夠使經(jīng)濟業(yè)務的會計處理達到科學、合理、內(nèi)在一致，這是會計準則的自然屬性。二是會計準則必須針對會計信息本身的內(nèi)在矛盾，正確處理好經(jīng)濟業(yè)務背后政府、投資人、經(jīng)營者、債權人以及職工等利益攸關方的利益沖突，維護社會公平正義，這是會計準則的社會屬性。嚴格執(zhí)行會計準則必然會提高會計信息質(zhì)量，從而防止會計信息失真和社會資源配置失當，因此，正確認識會計準則的預防功能有助于提高我國會計準則的執(zhí)行效果。

二、會計準則預防功能的歷史演進

在會計發(fā)展史上，會計信息曾經(jīng)長期作為企業(yè)主的私密信息，并不需要對外披露，在單個業(yè)主制和合伙制企業(yè)占主導地位的時代尤其如此。英國工業(yè)革命完成以后，公司制企業(yè)逐步發(fā)展壯大，企業(yè)的資本結(jié)構(gòu)和組織結(jié)構(gòu)發(fā)生了根本性的變化，企業(yè)經(jīng)營業(yè)績直接關系到出資人、經(jīng)營者、債權人等多方利害關系人的利益，企業(yè)規(guī)模越大，企業(yè)的社會影響就越大。由于既缺乏統(tǒng)一的會計信息技術標準，又缺乏及時可靠的會計信息披露平臺，會計信息披露帶有很大的隨意性，不少公司拒絕披露信息或是披露虛假信息，因而降低了公眾對公司的信任程度，阻礙了大規(guī)模市場的成長。因此，如何對公司進行監(jiān)管成為英國政府的重要議題。1844年，英國議會通過《1844年股份公司注冊、組建和管理法》，首次要求將認購資本的最低額和為期半年的、經(jīng)商務部審查通過的資產(chǎn)負債表報表檔案加以公開?！?845年公司條款統(tǒng)一法》進一步規(guī)定，公司要在每次股東大會召開前14天，編制出資產(chǎn)負債表，以擴大公司提供報表的責任。但是，1855年至1862年之間公司法的修訂，將1844年立法中的指令性報表披露條款擱置一旁，鼓勵注冊人繼續(xù)按自愿的原則披露信息，這種財務公開的放任主義影響深遠。直到1900年，英國公司法才重新規(guī)定，所有按公司去登記注冊的公司，均需要向商務部提交通過審查的年度資產(chǎn)負債表。美國從殖民地時代到第一次世界大戰(zhàn)以前，會計的發(fā)展深受英國的影響。諸如電報（1837年）、越洋海底電報（1866年）、電話（1876年）和無線電話（1896年）等通訊技術的進步，以及全國鐵路網(wǎng)的初步建設，使有關公司會計信息的迅速傳遞成為可能。然而，截止到19世紀90年代，自愿披露和會計信息不受審計的形式在美國公司中仍然占據(jù)主流，直到1899年，紐約證券交易所才開始采取措施要求上市公司定期提交財務報表。不過，由于會計信息處理過程缺乏統(tǒng)一的技術規(guī)范，會計信息披露的隨意性仍然普遍存在，財務欺詐更是加劇了資本市場的混亂。1929-1933年經(jīng)濟危機以后，美國在推動建立公認會計準則方面取得了長足進展。先是由佩頓和利特爾頓提出建立一套連貫、協(xié)調(diào)、內(nèi)在一致的概念框架（公司會計準則導論，1940年）的建議，而后由特魯伯魯特小組（Treblood Group）全面闡述了財務報表的目標，作為上述概念框架的起點和導向。這兩點已為當前所有市場經(jīng)濟國家和IASB所接受與贊同，也是我國借鑒成熟市場經(jīng)濟國家經(jīng)驗建立會計準則體系的理論基礎和邏輯起點。

以會計準則的建立為標志，會計信息最終實現(xiàn)了由私密信息向公共信息的轉(zhuǎn)變，公司對外披露的會計信息事實上成了公共產(chǎn)品，公司的利害關系人都可以非排他性地使用這一信息為自己的投資決策或是管理服務。正如制定交通規(guī)則是為了防止交通事故，維護交通秩序一樣，建立會計準則的根本目的是為了規(guī)范企業(yè)的會計行為，預防會計舞弊，促進社會經(jīng)濟資源的優(yōu)化配置。雖然各國制定會計準則的機構(gòu)有所不同，但是，基于公平、公正立場為企業(yè)會計處理制定規(guī)范，通過反映企業(yè)真實投資價值的會計信息引導社會經(jīng)濟資源流動，防止會計信息失真和社會經(jīng)濟資源配置失當，是各國會計準則的出發(fā)點。所以，預防功能是會計準則最基本的功能。會計準則的預防功能是由會計信息本身的內(nèi)在矛盾決定的。企業(yè)是一個利益的集合體，也是一個矛盾的集體合體，會計信息如果反映的是企業(yè)的真實狀況，它必然也是企業(yè)利益攸關方矛盾斗爭的結(jié)果。企業(yè)的利益攸關方主要包括政府、投資方、管理者、債權人和職工等，根據(jù)風險與收益對稱原理，由于在企業(yè)中承擔的風險不同，各主體分享的利益必然是不同的。由于股東享有的是企業(yè)的剩余收益權，即投資人承擔了企業(yè)的終極風險，所以，以追求股東價值最大化作為企業(yè)目標是合情合理的。正因為如此，股東必然成為各種利益矛盾的焦點。會計準則的預防功能，就是要防止企業(yè)利益攸關方中的一方或幾方在追求自身利益的同時損害其他一方或幾方的利益?，F(xiàn)代公司制企業(yè)最基本的制度特征是兩權分離，管理當局主導會計信息處理過程，所以，會計準則尤其要預防企業(yè)管理當局利用信息優(yōu)勢侵害其他利害關系人的利益。不論哪一方或是哪幾方因為會計信息失真而利益受損，最終必然損害整個社會經(jīng)濟秩序，所以，會計準則預防功能最終保護的是社會公共利益。

三、會計準則預防功能的層次性與實現(xiàn)方式

我國會計準則分為基本準則和具體準則兩個層次，因此，我國會計準則的預防功能也表現(xiàn)為兩個不同的層次?；緶蕜t是具體準則的理論基礎，通過提供概念框架體系為會計技術方法提供理論支撐，遵守具體準則的前提是接受基本準則，對基本準則的精神實質(zhì)缺乏深刻理解的企業(yè)在執(zhí)行具體準則時就難以有堅定的信念，所以，基本準則屬于會計準則的前沿預防，也是會計準則預防功能的基礎。基本準則的前沿預防功能主要體現(xiàn)在以下幾個方面：

1、設定會計目標，兼容“決策有用觀”和“受托責任觀”，為企業(yè)會計信息處理指明方向。

2、推崇四大會計假設，最大限度凝結(jié)共識，凝練會計信息作為通用商業(yè)語音的邏輯基礎。

3、確定權責發(fā)生制作為企業(yè)會計處理基礎，完整反映企業(yè)權利義務變化。

4、細化會計信息質(zhì)量要求，八大要求使會計目標進一步具體化，并對會計信息處理過程更具有指導意義。

5、界定會計要素，為用共同的話語描述企業(yè)經(jīng)濟活動奠定基礎。

6、規(guī)定會計計量屬性，使企業(yè)對不同時點的會計要素特別是資產(chǎn)都能夠進行合理的價值描述。

7、統(tǒng)一會計報告體系，使企業(yè)采用具有可比性的企業(yè)價值描述載體，提升會計信息的流動性。

具體準則是基本準則的具體應用，是會計技術方法與具體經(jīng)濟業(yè)務的有機結(jié)合，違背具體準則必然違背基本準則。具體準則對每一項經(jīng)濟業(yè)務或會計事項都從會計循環(huán)角度給出相應的技術規(guī)范，所以，具體準則實際上是不同企業(yè)可選用會計處理方法的集合，但每一個企業(yè)根據(jù)自身的具體情況所選擇的會計處理方法必須是確定的，即一個企業(yè)選擇的會計處理方法與經(jīng)濟業(yè)務之間必須是一一對應關系。遵循基本準則，企業(yè)的會計處理就演繹成一個按部就班的過程，不同企業(yè)會計信息內(nèi)涵的穩(wěn)定性和可比性就會不斷提高，通過會計信息揭示企業(yè)的真實投資價值，從而培育社會大眾對會計信息的信任，引導社會資源的合理配置才成為可能。具體準則的預防功能體現(xiàn)在確認、計量、記錄和報告的各個環(huán)節(jié)，是基本準則預防功能的自然延展，屬于會計準則的縱深預防。在設計具體的會計處理方法時，具體準則旨在最大限度揭示企業(yè)的財務狀況真實的投資價值，預防虛假會計信息，這突出體現(xiàn)在以下幾個方面：

1、防止資產(chǎn)價值失真，主要通過資產(chǎn)的初始確認與計量、后續(xù)確認與計量以及終止確認與計量，完整反應資產(chǎn)的價值變化過程，特別是通過期末資產(chǎn)減值測試，剔除賬面價值中已經(jīng)減值的部分。

2、防止債務信息失真，主要是貫徹謹慎性原則，避免低估負債，特別是對或有事項中預計負債的處理，要求會計處理完整反映企業(yè)的財務風險。

3、防止人為調(diào)節(jié)損益，主要通過規(guī)定長期股權投資核算的成本法和權益法的適用條件和范圍，非貨幣性資產(chǎn)交換中商業(yè)實質(zhì)的界定，借款費用核算中資本化和費用化界限的區(qū)分等，防止跨期間調(diào)節(jié)損益。

4、防止人為調(diào)整使用者權益，主要通過規(guī)定稅后利潤的分配順序，規(guī)定盈余公積的提取比例以及資本公積轉(zhuǎn)增資本的條件等，防止人為調(diào)節(jié)資本總量及其結(jié)構(gòu)。

（作者系湖北經(jīng)濟學院會計學院）