一、固定資產(chǎn)減值及其會計(jì)處理

固定資產(chǎn)減值是指固定資產(chǎn)發(fā)生損壞、技術(shù)陳舊或其他原因，導(dǎo)致其可回收金額低于其賬面價(jià)值。本科目核算企業(yè)固定資產(chǎn)發(fā)生減值時(shí)計(jì)提的減值準(zhǔn)備，應(yīng)按固定資產(chǎn)項(xiàng)目進(jìn)行明細(xì)核算。為何要對沒有發(fā)生只是可能發(fā)生的資產(chǎn)損失作確認(rèn)呢？因?yàn)槠髽I(yè)在經(jīng)營活動中存在著各種風(fēng)險(xiǎn)和不確定因素，以制度要求：企業(yè)在進(jìn)行會計(jì)核算時(shí)，應(yīng)當(dāng)遵循謹(jǐn)慎性原則，即要求企業(yè)在面臨不確定因素的情況下做出職業(yè)判斷時(shí)應(yīng)當(dāng)保持必要的謹(jǐn)慎，充分估計(jì)到各種風(fēng)險(xiǎn)和損失，不高估資產(chǎn)或收益，也不少計(jì)負(fù)債或費(fèi)用。確保資產(chǎn)的真實(shí)，符合資產(chǎn)定義的要求。因此，企業(yè)應(yīng)當(dāng)于會計(jì)期末或者至少在每年年度終了，對固定資產(chǎn)進(jìn)行減值測試并計(jì)算確定該項(xiàng)固定資產(chǎn)的可收回金額，如發(fā)現(xiàn)固定資產(chǎn)可收回金額低于其賬面價(jià)值，應(yīng)當(dāng)將資產(chǎn)的賬面價(jià)值減記至可收回金額，減記的金額確認(rèn)為資產(chǎn)減值損失，計(jì)入當(dāng)期損益，同時(shí)計(jì)提相應(yīng)的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。

固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的主要賬務(wù)處理細(xì)化為：①資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)根據(jù)資產(chǎn)減值準(zhǔn)則確定固定資產(chǎn)發(fā)生減值的，按應(yīng)減記的金額，借記“資產(chǎn)減值損失”科目，貸記本科目。②處置固定資產(chǎn)時(shí)，應(yīng)同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)已計(jì)提的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。本科目期末貸方余額，反映企業(yè)已計(jì)提但尚未轉(zhuǎn)銷的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。

例如，2008年末東方公司生產(chǎn)部門購入一條生產(chǎn)線，價(jià)值為125000元，預(yù)計(jì)可使用4年，預(yù)計(jì)凈殘值為5000元。該公司采用平均年限法按年計(jì)提固定資產(chǎn)折舊，假設(shè)2009年12月31日，該生產(chǎn)線發(fā)生減值，可收回金額為65000元。2010年12月31日，預(yù)計(jì)可收回金額為25000元。

①2009年計(jì)提固定資產(chǎn)折舊額均為：（125000-5000）/4=30 000（元）

借：制造費(fèi)用 30 000

貸：累計(jì)折舊 30 000

②2009年12月31日，計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備：

在不考慮固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備因素情況下，2009年、2010年、2011年、2012年末該生產(chǎn)線賬面價(jià)值應(yīng)分別為95000元、65000元、35000元、5000元.而09年末可收回金額為65000元，因此，應(yīng)計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備金額為：95000-65000=30000（元）

借：資產(chǎn)減值損失─計(jì)提的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 30000

貸：固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 30000

③2010年應(yīng)計(jì)提的固定資產(chǎn)折舊額為：（65000-5000）/3=20000（元）

借：制造費(fèi)用 20000

貸：累計(jì)折舊 20000

④2010年12月31日

固定資產(chǎn)賬面價(jià)值=45000元（125000-30000-20000-30000），可收回金額為25 000元，因此，應(yīng)繼續(xù)確認(rèn)固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。

借：資產(chǎn)減值損失─計(jì)提的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 20000

貸：固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 20000

⑤此時(shí)，固定資產(chǎn)賬面價(jià)值=125000-30000-30000-20000-20000=25000元

因此2011、2012年應(yīng)計(jì)提固定資產(chǎn)折舊額均為：（25000-5000）/2=10000（元）

借：制造費(fèi)用 10000

貸：累計(jì)折舊 10000

⑥假如2012年12月31日將生產(chǎn)線進(jìn)行處置，轉(zhuǎn)入清理時(shí)作如下賬務(wù)處理：

借：固定資產(chǎn)清理 5 000

累計(jì)折舊 70 000

固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 50 000

貸：固定資產(chǎn) 125 000

二、固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備對所得稅會計(jì)的影響

根據(jù)《企業(yè)所得稅法》規(guī)定，企業(yè)所得稅前允許扣除的項(xiàng)目，原則上必須遵循真實(shí)發(fā)生的據(jù)實(shí)扣除原則，企業(yè)根據(jù)會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定提取的未經(jīng)核準(zhǔn)的準(zhǔn)備金不得在企業(yè)所得稅前扣除。因此在對固定資產(chǎn)計(jì)提了減值準(zhǔn)備以后，因所計(jì)提的減值準(zhǔn)備在計(jì)提當(dāng)期不允許稅前扣除，會造成固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)的暫時(shí)性差異，當(dāng)固定資產(chǎn)賬面價(jià)值小于計(jì)稅基礎(chǔ)時(shí)為可抵扣暫時(shí)性差異，反之則為應(yīng)納稅暫時(shí)性差異。再根據(jù)暫時(shí)性差異和所得稅率確定納稅影響金額，即確定遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債，具體會計(jì)處理如下

接上例，假設(shè)東方公司該項(xiàng)固定資產(chǎn)折舊按照稅法規(guī)定也是按照直線法折舊，且2009—2012年的會計(jì)利潤均為10萬元，則每年差異計(jì)算如下表：

在2009年末計(jì)提減值準(zhǔn)備后，固定資產(chǎn)賬面價(jià)=125000-30000-30000=65000元，根據(jù)稅法規(guī)定，本年計(jì)提的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備30 000元不予確認(rèn)。因此，固定資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)=125000-30000=95000元。由于賬面價(jià)值小于計(jì)稅基礎(chǔ)，產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異95000-65000=30000元。遞延所得稅資產(chǎn)=30000×25%=7500元。09年應(yīng)納稅所得額應(yīng)為130000元（100000+30000）元。09年應(yīng)交所得稅額為130000×25%=32500元。應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)=（95000-65000）×25%=7500元。09年所得稅費(fèi)用=32500-7500=25000元。應(yīng)作如下會計(jì)處理：

借：所得稅費(fèi)用 25 000

遞延所得稅資產(chǎn) 7 500

貸：應(yīng)交稅費(fèi)─應(yīng)交所得稅 32 500

2010年末計(jì)提減值準(zhǔn)備后，固定資產(chǎn)賬面價(jià)值=65000-20000-20000=25000元，根據(jù)稅法規(guī)定，2010年計(jì)提的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備20000元也不予確認(rèn)。固定資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)=125000-30000-30000=65000元，產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異65000-25000=40000元。遞延所得稅資產(chǎn)=40000×25%=10000元。2010年應(yīng)納稅所得額應(yīng)為110 000元（100 000 +（40000-30000））元。2010年應(yīng)交所得稅額為110000×25%=27 500元。2010年應(yīng)增加遞延所得稅資產(chǎn)=（65000-25000）×25%-7500=2500元。2010年所得稅費(fèi)用=27500-2500=25000元。應(yīng)作如下會計(jì)處理： 借：所得稅費(fèi)用 25 000

遞延所得稅資產(chǎn) 2 500

貸：應(yīng)交稅費(fèi)─應(yīng)交所得稅 275 00

2011年末計(jì)提減值準(zhǔn)備后，固定資產(chǎn)賬面價(jià)值=25000-10000=15000元，固定資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)=125000-30000-30000-30000=35000元，產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異35000-15000=20000元，比2010年減少20000，說明可抵扣暫時(shí)性差異在減小，遞延所得稅資產(chǎn)在轉(zhuǎn)回。2011年末遞延所得稅資產(chǎn)=20000×25%=5000元。2011年應(yīng)納稅所得額應(yīng)為80000元（100000 -20000）元。2011年應(yīng)交所得稅額為80000×25%=20000元。2011年應(yīng)轉(zhuǎn)回遞延所得稅資產(chǎn)=（35000-15000）×25%-10000=-5000元。2011年所得稅費(fèi)用=20000-（-5000）=25000元。應(yīng)作如下會計(jì)處理： 借：所得稅費(fèi)用 25000

貸：應(yīng)交稅費(fèi)─應(yīng)交所得稅 20000

遞延所得稅資產(chǎn) 5000

2012年末，固定資產(chǎn)賬面價(jià)值=15000-10000=5000元，固定資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)=35000-30000=5000元，產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異0元，可抵扣暫時(shí)性差異全部轉(zhuǎn)回。2012年應(yīng)納稅所得額應(yīng)為80 000元（100 000 -20000））元。2012年應(yīng)交所得稅額為80000×25%=20000元。2012應(yīng)轉(zhuǎn)回遞延所得稅資產(chǎn)=0-5000=-5000元。2012年所得稅費(fèi)用=20000-（-5000）=25000元。應(yīng)作如下會計(jì)處理：

借：所得稅費(fèi)用 25000

貸：應(yīng)交稅費(fèi)─應(yīng)交所得稅 20000

遞延所得稅資產(chǎn) 5000

（作者單位：1.河北科技大學(xué)文法學(xué)院；2.石家莊信息工程職業(yè)學(xué)院）