楊勁松

在現(xiàn)代的司法證明活動中，司法鑒定是查明案件事實的一種重要方法和手段，隨著經濟的發(fā)展以及科學技術的進步，司法鑒定在審判中起到越來越重要的作用。司法會計鑒定是司法鑒定的一種，是訴訟活動中的一項主要內容?，F(xiàn)在，隨著經濟領域的案件逐漸增多，特別是在民事訴訟和破產案件以及在《企業(yè)破產法》中管理人的角色都有司法會計鑒定的介入。因此，司法會計鑒定正日益走進人們的生活、工作中?，F(xiàn)將本人對司法會計鑒定的一些不成熟的想法進行介紹，以期對今后的司法實踐有所幫助。

一、司法會計鑒定與相關概念辨析

要了解司法會計鑒定，首先要弄清什么是司法會計。司法會計是司法技術中的一個專業(yè)門類，它是指司法機關在偵查、審理涉及財務會計業(yè)務的案件中，為了查明案情，對案件所涉及的財務會計資料及相關財物進行的檢查活動或對案件中的財務會計專門性問題進行鑒別、判定的訴訟活動。從這一概念可以看出，司法會計簡單來說就是指司法機關依法主持進行的會計檢查和會計鑒定活動。這就說明，司法會計不僅僅是司法會計鑒定，它還包括司法會計檢查活動。

（一）司法會計鑒定與司法會計檢查的區(qū)別

司法會計鑒定又稱財會證據鑒定，是司法鑒定的一種，是訴訟活動中的一項主要內容，是指司法機關在辦案過程中，為查明案情，指派或聘請具有司法會計專門知識的人，運用專門方法對案件中涉及的財務會計專門性問題進行鑒別判斷并作為結論的一種科學活動。

司法會計檢查是指司法機關為了查明案情，對案件所涉及的財務會計資料及相關資產進行的司法檢查。是一種司法勘驗檢查的手段。其檢查的對象是案件所涉及的財務資料、會計資料和有關財產物資（數(shù)量）。訴訟主體主要是偵查、檢察、審判人員和由司法機關指派或聘請的司法會計技術人員。訴訟目的是發(fā)現(xiàn)、收集案件線索和相關證據。訴訟結果是查明案情，取得財務會計資料證據和司法會計檢查筆錄。

司法會計檢查和司法會計鑒定作為司法會計的基本內容，它們之間存在著一定的區(qū)別。

（1）法律適用依據不同

對司法會計檢查，《刑事訴訟法》 第一百二十六條偵查人員對于與犯罪有關的場所、物品、人身、尸體應當進行勘驗或者檢查。在必要的時候，可以指派或者聘請具有專門知識的人，在偵查人員的主持下進行勘驗、檢查。這是司法實踐中依法進行司法檢查的法律依據，對司法會計檢查來講也是適用的。而對司法會計鑒定，《刑事訴訟法》第一百四十四條 為了查明案情，需要解決案件中某些專門性問題的時候，應當指派、聘請有專門知識的人進行鑒定。

（2）主體不同

從《刑事訴訟法》第126條規(guī)定來看，法律規(guī)定了進行司法檢查的主體是偵查人員。因此，司法會計檢查的主體也只能是偵查人員。

從《刑事訴訟法》第1444條規(guī)定來看，進行鑒定活動是有專門知識的人在受指聘后依法獨立進行的活動，也就說明司法鑒定活動的主體是鑒定人員。

（3）方式目的不同

在一個具體的案件中，可能需要的是司法會計檢查，也就是常說的查賬和查物，而不是司法會計鑒定。司法會計檢查是一種偵查手段，它的目的是為了發(fā)現(xiàn)犯罪線索，收集犯罪證據，為進行司法會計鑒定提供檢驗資料。而司法會計鑒定對象所涉案件主要是財務會計問題。訴訟主體是由司法機關指派或聘請的司法會計技術人員、注冊會計師及其他具備司法會計鑒定資格的技術人員（由于律師訴訟權利的擴大，在實際處理案件時往往也通過會計檢查或會計鑒定收集證據）。訴訟的目的是解決案件所涉及的財務會計問題，以查明相關的財務會計事實。訴訟結果是查明案情，取得司法會計鑒定結論。

（二）司法會計鑒定與獨立審計鑒證的聯(lián)系與區(qū)別

提起司法會計鑒定，往往使人們聯(lián)想到獨立審計鑒證，這是因為他們有三大主要共同之處。

（1）在主體上都是具備會計專業(yè)知識的技術人員，在滿足一定的法律程序后，獨立審計鑒證的審計人員可以成為具體案件的司法會計鑒定人。

（2）司法會計鑒定與獨立審計鑒證的對象都是會計資料及其相關相關會計信息，它包括會計憑證、帳簿、報表等會計記錄及有關計劃、預算、經濟合同等其他材料，由于都是以會計資料為研究對象，所以都必須運用會計和審計的理論與方法。

（3）司法會計鑒定和獨立審計鑒證的結果都是保證和證明文件。

同時，司法會計鑒定和獨立審計鑒證也有重大區(qū)別，主要有：

（1）司法會計鑒定和審計的目的和性質不同。前者的目的是為了解決案件中有關會計事實對訴訟中的其他證據起補充作用，因而只有當訴訟中產生了這類證據有補充的需要時，才有必要進行司法會計鑒定，因而它是一項訴訟活動。而獨立審計鑒證的目的則是增進某一信息對象的可信性，因而是一項社會中介審計。

（2）適用法律不同。司法會計鑒定是一項訴訟活動，因此，鑒定活動的權利與義務由民事訴訟法、刑事訴訟法和行政訴訟法等程序法加以規(guī)范。而獨立審計鑒證的權利與義務由《注冊會計師法》調整。正因為如此，司法會計鑒定某些輔助方法的強制性比審計明顯。

（3）參加人員的主體身份不同。司法會計鑒定的鑒定人是訴訟活動的參與人；而審計人員則是為增加所反映經濟活動信息的可信度進行的鑒證人員，同時司法會計鑒定的鑒定人素質由《民事訴訟法》、《刑事訴訟法》和《行政訴訟法》等程序法和相關司法解釋規(guī)定，而獨立審計鑒證人員素質由《注冊會計師法》規(guī)定。

（4）刑事責任風險不同。由于兩項活動的性質不同，引出參加人員各自的主體身份不同，進而引出可能出現(xiàn)的刑事責任風險不同。司法會計鑒定人員的主體身份是鑒定人，涉嫌職務犯罪時侵害的客體是司法秩序，其刑事責任風險適用刑法第305條“偽證罪”。而獨立審計鑒證人涉嫌職務犯罪所侵害的客體是市場經濟管理秩序，刑事責任風險適用刑法第229條：故意犯罪是“中介組織人員提供虛假證明文件罪”；過失犯罪是“中介組織人員出具證明文件重大失實罪”。

（5）主要的取證方法不同。司法會計鑒定結論一旦被采信，就成為訴訟證據，因而它必須與其他訴訟證據一樣，具有唯一性和排他性的特征，做到充分、確鑿。所以，在取證上應當遵循實在性原則，主要采用據實查證的方法。因缺乏會計資料而以筆錄代替是不允許的。因為筆錄是傳聞證據，存在穩(wěn)定性差的缺陷，國內外都對此類證據有嚴格的限制。而獨立審計鑒證遵循重要性原則，允許存在一些誤差，因而它可以使用測試的方法，包括隨機抽樣、系統(tǒng)抽樣等。

（6）獨立性程度不同。司法會計鑒定是一項由司法機關指派或聘請、由司法機關主持的訴訟活動。鑒定人的獨立性受到一定的限制，除獨立作出鑒定結論外，其活動過程，如補充調取會計資料、詢問有關當事人等都需經司法機關同意，具有一定的依附性。對鑒定過程中發(fā)現(xiàn)與案件有關的也必須交由辦案人員處理。而審計是以審計機構的名義進行并由審計機構組織實施，調取會計資料或詢問有關人員等活動無需經其他人同意。在獨立審計鑒證中發(fā)現(xiàn)的問題可以自行處理。所以審計的獨立性明顯高于司法會計鑒定。

（7）證明和保證的程度不同。司法會計鑒定的鑒定結論是優(yōu)于其他書證、視聽資料和證人證言的，如2002年6月4日最高人民法院審判委員會第1224次會議通過的于2002年10月1日起施行的法釋（2002）12號《最高人民法院關于行政訴訟證據若干問題的規(guī)定》第六十三條第二款：“鑒定結論、現(xiàn)場筆錄、勘驗筆錄、檔案材料以及經過公證或登記的書證優(yōu)于其他書證、視聽資料和證人證言?！倍毩徲嬭b證的鑒證業(yè)務旨在增進某一對象信息的可信性。鑒證人員通過收集充分、適當?shù)淖C據來評價某個鑒證對象是否在所有重大方面符合適當?shù)臉藴剩⒊鼍哞b證報告，從而提高該鑒證對象信息的可信性。根據《注冊會計師法》制定的《中國注冊會計師鑒證業(yè)務基本準則》第五條第一款對鑒證業(yè)務的定義為：鑒證業(yè)務是指注冊會計師對鑒證對象信息提出結論，以增強除責任方之外的預期使用者對鑒證對象信息信任程度的業(yè)務。由此可見兩者的證明和保證程度不同。

（8）參加人員的權利不同。司法會計鑒定人員的權利有查詢權，即在受理鑒定委托后，有權了解案情，查閱與司法會計鑒定有關的案卷資料；有要求權，即如發(fā)現(xiàn)送交的鑒定資料不充分或不符合要求，有要求委托人補充鑒定資料的權利；有拒絕權和保留權，即在委托人提供虛假會計資料或拒不提供會計資料的情況下有權拒絕鑒定，在鑒定人與其他鑒定人意見不一致時，有權保留自己的鑒定意見。而《注冊會計師法》第十七條規(guī)定：“注冊會計師執(zhí)行業(yè)務，可以根據需要查閱委托人的有關會計資料和文件，查看委托人的業(yè)務現(xiàn)場和設施，要求委托人提供其他必要的協(xié)助?！庇纱丝梢钥闯鰠⒓尤藛T的權利有很大不同，特別是當某注冊會計師與其他注冊會計師意見不一致時，在鑒定報告中是沒有保留自己意見一說的。

二、司法會計鑒定在司法工作中的作用

司法會計鑒定是一種專業(yè)性很強的技術手段，它在刑事訴訟、民事訴訟、行政訴訟等方面發(fā)揮著重要作用，主要表現(xiàn)在：

（一）司法會計鑒定是揭露經濟犯罪的重要手段

（1）確認案件是否發(fā)生及是否為經濟犯罪案件。經濟犯罪和其他財產型犯罪案件其主要活動都要引起資金的增減變動，因此犯罪是否發(fā)生可通過案件資金的存在、分布和運行來證明。

（2）確認不法行為人和涉及的單位。會計資料作為證據來證明案件事實的同時，上面記載的信息可真實反映責任人以及其他特征。如2004年4月，廣東南天司法鑒定所受海南省某市公安局刑事偵查支隊的委托對震驚全國，采用洗錢手段犯罪、涉案金額超過億元的×××等人誣告陷害，職務侵占案的財務事實進行了成功的司法會計鑒定。廣東南天司法鑒定所進行司法會計鑒定，經過認真審查，據實查證，依法鑒別，排除方方面面的干擾，出具的司法會計鑒定結論糾正了某會計事務所的錯誤審計結論，且均被偵查、公訴和審判機關采納，為此案的終審判決起到了重要的證據作用。

（3）確認犯罪嫌疑人的具體行為過程。犯罪行為的每一過程都會引起案件資金的運動，而完整的行為過程必將使案件資金運動形成完整軌跡，這對資金流動順序，犯罪環(huán)節(jié)及最終結果都可通過查閱會計資料弄清。

（4）通過對具體金額的計算確認證明犯罪行為的實施所侵害錢物的結果。如四川省成都市青白江區(qū)檢察院運用司法會計鑒定，成功批捕了原青白江區(qū)某建筑公司會計科科長陳道蘭。

（5）證明犯罪時間、地點和犯罪的方法、手段。如江西德安縣法院對江西求實司法鑒定中心鑒定結論予以采信作為立案依據，判決德安縣寶塔供銷社原主任楊某、會計夏某犯故意銷毀會計憑證罪，分別判處罰金5萬元和3萬元。

（二）司法會計鑒定為正確處理民事、經濟糾紛提供證據

（1）合同標的的給付、價款和酬金數(shù)。通過對會計資料上反映的當事人的發(fā)貨單、出門證、收料單、運輸記錄等可正確認定合同標的是否給付，給付的數(shù)量、時間、地點等。

（2）確定違約造成的損失及賠償數(shù)額。通過財務證據的鑒定技術可確認標的物的滅失、缺少、變質、損壞的金額，以及對滅失、缺少、變質、損壞貨物的包裝、運輸、裝卸等費用及積壓貨物造成的利息損失。

三、目前司法會計鑒定中存在的問題及解決路徑

（一）司法會計鑒定中存在的問題

目前，我國司法鑒定工作尚不夠規(guī)范，存在種種問題，主要有以下幾點：

第一，司法會計鑒定機構多頭設置，在公安、檢察、法院等司法部門都擁有各自的鑒定機構，這些機構彼此獨立，各自為政，導致“自偵自鑒、自檢自鑒、自審自鑒”等嚴重違反證據學現(xiàn)象的產生。

第二，司法會計鑒定機構運行機制混亂，在同層次，不同系統(tǒng)的鑒定機構受理鑒定的范圍不明確，普遍存在隨意性，鑒定結論的效力級別混亂，如對財產價值的鑒定中，就分別有中介性質的會計師事務所、評估師事務所、地價評估師事務所、房產估價師事務所等，還有大量事業(yè)性質的物價師事務所等各類機構，這些機構良莠不齊，不同系統(tǒng)、不同方法出具的鑒定結論的證明、效力和采信規(guī)則無章可尋，完全由法院自主認定。

第三，多頭管理，隨著中介機構介入司法會計鑒定工作的增多，司法行政機關如司法局要編制相關管理文件，法院也在編制有關鑒定人的管理方法和準入制度。鑒定人員和鑒定機構浪費了大量的人力物力以適應兩方面的要求。

第四，司法會計鑒定的范圍、對象無具體法律規(guī)定。司法鑒定的范圍一般是指司法鑒定開展的學科范圍，其鑒定的對象則是指案件中的專門性問題。在我國《刑事訴訟法》，《民事訴訟法》，《行政訴訟法》對鑒定的范圍僅為“與案件有關的專門問題”，但對什么是“專門問題”法律上沒有明確規(guī)定，也沒有相關補充規(guī)定。這在勞動分工、技術手段多樣化的今天，勢必造成司法實踐中的鑒定工作隨意性，致使相關結論的證據效力產生歧義。

第五，司法會計鑒定專業(yè)缺少統(tǒng)一的鑒定技術標準。目前，我國在司法鑒定領域除部分法醫(yī)學鑒定和司法精神疾病有幾個部聯(lián)合頒布的部頒標準外，其他學科還無統(tǒng)一標準，多數(shù)還只是各自確定的標準或經驗型的標準，有的還處在同一認定型的鑒定標準。全國性的行業(yè)標準以及與國際接軌的公認型的鑒定標準還沒有，這樣勢必導致對鑒定結論的正確性、對鑒定結論的證據作用會產生分歧和動搖，對公正司法將產生直接的影響。

第六，司法會計鑒定工作無統(tǒng)一的程序可循。程序規(guī)定是實體權利實現(xiàn)的重要保證，無嚴格的程序規(guī)定就談不上實體的合法、科學、客觀。目前在鑒定管轄方面、委托主體和受理或不受理等方面、重新鑒定和復核鑒定的條件和程序方面、司法會計鑒定文書格式方面都存在無章可循、隨意性較大等問題。

第七，缺少統(tǒng)一的全國性行業(yè)管理機構。司法會計鑒定是一項專業(yè)性、行業(yè)性很強的工作，我國目前公檢法等司法機關對這些機構采取各自為政的管理，極大的影響了公正司法建設。

第八，缺少司法會計鑒定方面的立法。2005年2月28日第十屆全國人民代表大會常務委員會第十四次會議通過的《關于司法鑒定管理問題的決定》雖然是針對司法鑒定方面的立法，但該辦法采用列舉的方法在第二條中規(guī)定：“國家對從事下列司法鑒定業(yè)務的鑒定人和鑒定機構實行登記管理制度：（一）法醫(yī)類鑒定；（二）物證類鑒定；（三）音像資料鑒定；（四）根據訴訟需要由國務院司法行政部門、最高人民法院、最高人民檢察院確定的其他應當對鑒定人和鑒定機構實行登記管理的鑒定事項?！庇纱丝梢钥闯觯痉〞嬭b定在立法上相對是弱化的。

（二）解決路徑

第一，加強立法工作，盡快進行司法會計鑒定體制改革。具體可從以下方面進行：

（1）應該逐步建立統(tǒng)一的司法會計鑒定體系，而不是公、檢、法“三足鼎立”的局面，消除重復建設、互相扯皮的弊端，提高鑒定的科學性和效率性。

（2）應該采取分級鑒定的方法，明確限定各級司法會計鑒定機構或鑒定人的鑒定權限，避免多重鑒定、相互矛盾的情況，增強鑒定的規(guī)范性和效率性。

（3）建立鑒定復議制度，對其司法會計鑒定結論有異議的，可通過更上一級司法會計鑒定中心對下級鑒定中心出具的司法會計鑒定進行復核或文證審查，確有錯誤的，可以發(fā)回重新鑒定，或直接出具司法會計鑒定書，糾正下級鑒定中心的鑒定結論。這樣既可以保證司法會計鑒定的客觀、公正，又可以防止多重鑒定而引發(fā)的“扯皮”訴訟問題。

（4）司法會計鑒定體制應與司法會計偵查體制相協(xié)調。在刑事訴訟活動中，司法會計偵查是偵查階段偵查機關運用會計專業(yè)知識，通過對案發(fā)單位財務資料的勘驗，發(fā)現(xiàn)、線索，制定偵查方案，提取、審查證據，確認犯罪是否發(fā)生及涉嫌犯罪性質的一種司法偵查活動；而司法會計鑒定是起訴、審判階段運用會計專業(yè)知識及其對送檢物進行勘驗并作出法律結論的一項司法訴訟活動。偵查與鑒定人員在行政隸屬上分別屬于偵查部門和司法技術鑒定部門，具有一定的獨立性，保證了二者之間的相互監(jiān)督與制約作用。

第二，規(guī)范司法會計鑒定從業(yè)人員資格。

司法會計鑒定作為司法鑒定工作的重要組成部分，是一項極其嚴肅的工作，其目的是提出專家性意見，作為鑒定并且作為法庭做出判決的證據。其嚴肅性決定了不能隨意地簡單指定某個人來作出鑒定，鑒定人應該是符合嚴格的獨立專業(yè)資格的個人或團體，具備熟悉的會計和法律知識，從專業(yè)與司法的角度，對有關的會計信息或事件作出鑒定。因此要對其從業(yè)人員資格進行嚴格的限定。比如實施司法會計鑒定人執(zhí)業(yè)資格管理制度，成立了司法會計鑒定人資格評審委員會，建立司法會計鑒定人資料庫，對所屬鑒定專家及機構的鑒定資質、鑒定范圍、鑒定權限等進行了核實、評審，確定每一位鑒定人的鑒定資格和鑒定執(zhí)業(yè)范圍，這對于規(guī)范我國司法會計鑒定隊伍，提高鑒定質量具有深遠意義。

第三，建立統(tǒng)一的司法會計鑒定技術標準，規(guī)范司法會計鑒定的程序和方法。

司法會計鑒定作為一種訴訟活動的法律根據，是一項極具技術性和專門性的工作，應當有一個專門的、統(tǒng)一的技術標準來規(guī)范。不能以財經、會計法規(guī)和制度作為司法會計鑒定的技術標準，因為國家的有關財經、會計法規(guī)、制度，只是規(guī)定了單位、行為人在日常的經濟活動中的操作規(guī)程，即解決的是會計活動本身“如何作賬、報賬”的，并未解決“如何進行司法會計鑒定”的問題。同時司法會計鑒定工作是對會計審查和司法鑒定活動的綜合，因此在對各項會計要素、會計信息進行鑒定時，既要嚴格遵循財務會計和審計的程序和方法，還要運用法學中的和方法，如證據篩選、分類、分析等理論和方法。依照規(guī)范的法定程序和方法進行鑒定，是鑒定人應該履行的責任之一。只有這樣，才能有效保證鑒定的質量。

一個較為完善的司法會計鑒定技術標準，應當包括以下幾個方面的內容：①規(guī)定司法會計鑒定證據的提取標準，即對于各種作案手段應提取哪些會計證據的標準。②對比檢驗標準，即明確規(guī)定判斷涉案單位財務活動和資金所有權或使用權狀態(tài)發(fā)生改變的標準。③綜合判斷標準，即對于在對比檢驗標準中末作規(guī)定的財務行為和后果，如何比照相近的財務行為判斷其相應的財務后果的標準。④鑒定手段標準，即明確鑒定工作要盡可能地采用當時允許的科學技術手段。⑤鑒定結論用語標準，即鑒定人根據鑒定證據，通過對比檢驗，綜合判斷得出具體財務行為所導致的財務后果是否改變單位資金所有權、是否犯罪的結論，必須規(guī)范而且明確地寫入鑒定結論。⑥鑒定結論報告標準，即報告的內容要點和格式要有一個統(tǒng)一規(guī)范的標準。

第四，完善鑒定工作的評價體系，建立責任追究制度。

我國《刑事訴訟法》第145條規(guī)定：“鑒定人故意作虛假鑒定的，應當承擔責任?！钡珜﹁b定人由于技術水平有限或者因過失出具錯誤鑒定結論的應否承擔責任、需要承擔哪些責任，法律并無明確規(guī)定。

第五，加強司法會計鑒定隊伍建設，建立定期培訓制度，開展技術推廣和應用。

隨著司法會計鑒定工作日益擴大，隊伍急需司法會計技術理論的研究與培訓。對業(yè)內人員應當加強培訓，建立專門的司法會計培訓機構。根據培訓目的的不同，將培訓分為上崗培訓、技術資格培訓和強化培訓等不同檔次；根據培訓對象的具體情況，將培訓分為專業(yè)技術培訓和相關專業(yè)培訓等不同類型。使司法會計專業(yè)培訓逐步走上經?；鸵?guī)范化的軌道。

第六，盡快建立全國性的司法會計鑒定管理組織。

建立全國性的司法會計鑒定管理組織可以解決多頭管理，機構多頭設置的問題，體現(xiàn)司法會計鑒定的獨立性、公正性、權威性。