摘 要：環(huán)境管理活動(dòng)是經(jīng)濟(jì)可持續(xù)發(fā)展的必要條件，環(huán)境績(jī)效審計(jì)是環(huán)境管理活動(dòng)的經(jīng)濟(jì)性、效率性、效果性的重要保障，因此系統(tǒng)研究環(huán)境績(jī)效審計(jì)的定義、內(nèi)容與方法及評(píng)價(jià)體系構(gòu)建是非常必要的。我國(guó)環(huán)境績(jī)效審計(jì)的理論研究起步較晚，但近年來(lái)出現(xiàn)了蓬勃發(fā)展的趨勢(shì)。通過(guò)查閱相關(guān)文獻(xiàn)，對(duì)近年來(lái)我國(guó)關(guān)于環(huán)境績(jī)效審計(jì)的研究進(jìn)展做了全面的總結(jié)與評(píng)述，認(rèn)為我國(guó)環(huán)境績(jī)效審計(jì)的研究經(jīng)歷了從無(wú)到有，當(dāng)前已經(jīng)進(jìn)入到蓬勃發(fā)展階段。最后對(duì)未來(lái)環(huán)境績(jī)效審計(jì)研究提出了幾條建議。

關(guān)鍵詞：環(huán)境績(jī)效 審計(jì) 進(jìn)展

中圖分類(lèi)號(hào)：F239.4 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：1672-3791（2013）04（b）-0213-02

環(huán)境審計(jì)起源于20世紀(jì)70年代的發(fā)達(dá)國(guó)家，最初是私營(yíng)公司為了規(guī)避環(huán)境管理風(fēng)險(xiǎn)，改善與政府之間的關(guān)系，提升公司公眾形象，自發(fā)進(jìn)行的一種環(huán)境檢查和評(píng)價(jià)活動(dòng)。90年代，隨著人們對(duì)可持續(xù)發(fā)展認(rèn)識(shí)的深化，環(huán)境問(wèn)題日益受到世界各國(guó)的重視，環(huán)境績(jī)效審計(jì)逐漸成為西方國(guó)家對(duì)環(huán)境經(jīng)濟(jì)活動(dòng)檢查和監(jiān)督的管理工具。我國(guó)在21世紀(jì)初提出了科學(xué)發(fā)展觀，強(qiáng)調(diào)經(jīng)濟(jì)發(fā)展與環(huán)境保護(hù)協(xié)調(diào)發(fā)展。在此背景下，通過(guò)對(duì)西方國(guó)家環(huán)境管理監(jiān)督模式的借鑒，開(kāi)始了對(duì)環(huán)境績(jī)效審計(jì)的研究，截止目前，環(huán)境績(jī)效審計(jì)研究已經(jīng)進(jìn)行了多年。2012年11月中共十八大提出了建設(shè)“五位一體”的社會(huì)主義布局，新增加的生態(tài)文明建設(shè)具有重大的意義，這同時(shí)對(duì)環(huán)境績(jī)效審計(jì)的研究提出了更高的要求。當(dāng)前形勢(shì)下如何更好的監(jiān)督經(jīng)濟(jì)體的環(huán)境活動(dòng)，如何準(zhǔn)確評(píng)價(jià)受托責(zé)任方環(huán)境活動(dòng)的經(jīng)濟(jì)性、效率性及效果性，是擺在研究者面前的重大課題。通過(guò)查閱相關(guān)文獻(xiàn)，對(duì)近年來(lái)我國(guó)關(guān)于環(huán)境績(jī)效審計(jì)的研究進(jìn)展做了全面的總結(jié)與評(píng)述，期望對(duì)未來(lái)我國(guó)環(huán)境績(jī)效審計(jì)的研究提供一定的借鑒。

1 環(huán)境績(jī)效審計(jì)的定義

近年來(lái)環(huán)境績(jī)效審計(jì)的定義很多，國(guó)內(nèi)學(xué)術(shù)界對(duì)于環(huán)境績(jī)效審計(jì)的定義各持己見(jiàn)，至今仍沒(méi)有被廣泛認(rèn)可的統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)定義。陳正興（2001）認(rèn)為，環(huán)境績(jī)效審計(jì)是通過(guò)檢查被審計(jì)單位或項(xiàng)目的環(huán)境經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，依照一定標(biāo)準(zhǔn)，評(píng)價(jià)其資源開(kāi)發(fā)利用、環(huán)境保護(hù)、生態(tài)循環(huán)狀況和發(fā)展?jié)摿Φ暮侠硇约坝行?，并?duì)其效果與效率發(fā)表意見(jiàn)的行為。吳立群等人（2005）認(rèn)為環(huán)境績(jī)效審計(jì)是促進(jìn)被審計(jì)單位環(huán)境管理及績(jī)效的一種審計(jì)活動(dòng)，一般由獨(dú)立的審計(jì)機(jī)構(gòu)或?qū)徲?jì)人員對(duì)照一定標(biāo)準(zhǔn)來(lái)進(jìn)行系統(tǒng)的審查和分析，并對(duì)環(huán)境管理的現(xiàn)狀和潛力發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)。穆繼平（2007）認(rèn)為在對(duì)政府和企事業(yè)單位進(jìn)行環(huán)境績(jī)效審計(jì)時(shí)，不但要以經(jīng)濟(jì)性、效率性、效果性、環(huán)境性并重，而且在原有的績(jī)效審計(jì)基礎(chǔ)上，要增加環(huán)境性這個(gè)非經(jīng)濟(jì)因素，從而更加全面地評(píng)價(jià)、監(jiān)督、鑒定被審計(jì)單位的相關(guān)責(zé)任履行情況。李靜（2008）認(rèn)為環(huán)境績(jī)效審計(jì)是以獨(dú)立的審計(jì)機(jī)構(gòu)或?qū)徲?jì)人員為審計(jì)主體、以可持續(xù)發(fā)展為最終目標(biāo)的一種審計(jì)行為活動(dòng)。首先由審計(jì)主體對(duì)被審計(jì)單位環(huán)境管理活動(dòng)進(jìn)行綜合的、系統(tǒng)的審查、分析、監(jiān)督和鑒定，之后參照一定的標(biāo)準(zhǔn)評(píng)價(jià)環(huán)境管理的現(xiàn)狀和潛力，并以獨(dú)立的第三方對(duì)被審計(jì)單位或項(xiàng)目發(fā)表客觀意見(jiàn)，同時(shí)向被審計(jì)單位的管理者代表提出改善環(huán)境管理的建議，從而促進(jìn)其環(huán)境管理的持續(xù)改進(jìn)。

雖然研究者對(duì)環(huán)境管理績(jī)效審計(jì)給出了很多的定義，在表述上也不盡相同，但通過(guò)對(duì)比這些環(huán)境績(jī)效審計(jì)的定義可以看出，環(huán)境績(jī)效審計(jì)要在審計(jì)主體、客體、審計(jì)對(duì)象、審計(jì)目標(biāo)、審計(jì)方法等方面相對(duì)明確，通過(guò)在上述方面對(duì)環(huán)境績(jī)效審計(jì)做出限定，環(huán)境績(jī)效審計(jì)的定義將會(huì)非常的明確。對(duì)環(huán)境績(jī)效審計(jì)包含的內(nèi)容歸納總結(jié)如表1所示。

2 環(huán)境績(jī)效審計(jì)的內(nèi)容與方法

2.1 環(huán)境績(jī)效審計(jì)的內(nèi)容

環(huán)境績(jī)效審計(jì)的目的是監(jiān)督政府或企業(yè)單位的管理者更好的履行其受托環(huán)境責(zé)任，為評(píng)價(jià)審計(jì)對(duì)象的環(huán)境績(jī)效提供方法，以及通過(guò)提出改進(jìn)建議，完善審計(jì)對(duì)象的環(huán)境績(jī)效，最終實(shí)現(xiàn)被審計(jì)單位的環(huán)境目標(biāo)。環(huán)境績(jī)效審計(jì)的內(nèi)容是由環(huán)境績(jī)效審計(jì)的根本目的決定的，首先對(duì)整個(gè)環(huán)境管理體系進(jìn)行全面的研究分析，之后確認(rèn)環(huán)境績(jī)效審計(jì)能夠起到作用的各個(gè)環(huán)節(jié)，最后再確定環(huán)境績(jī)效審計(jì)的內(nèi)容。2001年初，WGEA（Working Group on Environmental Audit）在向各成員印發(fā)的《指南》中重點(diǎn)闡述了環(huán)境績(jī)效審計(jì)的五項(xiàng)內(nèi)容：（1）對(duì)政府或企事業(yè)單位執(zhí)行環(huán)境法律法規(guī)情況的審計(jì)；（2）對(duì)政府環(huán)境項(xiàng)目或政府審批的環(huán)境項(xiàng)目的經(jīng)濟(jì)效益進(jìn)行的審計(jì)；（3）對(duì)政府或企事業(yè)單位其他項(xiàng)目的環(huán)境影響進(jìn)行審計(jì)；（4）對(duì)政府或企事業(yè)單位環(huán)境管理系統(tǒng)的審計(jì)；（5）對(duì)政府或企事業(yè)單位計(jì)劃的環(huán)境政策和環(huán)境項(xiàng)目進(jìn)行評(píng)估。

2.2 環(huán)境績(jī)效審計(jì)的方法

環(huán)境績(jī)效審計(jì)的關(guān)鍵環(huán)節(jié)之一就是環(huán)境績(jī)效審計(jì)方法的應(yīng)用，對(duì)于環(huán)境績(jī)效審計(jì)的方法，近年來(lái)很多研究者進(jìn)行了研究。西南科技大學(xué)課題組（2001）認(rèn)為以財(cái)務(wù)為導(dǎo)向的環(huán)境績(jī)效審計(jì)方法有審閱法、驗(yàn)證法、復(fù)算法、觀察法、分析法等。除此之外，在以項(xiàng)目為導(dǎo)向的環(huán)境績(jī)效審計(jì)中還必須運(yùn)用一些專業(yè)性的技術(shù)方法如環(huán)境費(fèi)用效益分析法，包括環(huán)境費(fèi)用效果分析法、環(huán)境決策分析法、風(fēng)險(xiǎn)分析法等。辛金國(guó)等人（2002）指出，常規(guī)的審計(jì)方法如觀察、函證、檢查等也適用于環(huán)境績(jī)效審計(jì)，除運(yùn)用常規(guī)的審計(jì)方法外，在必要時(shí)也可采用環(huán)境經(jīng)濟(jì)學(xué)中的費(fèi)用效益分析法以及經(jīng)濟(jì)評(píng)價(jià)法。王冠英（2003）在環(huán)境審計(jì)的內(nèi)容與方法中提出了一些環(huán)境績(jī)效審計(jì)中用到的特有的審計(jì)方法，比如除環(huán)境成本效益分析法、環(huán)境費(fèi)用效益分析法、比較分析法、決策分析法、經(jīng)濟(jì)計(jì)量法、整理分析法、趨勢(shì)預(yù)測(cè)法等。浙江省審計(jì)學(xué)會(huì)課題組（2004）認(rèn)為常規(guī)的審計(jì)方法同樣適用于環(huán)境績(jī)效審計(jì)，此外開(kāi)展環(huán)境績(jī)效審計(jì)還應(yīng)引入相關(guān)學(xué)科的方法，如經(jīng)濟(jì)學(xué)中的費(fèi)用效益分析法、環(huán)境經(jīng)濟(jì)評(píng)價(jià)法等。宋尉認(rèn)為環(huán)境績(jī)效審計(jì)是一種新型審計(jì)，常規(guī)的財(cái)政財(cái)務(wù)審計(jì)、績(jī)效審計(jì)和合規(guī)性審計(jì)方法同樣適用，只是這些方法應(yīng)與環(huán)境問(wèn)題的產(chǎn)生治理緊密聯(lián)系起來(lái)。王春萍（2006）認(rèn)為環(huán)境績(jī)效審計(jì)特有的審計(jì)方法，是指在借鑒相關(guān)學(xué)科的方法基礎(chǔ)上，與審計(jì)學(xué)相融合而形成的獨(dú)有的環(huán)境績(jī)效審計(jì)方法。如目標(biāo)導(dǎo)向法、環(huán)境費(fèi)用效益分析法、環(huán)境費(fèi)用效果分析法、風(fēng)險(xiǎn)分析法、決策分析法等方法。陳思維（1998）在《環(huán)境審計(jì)》專著中提出，環(huán)境費(fèi)用效益分析在沒(méi)有相應(yīng)的環(huán)境績(jī)效會(huì)計(jì)資料時(shí)，可以采用以下幾種方法來(lái)評(píng)估環(huán)境效益：（1）市場(chǎng)價(jià)值法；（2）機(jī)會(huì)成本法；（3）恢復(fù)和防護(hù)費(fèi)用法；（4）替代工程法；（5）調(diào)查評(píng)價(jià)法。

研究者對(duì)環(huán)境績(jī)效審計(jì)的具體方法雖然各式各樣，但綜合國(guó)內(nèi)近年來(lái)對(duì)環(huán)境績(jī)效審計(jì)方法的認(rèn)識(shí)，又有著高度的統(tǒng)一。首先鑒于環(huán)境績(jī)效審計(jì)的一般性，它仍然是審計(jì)的一種，因此常規(guī)的一些審計(jì)方法在環(huán)境績(jī)效審計(jì)中仍然適用。其次又由于環(huán)境績(jī)效審計(jì)的特殊性，還應(yīng)當(dāng)引入其它相關(guān)學(xué)科的方法，比如效益分析等方法。表2出示了近年來(lái)研究者認(rèn)為適用于環(huán)境績(jī)效審計(jì)的一些主要方法。

3 環(huán)境績(jī)效審計(jì)評(píng)價(jià)體系的構(gòu)建

環(huán)境績(jī)效審計(jì)評(píng)價(jià)體系的構(gòu)建是環(huán)境績(jī)效審計(jì)中的核心部分，評(píng)價(jià)指標(biāo)構(gòu)建的是否合理，直接決定了環(huán)境績(jī)效審計(jì)結(jié)果的公平與公正。近年來(lái)研究者對(duì)環(huán)境績(jī)效審計(jì)評(píng)價(jià)體系的構(gòu)建進(jìn)行了大量的研究。楊婷（2005）認(rèn)為環(huán)境績(jī)效評(píng)價(jià)指標(biāo)應(yīng)當(dāng)分為定性指標(biāo)和定量指標(biāo)兩個(gè)方面，在進(jìn)行環(huán)境績(jī)效審計(jì)評(píng)價(jià)體系構(gòu)建時(shí)可以合理采用這兩方面的指標(biāo)。如單位管理者的環(huán)境意識(shí)、有沒(méi)有及時(shí)制定本單位的環(huán)境政策以及企業(yè)環(huán)境規(guī)章制度的制定及執(zhí)行情況等方面均屬于定性指標(biāo)的部分；環(huán)境管理總體指標(biāo)、經(jīng)濟(jì)性指標(biāo)、效率性指標(biāo)以及效果性指標(biāo)均屬于定量指標(biāo)的范疇。林逢春等人（2006）通過(guò)研究建立了企業(yè)環(huán)境績(jī)效指標(biāo)評(píng)價(jià)體系，該體系由環(huán)境法律法規(guī)方面的指標(biāo)、環(huán)境管理方面的指標(biāo)、是否先進(jìn)方面的指標(biāo)以及生命周期環(huán)境影響方面的指標(biāo)等主要方面的指標(biāo)所構(gòu)成，同時(shí)制定了模糊綜合指數(shù)評(píng)價(jià)環(huán)境績(jī)效審計(jì)評(píng)估模型。湯亞莉等人（2006）認(rèn)為，企業(yè)開(kāi)展環(huán)境績(jī)效審計(jì)時(shí)可以根據(jù)自身的實(shí)際情況，從環(huán)境管理的具體環(huán)節(jié)，比如環(huán)境政策、管理系統(tǒng)、產(chǎn)品設(shè)計(jì)、生產(chǎn)、營(yíng)銷(xiāo)和回收等方面來(lái)制定環(huán)境績(jī)效審計(jì)的指標(biāo)；通過(guò)層次分析法確定各項(xiàng)指標(biāo)的權(quán)重；最后依據(jù)各個(gè)指標(biāo)的灰色關(guān)聯(lián)度合成得到環(huán)境績(jī)效審計(jì)的量化結(jié)果。丁艷秀（2009）認(rèn)為企業(yè)內(nèi)部開(kāi)展環(huán)境績(jī)效審計(jì)主要從環(huán)境法律法規(guī)、環(huán)境標(biāo)準(zhǔn)及各類(lèi)環(huán)境管理政策和目標(biāo)三個(gè)方面進(jìn)行。從可持續(xù)發(fā)展理論、經(jīng)濟(jì)的外部性理論、成本效益理論、系統(tǒng)論等理論基礎(chǔ)出發(fā)，著眼于評(píng)價(jià)組織有關(guān)環(huán)境方面的項(xiàng)目及管理和使用環(huán)境資源活動(dòng)的經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性。通過(guò)對(duì)近年來(lái)環(huán)境績(jī)效審計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)構(gòu)建的研究，認(rèn)為通過(guò)引入平衡計(jì)分卡的理念是切實(shí)可行的方法，此方法根據(jù)影響可持續(xù)發(fā)展的環(huán)境影響因素，逐層分解；并通過(guò)對(duì)各層指標(biāo)的權(quán)重分配，最終達(dá)到環(huán)境績(jī)效審計(jì)評(píng)價(jià)體系的系統(tǒng)性、全面性、準(zhǔn)確性。

通過(guò)近年來(lái)研究者對(duì)環(huán)境績(jī)效審計(jì)評(píng)價(jià)體系構(gòu)建的認(rèn)識(shí)，在進(jìn)行環(huán)境績(jī)效審計(jì)評(píng)價(jià)體系構(gòu)建時(shí)要遵循以下幾條原則：（1）對(duì)被審計(jì)單位的客觀全面評(píng)價(jià)原則；（2）成本效益原則；（3）定量指標(biāo)與定性指標(biāo)相結(jié)合原則；（4）財(cái)務(wù)指標(biāo)與非財(cái)務(wù)指標(biāo)相結(jié)合原則；（5）動(dòng)態(tài)性與靜態(tài)性相統(tǒng)一原則；（6）與其它指標(biāo)體系相結(jié)合原則。

4 環(huán)境績(jī)效審計(jì)研究進(jìn)展與不足

近年來(lái)，我國(guó)在環(huán)境績(jī)效審計(jì)方面的研究蓬勃發(fā)展，包含了環(huán)境績(jī)效審計(jì)的動(dòng)因、定義、內(nèi)容、方法以及評(píng)價(jià)體系構(gòu)建等各個(gè)方面。當(dāng)前環(huán)境績(jī)效審計(jì)的研究已經(jīng)經(jīng)過(guò)了從無(wú)到有，從起步轉(zhuǎn)入到了發(fā)展期，但距離成熟，還有相當(dāng)長(zhǎng)的路要走。在未來(lái)環(huán)境績(jī)效審計(jì)必將在生態(tài)文明建設(shè)中發(fā)揮重要的作用。

環(huán)境績(jī)效審計(jì)的研究雖然取了一定的發(fā)展，但與西方國(guó)家相比仍然存在很大的差距與不足。在如下幾個(gè)方面，我們?nèi)孕韪由钊氲难芯颗c實(shí)踐：（1）加強(qiáng)環(huán)境績(jī)效審計(jì)立法建設(shè)；（2）加強(qiáng)環(huán)境績(jī)效審計(jì)理論研究，建立環(huán)境績(jī)效審計(jì)準(zhǔn)則；（3）企業(yè)應(yīng)充分認(rèn)識(shí)到開(kāi)展環(huán)境績(jī)效審計(jì)的重要性；（4）加強(qiáng)財(cái)務(wù)審計(jì)與合規(guī)性審計(jì)；（5）提高審計(jì)人員的素質(zhì)、改善人員結(jié)構(gòu)；（6）對(duì)環(huán)境績(jī)效審計(jì)實(shí)施理念創(chuàng)新。

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