【摘 要】 文章針對國家稅務總局發(fā)布的國稅函[2009]118號《關于企業(yè)政策性搬遷或處置收入有關企業(yè)所得稅處理問題的通知》文件，結合企業(yè)政策性搬遷實務，分析研究存在的有關稅收問題，并提出了相應的修改完善建議。

【關鍵詞】 政策性搬遷； 處置收入； 稅收問題研究

隨著我國城鎮(zhèn)化進程的不斷加快，由政府主導的政策性搬遷事項不斷增多。近年來，由于城鎮(zhèn)整體規(guī)劃、基礎設施建設、棚戶區(qū)改造等公共利益原因，企業(yè)經(jīng)常會發(fā)生各種搬遷事項。搬遷涉及到各方的利益，在某種程度上可以說是經(jīng)濟利益的再次分配，搬遷行為給企業(yè)相應帶來了有關會計和稅收問題。為了指導企業(yè)做好相關政策性搬遷的稅務處理，國家稅務總局于2009年3月12日發(fā)布了國稅函[2009]118號《關于企業(yè)政策性搬遷或處置收入有關企業(yè)所得稅處理問題的通知》，對有關企業(yè)政策性搬遷的涉稅事項作出了原則規(guī)定。本文根據(jù)國稅函[2009]118號文的規(guī)定，研究分析企業(yè)實務中政策性搬遷的稅收問題，并提出有關建議。

一、國家對企業(yè)政策性搬遷的有關稅務處理規(guī)定

根據(jù)國稅函[2009]118號文件，企業(yè)取得的政策性搬遷或處置收入的有關企業(yè)所得稅處理方法可概括為以下內(nèi)容：符合政策性搬遷或處置規(guī)定條件的，如果有重置或改良固定資產(chǎn)、技術改造或購置其他固定資產(chǎn)的計劃或立項報告的，從規(guī)劃搬遷次年起的五年內(nèi)，企業(yè)可享受稅收優(yōu)惠政策，取得的搬遷收入或處置收入暫時不計入企業(yè)當年應納稅所得額；在五年內(nèi)完成重置或改良固定資產(chǎn)、技術改造的，可將搬遷收入或處置收入扣除固定資產(chǎn)重置或改良支出、技術改造支出和職工安置支出后的余額，計入企業(yè)應納稅所得額。企業(yè)利用政策性搬遷收入或處置收入購置或改良的固定資產(chǎn)，按照現(xiàn)行稅收規(guī)定計算的折舊或攤銷可以在企業(yè)所得稅前扣除。

從上面的分析可以看出，企業(yè)符合規(guī)定條件的搬遷收入或處置收入，對應的用于固定資產(chǎn)重置或改良支出、技術改造支出和職工安置支出的那部分收入，可以不繳企業(yè)繳納所得稅。這體現(xiàn)了這樣的思路：企業(yè)政策性搬遷主要是在政府主導下進行，在有重置或改良固定資產(chǎn)、技術改造或購置其他固定資產(chǎn)的計劃或立項報告的情況下，企業(yè)搬遷收入或處置收入資金首先應該用于固定資產(chǎn)重置或改良支出、技術改造支出和職工安置支出（而不是繳納企業(yè)所得稅）；由于企業(yè)進行固定資產(chǎn)重置或改良支出、技術改造均需要一定時間才能完成，如果沒有這項稅收優(yōu)惠政策，企業(yè)取得的搬遷收入或處置收入一般情況下當年就需要繳納25%的企業(yè)所得稅，則剩余的75%搬遷收入或處置收入資金可能不能充分滿足有關的固定資產(chǎn)重置或改良支出、技術改造支出的資金需求，這會在一定程度上加重企業(yè)政策性搬遷的財務負擔，也與搬遷或處置收入資金的性質(zhì)或初衷不符。

二、企業(yè)政策性搬遷有關稅收問題分析

國稅函[2009]118號針對企業(yè)政策性搬遷收入或處置收入制定了特殊的稅收政策，這對企業(yè)比較有利。但在文件的具體執(zhí)行過程中，還存在問題需要進一步商榷。

（一）在計算繳納企業(yè)所得稅時，對于利用政策性搬遷收入或處置收入購置或改良的固定資產(chǎn)支出可以抵扣兩次所得稅，這不符合稅法的原則要求

國稅函[2009]118號文件第二條第（三）款規(guī)定，“企業(yè)利用政策性搬遷或處置收入購置或改良的固定資產(chǎn)，可以按照現(xiàn)行稅收規(guī)定計算折舊或攤銷，并在企業(yè)所得稅稅前扣除?！迸c第二條第（一）款的規(guī)定相對照可以發(fā)現(xiàn)，從總體上看，對于利用政策性搬遷收入或處置收入購置或改良的固定資產(chǎn)支出，在計算繳納所得稅時可以扣除兩次，只是扣除方式有所不同：第一次是在滿足“五年內(nèi)完成重置或改良固定資產(chǎn)、技術改造的”條件下，根據(jù)國稅函[2009]118號文件第二條第（一）款規(guī)定該部分固定資產(chǎn)重置或改良支出可以在計算應納稅所得額時全額扣除；第二次是根據(jù)國稅函[2009]118號文件第二條第（三）款規(guī)定，該部分固定資產(chǎn)購置或改良支出，可以按照現(xiàn)行稅收規(guī)定計算折舊或攤銷，在計算應納稅所得額時分期扣除。這可以理解為國家對企業(yè)政策性搬遷給予了更優(yōu)惠的稅收政策，也可以視同是由于政策性搬遷而對企業(yè)經(jīng)濟利益的一種補償，雖然第一次扣除可能考慮的是企業(yè)政策性搬遷收入對應的機會成本，而第二次扣除考慮的是實際支出成本，但在企業(yè)經(jīng)營期內(nèi)對同一支出在計算繳納企業(yè)所得稅時可以扣除兩次，這不符合稅法的原則要求。

例：甲企業(yè)2010年整體搬遷，經(jīng)主管稅務局審核符合國稅函[2009]118號文件規(guī)定的各項條件。甲企業(yè)自政府取得了2億元搬遷收入，異地重建于2011年完成，發(fā)生同類固定資產(chǎn)購置支出1億元，稅務上該類固定資產(chǎn)按10年計提折舊。在計算應繳納的企業(yè)所得稅時：2010年甲企業(yè)自政府取得的2億元搬遷收入可暫不繳納企業(yè)所得稅；2011年甲企業(yè)應將2億元搬遷補償收入扣除固定資產(chǎn)購置支出1億元，同時還可以再扣除利用搬遷收入資金購置的固定資產(chǎn)所計提的折舊0.1億元，與其他應稅事項合并計算當年應納稅所得額。這樣，甲企業(yè)計算應納稅所得額時，在固定資產(chǎn)整個壽命期內(nèi)，利用搬遷補償收入資金購置的1億元固定資產(chǎn)支出在稅前可以扣除兩次。

在計算繳納企業(yè)所得稅時，利用政策性搬遷收入或處置收入購置或改良的固定資產(chǎn)支出可以抵扣兩次所得稅的稅收規(guī)定，也與《財政部、國家稅務總局關于專項用途財政性資金企業(yè)所得稅處理問題的通知》（財稅[2011]70號）的有關精神不一致。財稅[2011]70號第二條規(guī)定，“上述不征稅收入用于支出所形成的費用，不得在計算應納稅所得額時扣除；用于支出所形成的資產(chǎn)，其計算的折舊、攤銷不得在計算應納稅所得額時扣除?！彪m然企業(yè)取得的政策性搬遷收入可能不屬于符合條件的不征稅收入，但根據(jù)國稅函[2009]118號文件第二條第（一）款規(guī)定，在滿足“五年內(nèi)完成重置或改良固定資產(chǎn)、技術改造的”條件下，利用政策性搬遷收入或處置收入購置的該部分固定資產(chǎn)重置或改良支出在計算應納稅所得額時全額扣除后，相關的收支相抵不需要繳納所得稅，稅務處理結果實質(zhì)上已經(jīng)與不征稅收入的結果相一致，因此該部分固定資產(chǎn)購置或改良支出，按照現(xiàn)行稅收規(guī)定計算的折舊或攤銷金額，在計算應納稅所得額時不可以再分期扣除。

（二）對于可以享受優(yōu)惠政策的企業(yè)政策性搬遷，計算企業(yè)所得稅時沒有明確規(guī)定能否扣除拆遷固定資產(chǎn)的折余價值及處置費用，容易造成歧義

國稅函[2009]118號文件第二條第（二）款規(guī)定，當“企業(yè)沒有重置或改良固定資產(chǎn)、技術改造或購置其他固定資產(chǎn)的計劃或立項報告的，應將搬遷收入加上各類拆遷固定資產(chǎn)的變賣收入、減除各類拆遷固定資產(chǎn)的折余價值和處置費用后的余額計入企業(yè)當年應納稅所得額，計算繳納企業(yè)所得稅”。但在第二條第（一）款中，對于企業(yè)有重置或改良固定資產(chǎn)、技術改造或購置其他固定資產(chǎn)的計劃或立項報告的，在計算繳納企業(yè)所得稅時，沒有明確規(guī)定能否扣除各類拆遷固定資產(chǎn)的折余價值和處置費用，這在實務中由于理解不同會造成執(zhí)行不一致，也可能會帶來稅收爭議。

（三）有關文字表述前后不一致

國稅函[2009]118號文件第二條第（一）款中對于“購置或建造與搬遷前相同或類似性質(zhì)、用途或者新的固定資產(chǎn)和土地使用權”給出了“重置固定資產(chǎn)”的簡稱，但在第二條第（三）款中又出現(xiàn)了“購置或改良的固定資產(chǎn)”的表述，前后文字表述有所不同。在通常意義上，重置固定資產(chǎn)和購置固定資產(chǎn)可能存在不同的含義，文件中前后表述不一致可能會造成歧義。

三、完善企業(yè)政策性搬遷有關稅收處理的建議

根據(jù)上述分析，建議國家稅務總局在遵循稅法基本原則的基礎上，盡快修訂完善國稅函[2009]118號文件，更好地指導企業(yè)政策性搬遷所得稅事宜，合理維護國家和企業(yè)的利益。有關具體建議如下：

1.取消文件中“企業(yè)利用政策性搬遷或處置收入購置或改良的固定資產(chǎn)，可以按照現(xiàn)行稅收規(guī)定計算折舊或攤銷，并在企業(yè)所得稅稅前扣除”的規(guī)定。

在繼續(xù)保留國稅函[2009]118號文件第二條第（一）款和第（四）款規(guī)定的情況下，明確規(guī)定：“企業(yè)利用政策性搬遷或處置收入購置或改良的固定資產(chǎn)，按照現(xiàn)行稅收規(guī)定計算的折舊或攤銷金額，不得在計算應納稅所得額時扣除”。修訂后將與《財政部、國家稅務總局關于專項用途財政性資金企業(yè)所得稅處理問題的通知》（財稅[2011]70號）的有關文件精神相一致。

2.明確規(guī)定對于可以享受優(yōu)惠政策的企業(yè)政策性搬遷，計算企業(yè)所得稅時可以扣除拆遷固定資產(chǎn)的折余價值及處置費用，具體按照有關現(xiàn)行稅收規(guī)定履行報批程序。

3.統(tǒng)一文件中對“重置固定資產(chǎn)”術語的表述，避免實務工作由于稅務主管部門和企業(yè)對此理解不同而出現(xiàn)歧義。

【參考文獻】

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