【摘 要】 我國(guó)有關(guān)稅收法律對(duì)于增值稅的計(jì)算方面的規(guī)定與營(yíng)業(yè)稅、消費(fèi)稅等其他稅種的規(guī)定有所不同，近年來(lái)，國(guó)內(nèi)許多學(xué)者紛紛對(duì)增值稅稅款抵扣法的實(shí)際應(yīng)用提出了許多質(zhì)疑。對(duì)此，文章將首先對(duì)增值稅稅款抵扣法存在的問題進(jìn)行探討，然后本著停止使用稅款抵扣法的主張，提出了我國(guó)增值稅暫行條例中和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中有關(guān)增值稅內(nèi)容的修改建議。

【關(guān)鍵詞】 增值稅； 稅款抵扣法； 修改建議

一、增值稅稅款抵扣法存在的問題

增值稅是對(duì)商品生產(chǎn)、流通、勞務(wù)服務(wù)中多個(gè)環(huán)節(jié)的新增價(jià)值或商品的附加值征收的一種流轉(zhuǎn)稅。由于商品或勞務(wù)在各環(huán)節(jié)的增加值會(huì)增加企業(yè)的計(jì)算難度，也會(huì)給稅收征管部門帶來(lái)征收困難，因而包括我國(guó)在內(nèi)世界各國(guó)采用的是間接計(jì)稅方法——稅款抵扣法，即先計(jì)算出商品或勞務(wù)在對(duì)外銷售、提供時(shí)全部的應(yīng)繳納增值稅，在扣除從企業(yè)外部購(gòu)入項(xiàng)目已經(jīng)繳納的增值稅，從而得出企業(yè)實(shí)際應(yīng)該繳納的增值稅，但是這種抵扣法存在許多問題。

（一）不符合增值稅的本質(zhì)含義

國(guó)務(wù)院在2008年11月10日公布的《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例》的規(guī)定，在中華人民共和國(guó)境內(nèi)銷售貨物或者提供加工、修理修配勞務(wù)以及進(jìn)口貨物的單位和個(gè)人，為增值稅的納稅人，應(yīng)當(dāng)依照本條例繳納增值稅。增值稅的本質(zhì)含義是對(duì)商品或服務(wù)在某一環(huán)節(jié)產(chǎn)生的增值額進(jìn)行征稅。從中可以看出，增值稅的負(fù)擔(dān)人應(yīng)該是做出銷售商品、提供勞務(wù)或進(jìn)口行為的企業(yè)或者個(gè)人。但是如果按照稅款抵扣法，企業(yè)每期應(yīng)繳納的增值稅的承擔(dān)者表面上是企業(yè)自己，實(shí)際上卻是最終的產(chǎn)品消費(fèi)者成為了增值稅的承擔(dān)人。因此，本文認(rèn)為這種抵扣法不符合增值稅的本質(zhì)含義，不能真實(shí)反映企業(yè)的增值稅負(fù)擔(dān)水平，相反容易給最終消費(fèi)者帶來(lái)較大的納稅負(fù)擔(dān)。

（二）不符合歷史成本進(jìn)行初始計(jì)量的要求

歷史成本也成為實(shí)際成本，就是取得或制造某項(xiàng)財(cái)產(chǎn)物資時(shí)所實(shí)際支付的現(xiàn)金或其他等價(jià)物。在此，通過舉例說明，先假定一個(gè)企業(yè)是增值稅的一般納稅人，而且采用的是稅款抵扣法計(jì)算增值稅。該企業(yè)在購(gòu)進(jìn)一批原材料時(shí)將所繳納的增值稅直接計(jì)入“應(yīng)繳稅費(fèi)——應(yīng)繳增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）”科目的借方。而按照我國(guó)準(zhǔn)則的規(guī)定，存貨、固定資產(chǎn)等應(yīng)該按歷史成本進(jìn)行初始計(jì)量，那么，企業(yè)此時(shí)繳納的增值稅稅款屬于企業(yè)在原材料采購(gòu)成本的一部分，應(yīng)該計(jì)入“材料采購(gòu)”或“在途物資”科目的借方。因此說，現(xiàn)行的增值稅才有的稅款抵扣法不符合歷史成本進(jìn)行初始計(jì)量的要求，容易低估企業(yè)資產(chǎn)的價(jià)值。

（三）不符合權(quán)責(zé)發(fā)生制和配比原則

若上述企業(yè)銷售一批商品，那么，就應(yīng)該將收取的增值稅稅款計(jì)入“應(yīng)繳稅費(fèi)——應(yīng)繳增值稅（銷項(xiàng)稅額）”科目的貸方。但根據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制的要求，企業(yè)應(yīng)該在確認(rèn)營(yíng)業(yè)收入的同時(shí)，將收到的增值稅款項(xiàng)確認(rèn)為當(dāng)期收入，貸記“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”科目中，并按照相應(yīng)的增值稅納稅義務(wù)確認(rèn)增值稅費(fèi)用，借記“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”。因此說，稅款抵扣法不符合準(zhǔn)則中規(guī)定的會(huì)計(jì)基礎(chǔ)。再按照配比原則的要求，銷項(xiàng)稅額是通過銷售收取的，那么與之配比的應(yīng)是與當(dāng)期銷售成本相關(guān)的進(jìn)項(xiàng)稅額。但按照稅款抵扣法的處理方式，使得一般納稅人購(gòu)進(jìn)貨物的增值稅確認(rèn)為當(dāng)期的可抵扣稅額，形成了當(dāng)期銷項(xiàng)稅額與未實(shí)現(xiàn)銷售貨物的進(jìn)項(xiàng)稅額錯(cuò)誤配比；但是暫行條例卻要求小規(guī)模納稅人的進(jìn)項(xiàng)增值稅不能抵扣，又導(dǎo)致其銷項(xiàng)稅額失去了與之配比的對(duì)象。因此，本文認(rèn)為我國(guó)現(xiàn)在所采用的稅收法律規(guī)定的稅款抵扣法根本不符合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中規(guī)定的權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)和配比原則。

經(jīng)過對(duì)以上問題的分析，本文認(rèn)為我國(guó)現(xiàn)在采用稅款抵扣法對(duì)于增值稅進(jìn)行計(jì)算具有很大的缺陷，既不符合增值稅暫行條例中所指的增值稅本質(zhì)含義，又不能滿足會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中有關(guān)會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)和原則的要求。因此，本文建議停止使用增值稅的稅款抵扣法，稅務(wù)部門應(yīng)探索一種更為合理的計(jì)算增值稅的方法，財(cái)政部門應(yīng)尋求一個(gè)更為科學(xué)的方式對(duì)增值稅進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

二、有關(guān)增值稅內(nèi)容的修改建議

（一）增值稅暫行條例中應(yīng)當(dāng)修改增值稅的計(jì)算方法

若要真正體現(xiàn)出增值稅的本質(zhì)含義，我們就要先計(jì)算出某一商品或勞務(wù)在特定環(huán)節(jié)的增值額，再按照稅法中規(guī)定的比例計(jì)算出應(yīng)繳納的增值稅，這樣也能保證企業(yè)是增值稅的直接納稅義務(wù)人。那么，為了符合配比原則的要求，企業(yè)本期應(yīng)繳納的增值稅=本期已經(jīng)實(shí)現(xiàn)的增加值×適用的增值稅稅率。增值稅的征稅范圍比較廣，包括境內(nèi)銷售或進(jìn)口貨物的行為、提供加工、修理修配勞務(wù)的行為、視同銷售行為、混合銷售行為以及兼營(yíng)非應(yīng)稅勞務(wù)等行為，但是其基本上可以歸結(jié)為商品銷售和提供勞務(wù)兩大類。在此，本文先對(duì)這兩類進(jìn)行分析。

1.本期已經(jīng)實(shí)現(xiàn)銷售商品的應(yīng)繳納增值稅的計(jì)算

對(duì)于工業(yè)企業(yè)而言，已實(shí)現(xiàn)銷售商品的增加值就等于商品的銷售價(jià)格扣除這些商品所消耗材料價(jià)值和生產(chǎn)用固定資產(chǎn)折舊費(fèi)后的金額。商品的銷售價(jià)格可以確定，所消耗材料價(jià)值=單位商品消耗材料的價(jià)值×商品的銷售數(shù)量。單位商品消耗材料的價(jià)值指企業(yè)在生產(chǎn)制造單位產(chǎn)品過程中所耗費(fèi)的直接材料以及制造費(fèi)用中所含的材料費(fèi)用，而且生產(chǎn)用固定資產(chǎn)折舊費(fèi)在成本核算中是在生產(chǎn)車間的制造費(fèi)用中體現(xiàn)的。然而，實(shí)際中，會(huì)計(jì)人員通常在進(jìn)行成本核算時(shí)所編制的產(chǎn)品成本明細(xì)表只包括直接材料、直接人工和制造費(fèi)用三部分的內(nèi)容，而不能直觀地反映制造費(fèi)用中所包括的材料價(jià)值和折舊費(fèi)用，這就要需要將產(chǎn)品成本明細(xì)表進(jìn)行細(xì)化，使其能夠方便增值稅的計(jì)算。這樣，增值稅的計(jì)算就顯得比較簡(jiǎn)單了，可以直接通過“應(yīng)繳納的增值稅=[單位商品的售價(jià)-單位商品所消耗的（直接材料費(fèi)+制造費(fèi)用的材料費(fèi)+生產(chǎn)用固定資產(chǎn)折舊費(fèi)）]×商品的銷售數(shù)量×適用的增值稅稅率”進(jìn)行計(jì)算。

商業(yè)企業(yè)不像工業(yè)企業(yè)那樣有較繁瑣的生產(chǎn)制造過程，其商品成本中不包括固定資產(chǎn)的折舊費(fèi)、人工費(fèi)等支出，因而其增值稅的計(jì)算也很簡(jiǎn)單。所銷售商品的增加值直接就等于商品的售價(jià)減去商品進(jìn)價(jià)后的金額。那么，應(yīng)繳納的增值稅=（單位商品的售價(jià)-單位商品的進(jìn)價(jià)）×商品的銷售數(shù)量×適用的增值稅稅率。

2.本期已提供勞務(wù)的應(yīng)繳納增值稅的計(jì)算

對(duì)于提供加工、修理修配勞務(wù)的企業(yè)，勞務(wù)成本中包括生產(chǎn)用固定資產(chǎn)的折舊費(fèi)，因而已提供勞務(wù)的增加值就等于提供勞務(wù)所收取的價(jià)款扣除所消耗材料價(jià)值和折舊費(fèi)用后的金額。同工商企業(yè)一樣，消耗的材料價(jià)值和折舊費(fèi)需要從勞務(wù)成本清單中獲取，也要求在進(jìn)行成本核算時(shí)將勞務(wù)成本清單細(xì)化到制造費(fèi)用的內(nèi)容。該類企業(yè)生產(chǎn)出的是無(wú)形產(chǎn)品，其勞務(wù)只能按次計(jì)算，那么，應(yīng)繳納的增值稅=（每次提供勞務(wù)收取價(jià)款-所消耗材料價(jià)值-生產(chǎn)用固定資產(chǎn)的折舊費(fèi)）×適用的增值稅稅率。

（二）會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中應(yīng)當(dāng)修改增值稅的會(huì)計(jì)處理

因?yàn)樯唐坊騽趧?wù)的增加值只有在實(shí)現(xiàn)銷售或已經(jīng)提供時(shí)才能體現(xiàn)出來(lái)，企業(yè)的增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間也應(yīng)該是收入實(shí)現(xiàn)的當(dāng)天，那么企業(yè)應(yīng)當(dāng)在確認(rèn)收入的同時(shí)確認(rèn)應(yīng)繳納的增值稅。本文支持通過計(jì)算商品或勞務(wù)的增加值直接計(jì)算增值稅，認(rèn)為設(shè)置“應(yīng)繳稅費(fèi)——應(yīng)繳增值稅（未交增值稅）”核算企業(yè)應(yīng)繳納的增值稅，這樣明確地將其與“應(yīng)繳稅費(fèi)——應(yīng)繳增值稅（已交稅金）”、“應(yīng)繳稅費(fèi)——應(yīng)繳增值稅（轉(zhuǎn)出未交增值稅）”等相關(guān)科目區(qū)別開來(lái)。增值稅與消費(fèi)稅、營(yíng)業(yè)稅同屬于流轉(zhuǎn)稅類，而且都是由于企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的，本文認(rèn)為有必要將企業(yè)發(fā)生的增值稅以費(fèi)用的形式通過“營(yíng)業(yè)稅金及附加”科目進(jìn)行核算。因此，企業(yè)在計(jì)算出應(yīng)繳納的增值稅后，應(yīng)該借記“營(yíng)業(yè)稅金及附加”科目，貸記“應(yīng)繳稅費(fèi)——應(yīng)繳增值稅（未交增值稅）”科目。

三、結(jié)論

由于現(xiàn)行的增值稅稅款抵扣法與增值稅的本質(zhì)含義、歷史成本進(jìn)行初始計(jì)量的要求以及權(quán)責(zé)發(fā)生制和配比原則相背離，因此，此文主張停止使用稅款抵扣法，并對(duì)我國(guó)增值稅暫行條例和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中有關(guān)增值稅計(jì)算和會(huì)計(jì)處理的內(nèi)容提出了修改建議。

【參考文獻(xiàn)】

[1] 國(guó)務(wù)院.中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例[S].2008.

[2] 黃爽.增值稅會(huì)計(jì)核算方法探析[J].財(cái)會(huì)研究，2009（6）.

[3] 孔玉生，王佐.我國(guó)消費(fèi)型增值稅費(fèi)用化處理的構(gòu)想[J].商業(yè)會(huì)計(jì)，2010（6）.

[4] 章文波.增值稅征稅范圍調(diào)整改革試點(diǎn)引發(fā)的若干思考[J].會(huì)計(jì)之友，2012（15）.