【摘 要】 自2012年1月1日，上海市交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)后，試點(diǎn)納稅人應(yīng)當(dāng)按照國(guó)家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度進(jìn)行增值稅會(huì)計(jì)核算，但在試點(diǎn)地區(qū)和非試點(diǎn)地區(qū)、試點(diǎn)行業(yè)與非試點(diǎn)行業(yè)、試點(diǎn)納稅人與非試點(diǎn)納稅人存在業(yè)務(wù)往來(lái)的情況下，雙方稅種、計(jì)稅方式、發(fā)票類(lèi)別不一樣，稅務(wù)會(huì)計(jì)的處理較為復(fù)雜。文章以交通運(yùn)輸業(yè)為例分析“營(yíng)改增”試點(diǎn)中納稅人提供和接受應(yīng)稅服務(wù)、差額納稅、銷(xiāo)售使用過(guò)的固定資產(chǎn)的增值稅會(huì)計(jì)處理問(wèn)題。

【關(guān)鍵詞】 營(yíng)業(yè)稅； 增值稅； 交通運(yùn)輸業(yè)

自2012年1月1日起，我國(guó)在上海市開(kāi)展交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)，在現(xiàn)行增值稅17%標(biāo)準(zhǔn)稅率和13%低稅率基礎(chǔ)上，新增11%和6%兩檔低稅率，交通運(yùn)輸業(yè)、建筑業(yè)等適用11%稅率，其他部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)適用6%稅率。交通運(yùn)輸業(yè)、建筑業(yè)、郵電通信業(yè)、現(xiàn)代服務(wù)業(yè)、文化體育業(yè)、銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)和轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)，原則上適用增值稅一般計(jì)稅方法，金融保險(xiǎn)業(yè)和生活性服務(wù)業(yè)，原則上適用增值稅簡(jiǎn)易計(jì)稅方法?！盃I(yíng)改增”試點(diǎn)后，試點(diǎn)納稅人的稅務(wù)及會(huì)計(jì)處理發(fā)生了變化，相比稅改前呈現(xiàn)較為復(fù)雜的態(tài)勢(shì)，本文以交通運(yùn)輸業(yè)為例分析試點(diǎn)納稅人的增值稅會(huì)計(jì)處理問(wèn)題。

一、提供和接受應(yīng)稅服務(wù)的會(huì)計(jì)處理

交通運(yùn)輸業(yè)是指使用運(yùn)輸工具將貨物或者旅客送達(dá)目的地，使其空間位置得到轉(zhuǎn)移的業(yè)務(wù)活動(dòng)。根據(jù)《關(guān)于在上海市開(kāi)展交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅[2011]111號(hào)）及其附件的相關(guān)規(guī)定，試點(diǎn)地區(qū)的一般納稅人提供運(yùn)輸服務(wù)，按照一般計(jì)稅方法計(jì)算繳納增值稅；原增值稅一般納稅人接受試點(diǎn)一般納稅人提供的應(yīng)稅服務(wù)，取得的增值稅專(zhuān)用發(fā)票上注明的增值稅額為進(jìn)項(xiàng)稅額，準(zhǔn)予從銷(xiāo)項(xiàng)稅額中抵扣；試點(diǎn)地區(qū)的小規(guī)模納稅人提供運(yùn)輸服務(wù)，按照簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)算繳納增值稅，增值稅征收率為3%；試點(diǎn)一般納稅人和原增值稅一般納稅人接受試點(diǎn)納稅人中的小規(guī)模納稅人提供的交通運(yùn)輸業(yè)服務(wù)，按照取得的增值稅專(zhuān)用發(fā)票上注明的價(jià)稅合計(jì)金額和7%的扣除率計(jì)算進(jìn)項(xiàng)稅額，從銷(xiāo)項(xiàng)稅額中抵扣。

【例題1】上海市某貨物運(yùn)輸企業(yè)A在此次“營(yíng)改增”試點(diǎn)中被認(rèn)定為一般納稅人，2012年3月與青島某企業(yè)B（一般納稅人）簽訂貨物運(yùn)輸合同，合同價(jià)款34.41萬(wàn)元，開(kāi)具貨物運(yùn)輸業(yè)增值稅專(zhuān)用發(fā)票；A購(gòu)買(mǎi)柴油支出12萬(wàn)元（不含稅），支付貨車(chē)修理費(fèi)0.8萬(wàn)元（不含稅），取得增值稅專(zhuān)用發(fā)票。

由于增值稅是價(jià)外稅，而合同金額是含稅價(jià)，銷(xiāo)項(xiàng)稅額=34.41÷（1+11%）×11%=3.41（萬(wàn)元）；進(jìn)項(xiàng)稅額=12×17%+0.8×17%=2.176（萬(wàn)元），會(huì)計(jì)處理如下：

（1）A提供運(yùn)輸服務(wù)

借：銀行存款 344 100

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 310 000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額） 34 100

（2）A購(gòu)買(mǎi)柴油、支付修理費(fèi)

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 128 000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） 21 760

貸：銀行存款 149 760

（3）B接受運(yùn)輸服務(wù)

按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》和《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的規(guī)定，無(wú)論工業(yè)企業(yè)還是商業(yè)企業(yè)，存貨采購(gòu)?fù)局邪l(fā)生的運(yùn)輸費(fèi)、裝卸費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)等費(fèi)用應(yīng)計(jì)入存貨成本；企業(yè)銷(xiāo)售商品過(guò)程中發(fā)生的費(fèi)用，包括運(yùn)輸費(fèi)應(yīng)記入“銷(xiāo)售費(fèi)用”科目。為簡(jiǎn)化核算，以下例題均假定企業(yè)在銷(xiāo)售商品過(guò)程中接受運(yùn)輸服務(wù)，發(fā)生運(yùn)輸費(fèi)用。

借：銷(xiāo)售費(fèi)用 310 000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） 34 100

貸：銀行存款 344 100

【例題2】上海市某貨物運(yùn)輸企業(yè)A在此次“營(yíng)改增”試點(diǎn)中被認(rèn)定為小規(guī)模納稅人，2012年3月與上海試點(diǎn)一般納稅人B簽訂貨物運(yùn)輸合同，合同價(jià)款5.15萬(wàn)元，與杭州某企業(yè)C（一般納稅人）簽訂貨物運(yùn)輸合同，合同價(jià)款6.18萬(wàn)元，均向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)代開(kāi)貨物運(yùn)輸業(yè)增值稅專(zhuān)用發(fā)票。

A應(yīng)納增值稅=（5.15+6.18）÷（1+3%）×3%=0.33（萬(wàn)元）；B進(jìn)項(xiàng)稅額=5.15×7%=0.3605（萬(wàn)元）；C進(jìn)項(xiàng)稅額=6.18×7%=0.4326（萬(wàn)元），會(huì)計(jì)處理如下：

（1）A提供運(yùn)輸服務(wù)

借：銀行存款 113 300

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 110 000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅 3 300

（2）B接受運(yùn)輸服務(wù)

借：銷(xiāo)售費(fèi)用 47 895

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） 3 605

貸：銀行存款 51 500

（3）C接受運(yùn)輸服務(wù)

借：銷(xiāo)售費(fèi)用 57 474

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） 4 326

貸：銀行存款 61 800

二、“營(yíng)改增”差額納稅的會(huì)計(jì)處理

“營(yíng)改增”試點(diǎn)前，部分行業(yè)存在“按差額方式確定計(jì)稅營(yíng)業(yè)額”的情況，納稅人在我國(guó)境內(nèi)提供營(yíng)業(yè)稅應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)或銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)時(shí)，以收取的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用減去規(guī)定可扣除的支付款項(xiàng)后的余額為計(jì)稅營(yíng)業(yè)額。例如，交通運(yùn)輸業(yè)納稅人將承攬的運(yùn)輸業(yè)務(wù)分給其他單位或者個(gè)人的，以其取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用扣除支付給其他單位或者個(gè)人的運(yùn)輸費(fèi)用后的余額為計(jì)稅營(yíng)業(yè)額；會(huì)計(jì)核算上，差額繳納的營(yíng)業(yè)稅借記“營(yíng)業(yè)稅金及附加”，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅”，企業(yè)繳納的營(yíng)業(yè)稅可從企業(yè)所得稅前扣除。

“營(yíng)改增”試點(diǎn)后，試點(diǎn)地區(qū)交通運(yùn)輸業(yè)原則上在取得增值稅專(zhuān)用發(fā)票后進(jìn)行抵扣增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額處理，在試點(diǎn)地區(qū)和非試點(diǎn)地區(qū)企業(yè)協(xié)作的情況下，由于增值稅和營(yíng)業(yè)稅的性質(zhì)不同，雙方計(jì)稅方式、發(fā)票類(lèi)別均不一樣，試點(diǎn)企業(yè)繳納的增值稅，不作為銷(xiāo)售收入，不進(jìn)入企業(yè)成本扣除，非試點(diǎn)企業(yè)繳納的營(yíng)業(yè)稅，計(jì)入營(yíng)業(yè)稅金及附加，允許稅前扣除，差額納稅更具特殊性。為保證政策銜接，上海市財(cái)政局出臺(tái)了《關(guān)于本市營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)差額征稅會(huì)計(jì)處理的通知（試行）》（滬財(cái)會(huì)[2012]8號(hào)），明確了一般納稅人和小規(guī)模納稅人差額征稅的會(huì)計(jì)處理方法：

1.試點(diǎn)的一般納稅人提供應(yīng)稅服務(wù)，在符合收入確認(rèn)條件時(shí)按照實(shí)際收到或應(yīng)收的價(jià)款，借記“銀行存款”、“應(yīng)收賬款”等科目，按照稅法規(guī)定的應(yīng)納增值稅額，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額）”等科目，按照確認(rèn)的服務(wù)收入，貸記“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”、“其他業(yè)務(wù)收入”等科目；試點(diǎn)的一般納稅人接受應(yīng)稅服務(wù)時(shí)，按規(guī)定可以實(shí)行差額征稅的，按照稅法規(guī)定允許扣減的增值稅額，借記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額）”等科目，按照實(shí)際支付或應(yīng)付的金額與上述增值稅額的差額，借記“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”等科目，按照實(shí)際支付或應(yīng)付的金額，貸記“銀行存款”、“應(yīng)付賬款”等科目。

2.試點(diǎn)的小規(guī)模納稅人提供應(yīng)稅服務(wù)，按照簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)算增值稅，不需要核算進(jìn)項(xiàng)稅額與銷(xiāo)項(xiàng)稅額，直接通過(guò)“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅”等科目進(jìn)行會(huì)計(jì)處理；試點(diǎn)的小規(guī)模納稅人接受應(yīng)稅服務(wù)，按規(guī)定可以實(shí)行差額征稅的，按照稅法規(guī)定允許扣減的增值稅額，借記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅”等科目，按照實(shí)際支付或應(yīng)付的金額與上述增值稅額的差額，借記“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”等科目，按照實(shí)際支付或應(yīng)付的金額，貸記“銀行存款”、“應(yīng)付賬款”等科目。

【例題3】上海某貨物運(yùn)輸企業(yè)A公司（一般納稅人）2012年3月為上海制造企業(yè)甲公司（一般納稅人）提供運(yùn)輸服務(wù)，雙方簽訂的貨物運(yùn)輸合同價(jià)款為166.5萬(wàn)元，A公司向甲公司開(kāi)具了166.5萬(wàn)元（含稅）貨物運(yùn)輸業(yè)增值稅專(zhuān)用發(fā)票。A公司將承攬甲公司的部分運(yùn)輸業(yè)務(wù)分給杭州貨物運(yùn)輸企業(yè)B公司，A公司支付B公司55.5萬(wàn)元運(yùn)輸費(fèi)用，B公司為A公司開(kāi)具了55.5萬(wàn)元貨物運(yùn)輸業(yè)營(yíng)業(yè)稅發(fā)票，假定不考慮其他進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣項(xiàng)目。

A公司銷(xiāo)售額=166.5÷（1+11%）-55.5÷（1+11%）=100（萬(wàn)元），A公司銷(xiāo)項(xiàng)稅額=100×11%=11（萬(wàn)元）；B公司應(yīng)納營(yíng)業(yè)稅=55.5×3%=1.665（萬(wàn)元）；甲公司進(jìn)項(xiàng)稅額=166.5÷（1+11%）×11%=16.5（萬(wàn)元）。

（1）A公司為甲公司提供運(yùn)輸勞務(wù)

借：銀行存款 1 665 000

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 1 500 000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額） 165 000

（2）A公司接受B公司提供的運(yùn)輸勞務(wù)

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 500 000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額） 55 000

貸：銀行存款 555 000

（3）B公司為A公司提供運(yùn)輸勞務(wù)

借：銀行存款 555 000

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 555 000

借：營(yíng)業(yè)稅金及附加 16 6W02DLYTwdy/MNe2MsZAUhg==50

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅 16 650

（4）甲公司接受A公司提供的運(yùn)輸勞務(wù)

借：銷(xiāo)售費(fèi)用 1 500 000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） 165 000

貸：銀行存款 1 665 000

【例題4】上海某貨物運(yùn)輸企業(yè)A公司（小規(guī)模納稅人）2012年4月為上海制造企業(yè)甲公司（一般納稅人）提供運(yùn)輸服務(wù)，雙方簽訂的貨物運(yùn)輸合同價(jià)款為30.9萬(wàn)元，A公司向甲公司開(kāi)具了30.9萬(wàn)元（含稅）貨物運(yùn)輸業(yè)增值稅專(zhuān)用發(fā)票。A公司將承攬甲公司的部分運(yùn)輸業(yè)務(wù)分給杭州貨物運(yùn)輸企業(yè)B公司，A公司支付B公司10.3萬(wàn)元運(yùn)輸費(fèi)用，B公司為A公司開(kāi)具了10.3萬(wàn)元貨物運(yùn)輸業(yè)營(yíng)業(yè)稅發(fā)票。

A公司銷(xiāo)售額=30.9÷（1+3%）-10.3÷（1+3%）=20（萬(wàn)元），A公司應(yīng)納增值稅=20×3%=0.6（萬(wàn)元）；B公司應(yīng)納營(yíng)業(yè)稅=10.3×3%=0.309（萬(wàn)元）；甲公司進(jìn)項(xiàng)稅額=30.9×7%=2.163（萬(wàn)元）。

（1）A公司為甲公司提供運(yùn)輸勞務(wù)

借：銀行存款 309 000

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 300 000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅 9 000

（2）A公司接受B公司提供的運(yùn)輸勞務(wù)

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 100 000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅 3 000

貸：銀行存款 103 000

（3）B公司為A公司提供運(yùn)輸勞務(wù)

借：銀行存款 103 000

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 103 000

借：營(yíng)業(yè)稅金及附加 3 090

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅 3 090

（4）甲公司接受A公司提供的運(yùn)輸勞務(wù)

借：銷(xiāo)售費(fèi)用 287 370

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） 21 630

貸：銀行存款 309 000

三、銷(xiāo)售使用過(guò)的固定資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理

按照財(cái)稅[2011]133號(hào)文件的規(guī)定，試點(diǎn)地區(qū)的一般納稅人，銷(xiāo)售自己使用過(guò)的2012年1月1日（含）以后購(gòu)進(jìn)或自制的固定資產(chǎn)，按照適用稅率征收增值稅；銷(xiāo)售自己使用過(guò)的2011年12月31日（含）以前購(gòu)進(jìn)或者自制的固定資產(chǎn)，按照4%征收率減半征收增值稅。試點(diǎn)地區(qū)小規(guī)模納稅人銷(xiāo)售自己使用過(guò)的固定資產(chǎn)，由于不涉及銷(xiāo)項(xiàng)稅額的計(jì)算和進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣問(wèn)題，不區(qū)分試點(diǎn)前還是試點(diǎn)后購(gòu)進(jìn)的固定資產(chǎn)，減按2%征收率征收增值稅，應(yīng)納增值稅等于含稅銷(xiāo)售額÷（1+3%）×2%，借記“固定資產(chǎn)清理”，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅”。

【例題5】上海市某貨物運(yùn)輸企業(yè)A在此次“營(yíng)改增”試點(diǎn)中被認(rèn)定為一般納稅人，2012年4月將使用過(guò)的一輛大貨車(chē)以含稅價(jià)12.87萬(wàn)元出售，開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票。已知該貨車(chē)2012年1月購(gòu)進(jìn)，不含稅價(jià)款13萬(wàn)元，稅款2.21萬(wàn)元，已計(jì)提折舊0.325萬(wàn)元，出售貨車(chē)銷(xiāo)項(xiàng)稅額=12.87÷（1+17%）×17%=1.87（萬(wàn)元），會(huì)計(jì)處理如下：

（1）A購(gòu)進(jìn)貨車(chē)

借：固定資產(chǎn) 130 000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） 22 100

貸：銀行存款 152 100

（2）將出售的貨車(chē)轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)清理

借：固定資產(chǎn)清理 126 750

累計(jì)折舊 3 250

貸：固定資產(chǎn) 130 000

（3）A出售貨車(chē)

借：銀行存款 128 700

貸：固定資產(chǎn)清理 110 000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額） 18 700

（4）結(jié)轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)清理?yè)p益

借：營(yíng)業(yè)外支出——處置固定資產(chǎn)凈損益 16 750

貸：固定資產(chǎn)清理 16 750

【例題6】上海市某貨物運(yùn)輸企業(yè)A在此次“營(yíng)改增”試點(diǎn)中被認(rèn)定為一般納稅人，2012年4月將使用過(guò)的一輛大貨車(chē)以含稅價(jià)11.44萬(wàn)元出售，開(kāi)具普通發(fā)票。已知該貨車(chē)2011年4月購(gòu)進(jìn)，不含稅價(jià)款13萬(wàn)元，稅款2.21萬(wàn)元，已計(jì)提折舊1.521萬(wàn)元，出售貨車(chē)銷(xiāo)項(xiàng)稅額=11.44÷（1+4%）×4%×50%=0.22（萬(wàn)元），會(huì)計(jì)處理如下：

（1）購(gòu)進(jìn)貨車(chē)

借：固定資產(chǎn) 152 100

貸：銀行存款 152 100

（2）將出售的貨車(chē)轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)清理

借：固定資產(chǎn)清理 136 890

累計(jì)折舊 15 210

貸：固定資產(chǎn) 152 100

（3）收到出售貨車(chē)價(jià)款

借：銀行存款 114 400

貸：固定資產(chǎn)清理 112 200

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額） 2 200

（4）結(jié)轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)清理?yè)p益

借：營(yíng)業(yè)外支出——處置固定資產(chǎn)凈損益 24 690

貸：固定資產(chǎn)清理 24 690 ●

【參考文獻(xiàn)】

[1] 樊劍英，李潔蘭.解讀滬財(cái)會(huì)[2012]8號(hào)：上海明確“營(yíng)改增”差額納稅會(huì)計(jì)處理方法[N].中國(guó)稅務(wù)報(bào)，2012-02-13.

[2] 楊煥云.納稅人銷(xiāo)售舊固定資產(chǎn)財(cái)稅處理[J].財(cái)會(huì)通訊·綜合版，2011（12）.