張慶利

(蚌埠學(xué)院經(jīng)濟(jì)與管理系，安徽蚌埠 233030)

一、引言

近年來(lái)，代表國(guó)家行使職權(quán)的國(guó)家審計(jì)取得了令人矚目的成效，而相比之下民間審計(jì)卻沒(méi)有跨越式的突破。為此，理論界有關(guān)會(huì)計(jì)師事務(wù)所及審計(jì)市場(chǎng)的研究越來(lái)越深入。但這些文獻(xiàn)大都僅限于上市公司的審計(jì)，而我們知道只有取得證券、期貨相關(guān)業(yè)務(wù)許可證的會(huì)計(jì)師事務(wù)所才有資格對(duì)上市公司進(jìn)行審計(jì)，目前根據(jù)中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)網(wǎng)站公布的信息，具有該資格的會(huì)計(jì)師事務(wù)所有52家，正是這些事務(wù)所承擔(dān)了2362家上市公司的2011年度報(bào)表審計(jì)工作。無(wú)疑這些事務(wù)所對(duì)我國(guó)審計(jì)質(zhì)量的提高及審計(jì)技術(shù)的發(fā)展發(fā)揮了重大的作用。但我們?cè)陉P(guān)注它們發(fā)展的同時(shí)，也不能忽視數(shù)量眾多的中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所，中小事務(wù)所的競(jìng)爭(zhēng)現(xiàn)狀與發(fā)展趨勢(shì)也應(yīng)該是我們研究的內(nèi)容和對(duì)象。目前我國(guó)有各層次的會(huì)計(jì)師事務(wù)所7000余家，2011年《財(cái)政部關(guān)于引導(dǎo)企業(yè)科學(xué)規(guī)范選擇會(huì)計(jì)師事務(wù)所的指導(dǎo)意見》也規(guī)劃了各類事務(wù)所的業(yè)務(wù)范圍，要求大中型企業(yè)選擇大中型會(huì)計(jì)師事務(wù)所提供服務(wù)，小型企業(yè)原則上選擇小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所提供服務(wù)，各規(guī)模的事務(wù)所和諧共同發(fā)展。同時(shí)，我國(guó)《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》界定的會(huì)計(jì)事務(wù)所的業(yè)務(wù)范圍有審計(jì)業(yè)務(wù)、會(huì)計(jì)咨詢及會(huì)計(jì)服務(wù)業(yè)務(wù)、其他法定審計(jì)業(yè)務(wù)等三大類別。因此，本文在借鑒前人的研究成果之上，在以下幾個(gè)方面做了拓展研究:第一，關(guān)注大、中、小各個(gè)規(guī)模層次的事務(wù)所發(fā)展;第二，將審計(jì)業(yè)務(wù)向非審計(jì)業(yè)務(wù)范圍拓展;第三，在運(yùn)用全國(guó)事務(wù)所數(shù)據(jù)進(jìn)行分析基礎(chǔ)上，鑒于我國(guó)東、中、西部經(jīng)濟(jì)發(fā)展差異較大，各省情有異，我們也以省級(jí)數(shù)據(jù)進(jìn)行輔助分析。

二、文獻(xiàn)回顧與理論分析

會(huì)計(jì)事務(wù)所的發(fā)展與審計(jì)質(zhì)量二者息息相關(guān)，國(guó)家相關(guān)部門和學(xué)者關(guān)注的焦點(diǎn)也都集中在怎樣使我國(guó)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所能夠提供更加可信的高審計(jì)質(zhì)量方面。為此，研究者從以下三方面做出了卓有成效的研究:會(huì)計(jì)事務(wù)所規(guī)模與審計(jì)質(zhì)量相關(guān)性研究;會(huì)計(jì)師事務(wù)所選擇的地緣偏好研究;審計(jì)市場(chǎng)集中度研究。與此同時(shí)，政策制定部門也通過(guò)各種則手段，引導(dǎo)會(huì)計(jì)事務(wù)所向人們預(yù)期的路徑發(fā)展。

從20世紀(jì)90年代開始，我國(guó)相關(guān)機(jī)構(gòu)出臺(tái)各種文件從宏觀方面規(guī)范會(huì)計(jì)師事務(wù)所行業(yè)的發(fā)展，會(huì)計(jì)事務(wù)所行業(yè)相應(yīng)地也經(jīng)歷了兩次大規(guī)模合并。2012年6月，中注協(xié)又發(fā)布《關(guān)于支持會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)一步做強(qiáng)做大的若干政策措施》，明確提出鼓勵(lì)和支持事務(wù)所做強(qiáng)做大的六大重點(diǎn)方向。做強(qiáng)做大會(huì)計(jì)事務(wù)所不僅是過(guò)去也是今后的發(fā)展目標(biāo)。這與我們傳統(tǒng)觀點(diǎn)相適應(yīng)，認(rèn)為規(guī)模大的事務(wù)所會(huì)更加珍惜自己的信譽(yù)、在審計(jì)技術(shù)上更加領(lǐng)先等，因此大規(guī)模就代表高質(zhì)量。事實(shí)到底怎樣?漆江娜(2004)、蔡春(2005)、李仙(2006)、王霞(2009)等認(rèn)為會(huì)計(jì)事務(wù)所規(guī)模與出具非標(biāo)審計(jì)意見呈現(xiàn)正相關(guān)［1－4］。武曉玲(2007)則得出中等規(guī)模的會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)質(zhì)量顯著高于其他規(guī)模會(huì)計(jì)事務(wù)所的審計(jì)質(zhì)量［5］。孫坤、張小麗(2011)的研究結(jié)論為“國(guó)內(nèi)四大”會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)質(zhì)量并不高于國(guó)內(nèi)其他會(huì)計(jì)師事務(wù)所［6］。由此可以看出，會(huì)計(jì)師事務(wù)所規(guī)模與審計(jì)質(zhì)量的關(guān)系目前并無(wú)統(tǒng)一的事實(shí)定論。

近年來(lái)，從產(chǎn)業(yè)經(jīng)濟(jì)學(xué)理論角度來(lái)研究我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所競(jìng)爭(zhēng)狀況也是熱點(diǎn)之一。彭桃英和劉繼存(2008)、陳艷萍和楊淑娥(2010)、方紅星和蘇菲(2011)、向津津(2011)等人研究表明:我國(guó)事務(wù)所行業(yè)集中度總體上不斷提高，但本土事務(wù)所排名換位頻繁，與“四大”會(huì)計(jì)師事務(wù)所相比，市場(chǎng)份額偏小，基本上還處于競(jìng)爭(zhēng)型的市場(chǎng)結(jié)構(gòu)［7～10］。

異地審計(jì)是否能像預(yù)期那樣提高審計(jì)質(zhì)量?李奇風(fēng)、宋琰紋(2007)從抑制盈余管理角度進(jìn)行研究，得出異地事務(wù)所的審計(jì)質(zhì)量高于本地事務(wù)所［11］。白云霞、陳華和黃志忠(2009)認(rèn)為在法治發(fā)達(dá)地區(qū)，本地審計(jì)師的審計(jì)質(zhì)量與異地審計(jì)師的審計(jì)質(zhì)量沒(méi)有顯著差異［12］。張梅(2011)以2002—2008年我國(guó)A股上市公司為樣本，實(shí)證分析發(fā)現(xiàn)，當(dāng)上市公司信息不對(duì)稱程度較高時(shí)，本地審計(jì)師的審計(jì)質(zhì)量更高［13］。

仔細(xì)研讀相關(guān)文獻(xiàn)，我們發(fā)現(xiàn)研究者主要以承擔(dān)上市公司審計(jì)業(yè)務(wù)為依據(jù)來(lái)選擇事務(wù)所作為研究對(duì)象，極少把其他審計(jì)業(yè)務(wù)與咨詢等業(yè)務(wù)考慮進(jìn)去。顯然這種用局部來(lái)推導(dǎo)出全部的結(jié)論需要事實(shí)檢驗(yàn)。特別是事務(wù)所集中度的上升主要是靠監(jiān)管部門的政策驅(qū)動(dòng)引起的，這種外延式的擴(kuò)大并不必然導(dǎo)致事務(wù)所內(nèi)涵競(jìng)爭(zhēng)力的提高。因此，本文在前人研究結(jié)論的基礎(chǔ)上，首先采用省級(jí)數(shù)據(jù)及其匯總?cè)珖?guó)數(shù)據(jù)得出實(shí)證結(jié)論，再?gòu)睦碚摻嵌汝U述其產(chǎn)生的原因，在此基礎(chǔ)上，還提出了相關(guān)建議。

三、實(shí)證數(shù)據(jù)分析

有關(guān)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的原始數(shù)據(jù)均通過(guò)查詢中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)網(wǎng)站發(fā)布的《上市公司年報(bào)審計(jì)快報(bào)》及《注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)管理信息系統(tǒng)》等得到，各省市的國(guó)民生產(chǎn)總值及固定資產(chǎn)投資來(lái)自統(tǒng)計(jì)年鑒，上市公司數(shù)據(jù)在滬深兩市的官方網(wǎng)站得到。

(一)我國(guó)會(huì)計(jì)事務(wù)所發(fā)展概況

截至2011年底，我國(guó)的注冊(cè)會(huì)計(jì)事務(wù)所共7780家，其中各種分所有510家，各省(直轄市)的會(huì)計(jì)事務(wù)所分布如表1。具有證券、期貨業(yè)務(wù)資格的會(huì)計(jì)事務(wù)所共52家。從這些數(shù)據(jù)可以看出，我國(guó)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所取得了長(zhǎng)足的發(fā)展，為我國(guó)的審計(jì)事業(yè)做出了巨大貢獻(xiàn)。但同時(shí)也發(fā)現(xiàn)，由于我國(guó)地域遼闊，東、中、西部地區(qū)差異明顯，優(yōu)質(zhì)的會(huì)計(jì)師資源大多聚集在中、東部地區(qū)。具有證券資格和綜合排名前100位的會(huì)計(jì)事務(wù)所大多積聚在北京、上海、廣東、福建、浙江、江蘇這幾個(gè)經(jīng)濟(jì)程度發(fā)達(dá)的地區(qū)。年收入超過(guò)億元的會(huì)計(jì)師事務(wù)所36家。大中型會(huì)計(jì)事務(wù)所的收入主要來(lái)自審計(jì)業(yè)務(wù)，而小型會(huì)計(jì)事務(wù)所收入來(lái)源不穩(wěn)定，并且呈現(xiàn)多元化趨勢(shì)，主業(yè)不明顯。

表1 我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所分布狀況

(二)會(huì)計(jì)事務(wù)所行業(yè)集中度分析

會(huì)計(jì)事務(wù)所本質(zhì)也屬于服務(wù)行業(yè)，該行業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)態(tài)勢(shì)和壟斷程度對(duì)我國(guó)審計(jì)質(zhì)量有著極其重要的影響。根據(jù)產(chǎn)業(yè)理論相關(guān)文獻(xiàn)，通過(guò)定量計(jì)算各行業(yè)的市場(chǎng)集中度指標(biāo)值，可以相對(duì)直觀地判斷該行業(yè)當(dāng)前的壟斷和競(jìng)爭(zhēng)類型。會(huì)計(jì)事務(wù)所行業(yè)的集中度同其他產(chǎn)業(yè)一樣，也可以用超過(guò)一定規(guī)模以上的前若干家所的收入、從業(yè)人員數(shù)量或者審計(jì)客戶數(shù)量之和占整個(gè)行業(yè)總量的比重來(lái)計(jì)算。計(jì)算公式可表示如下:

N為會(huì)計(jì)師事務(wù)所總數(shù)，n為排前n位的事務(wù)所數(shù)，Xi為第i家會(huì)計(jì)事務(wù)所的收入、從業(yè)人數(shù)或者客戶數(shù)等指標(biāo)。由于整個(gè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的年收入、從業(yè)人員等數(shù)據(jù)難以獲得，我們?cè)谟?jì)算該指標(biāo)時(shí)用中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)發(fā)布的前百家事務(wù)所數(shù)據(jù)來(lái)替代。從有關(guān)文獻(xiàn)看，有采用排名前四名的會(huì)計(jì)師事務(wù)所的數(shù)據(jù)來(lái)計(jì)算集中度，也有采用排名前八名的會(huì)計(jì)師事務(wù)所、前十名的會(huì)計(jì)師事務(wù)所的數(shù)據(jù)來(lái)計(jì)算集中度，沒(méi)有具體標(biāo)準(zhǔn)，不管采用那種標(biāo)準(zhǔn)，研究結(jié)論差異不大，這里我們采用前十作為標(biāo)準(zhǔn)，用CR10代表會(huì)計(jì)事務(wù)所行業(yè)的集中度，計(jì)算結(jié)果見表2。另外因?yàn)楸疚闹饕P(guān)注我國(guó)本土?xí)?jì)師事務(wù)所的發(fā)展，因此在指標(biāo)計(jì)算時(shí)把普華永道、德勤華永、安永華明和畢馬威華振四家國(guó)際所排除在外。

表2 會(huì)計(jì)師事務(wù)所集中度

通過(guò)表2可以看出:2003年以來(lái)，不管是按照業(yè)務(wù)收入標(biāo)準(zhǔn)還是CPA人數(shù)標(biāo)準(zhǔn)計(jì)算的會(huì)計(jì)師事務(wù)所行業(yè)集中度指標(biāo)CR10均呈現(xiàn)上升趨勢(shì)，說(shuō)明我國(guó)本土?xí)?jì)事務(wù)所的集中度逐年提高，進(jìn)入良性發(fā)展的軌道。盡管全國(guó)的各類會(huì)計(jì)師事務(wù)所數(shù)量眾多，但重大建設(shè)項(xiàng)目的竣工決算審計(jì)及規(guī)模以上企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)在不斷向大中型會(huì)計(jì)師事務(wù)所流動(dòng)。同時(shí)表2還顯示，以業(yè)務(wù)收入為標(biāo)準(zhǔn)計(jì)算的CR10增長(zhǎng)幅度遠(yuǎn)小于以CPA人數(shù)為標(biāo)準(zhǔn)計(jì)算的CR10，這說(shuō)明事務(wù)所規(guī)模在擴(kuò)張的同時(shí)，質(zhì)量并沒(méi)有同幅度的大幅提高。這幾年擴(kuò)張的大所主要是通過(guò)兼并其他省市的中小事務(wù)所形成的，大部分只是在形式上的重組兼并，但并沒(méi)有從人員層級(jí)等核心要素方面進(jìn)行實(shí)質(zhì)上融合，這樣就導(dǎo)致事務(wù)所兼并前后出具的審計(jì)質(zhì)量并沒(méi)有顯著提高。

根據(jù)DeAngelo(1981)對(duì)于有關(guān)審計(jì)市場(chǎng)準(zhǔn)租理論，客戶數(shù)量是會(huì)計(jì)師事務(wù)所規(guī)模的最好替代變量［14］，因此我們也以事務(wù)所承接審計(jì)的2011年A股上市公司的數(shù)目為標(biāo)準(zhǔn)，來(lái)考量事務(wù)所集中度。2011年50家事務(wù)所承接了2362家上市公司的年報(bào)審計(jì)。其中“四大”會(huì)計(jì)事務(wù)所審計(jì)150家(普華永道中天58家、安永華明40家、德勤華永33家、畢馬威華振19家)，其余2212家由我國(guó)本土的46家事務(wù)所承擔(dān)，排前12位的均為本土所。以審計(jì)客戶數(shù)量為標(biāo)準(zhǔn)計(jì)算的CR1055.25%，剔除四大“四大”會(huì)計(jì)事務(wù)所該指標(biāo)值為59%。從上市公司的年報(bào)審計(jì)角度考察，具有證券期貨資格的會(huì)計(jì)師事務(wù)所的集中度基本上已經(jīng)達(dá)到了楊公樸、夏大尉在《現(xiàn)代產(chǎn)業(yè)經(jīng)濟(jì)學(xué)》中界定的壟斷型市場(chǎng)結(jié)構(gòu)［15］。

(三)會(huì)計(jì)師事務(wù)所發(fā)展的回歸分析及協(xié)同檢驗(yàn)

經(jīng)過(guò)相關(guān)部門多年的政策引導(dǎo)，我國(guó)各地的會(huì)計(jì)師事務(wù)所經(jīng)過(guò)兼并融合，會(huì)計(jì)師事務(wù)數(shù)量基本上穩(wěn)定下來(lái)，今后再調(diào)整的空間將會(huì)越來(lái)越小。通常情況下，會(huì)計(jì)事務(wù)所的發(fā)展規(guī)模受當(dāng)?shù)亟?jīng)濟(jì)發(fā)展?fàn)顩r的影響(當(dāng)?shù)亟?jīng)濟(jì)發(fā)展?fàn)顩r一般用國(guó)民生產(chǎn)總值與固定資產(chǎn)投資規(guī)模來(lái)衡量);上市公司的年報(bào)審計(jì)屬于我國(guó)會(huì)計(jì)事務(wù)所行業(yè)收入的重要來(lái)源，我們各地上市公司數(shù)量多少也對(duì)當(dāng)?shù)氐氖聞?wù)所數(shù)量有深刻的影響。這些都是理論假設(shè)，實(shí)際情況是否如此，我們只有通過(guò)數(shù)據(jù)實(shí)證分析來(lái)判斷。為此，我們借助專門的統(tǒng)計(jì)軟件進(jìn)行分析。由于原始數(shù)值較大，我們對(duì)其進(jìn)行對(duì)數(shù)化處理。

我們首先考查了各地會(huì)計(jì)事務(wù)所數(shù)量與上市公司數(shù)量的相互關(guān)系。研究結(jié)果表明各地上市公司數(shù)量對(duì)當(dāng)?shù)氐臅?huì)計(jì)事務(wù)所數(shù)量有一定的正向影響，但是影響結(jié)果并不顯著，沒(méi)用通過(guò)5%水平的顯著性檢驗(yàn)。這說(shuō)明我們?cè)谶M(jìn)行分析時(shí)，不能把非上市公司和單位排除在外。其次，對(duì)31個(gè)省(直轄市)國(guó)民生產(chǎn)總值與當(dāng)?shù)貢?huì)計(jì)師事務(wù)所數(shù)量的回歸模型進(jìn)行擬合，研究表明兩者的擬合程度也非常低，變量結(jié)果的顯著性不高。我們認(rèn)為這可能是北京、上海和廣東三地會(huì)計(jì)師事務(wù)所過(guò)分集中造成，因?yàn)?北京是中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)等相關(guān)機(jī)構(gòu)所在地，為了業(yè)務(wù)發(fā)展，大小各層次會(huì)計(jì)事務(wù)所愿意在此地聚集;而廣東深圳和上海是證券交易所所在地，會(huì)計(jì)事務(wù)所也愿意在此地聚集。因此排除的這三地?cái)?shù)據(jù)，重新回歸，得到的結(jié)果如表3所示。

表3 回歸模型結(jié)果

表3的結(jié)果顯示:各省市的會(huì)計(jì)事務(wù)所數(shù)量與當(dāng)?shù)氐膰?guó)民生產(chǎn)總值正向相關(guān)，也通過(guò)了5%的顯著水平檢驗(yàn)，Durbin-Watson stat值 1.9618，R-squared和Adjusted R-squared值分別為0.9115和0.9081，這表示我們建立的回歸方程擬合度也比較高。

四、研究結(jié)論與政策建議

(一)研究結(jié)論

通過(guò)以上實(shí)證數(shù)據(jù)可以看出:第一，我國(guó)本土?xí)?jì)事務(wù)所數(shù)量眾多，由2003年的4546家發(fā)展到目前的7780家，如果不再加大力度進(jìn)行調(diào)整，可能還有不斷加大的趨勢(shì)。第二，會(huì)計(jì)師事務(wù)所規(guī)模差異較大，年收入超億元的大規(guī)模事務(wù)所與年收入僅有區(qū)區(qū)幾萬(wàn)的小規(guī)模所并存。第三，整個(gè)會(huì)計(jì)事務(wù)所行業(yè)的集中度不高，基本上還處于低層次競(jìng)爭(zhēng)型的市場(chǎng)結(jié)構(gòu)，但具有證券期資格的會(huì)計(jì)事務(wù)所只有52家，基本達(dá)到了做強(qiáng)做大的目標(biāo)，在這一細(xì)分市場(chǎng)基本達(dá)到產(chǎn)業(yè)經(jīng)濟(jì)學(xué)意義上的壟斷。第四，各省的會(huì)計(jì)師事務(wù)所總體上與本地的經(jīng)濟(jì)發(fā)展總量協(xié)調(diào)發(fā)展。優(yōu)質(zhì)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師資源向經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)的地區(qū)集中，并且這種集聚趨勢(shì)今后還將持續(xù)，特別是北京、廣東、上海三地的集聚效應(yīng)明顯加大。

(二)政策建議

1.統(tǒng)籌規(guī)劃，規(guī)模上協(xié)調(diào)發(fā)展

目前我國(guó)的會(huì)計(jì)事務(wù)所數(shù)量眾多，但具有規(guī)模效應(yīng)的高質(zhì)量事務(wù)所在整個(gè)行業(yè)所占比重較小，對(duì)于中小事務(wù)所要通過(guò)政策引導(dǎo)，通過(guò)兼并或者其他途徑提高素質(zhì)。特別是相關(guān)部門不僅要制定出切實(shí)可行的政策，而且要使政策落實(shí)到位。好的政策只有嚴(yán)格執(zhí)行才能取得預(yù)期效果，而我國(guó)從20世紀(jì)90年代就開始對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行改制，多次出臺(tái)有關(guān)事務(wù)所做強(qiáng)做大的文件，雖然也取得了一定的成效，但事務(wù)所數(shù)量每年還在遞增，這就值得有關(guān)部門反思。2010年財(cái)政部發(fā)布了《關(guān)于科學(xué)引導(dǎo)小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所規(guī)范發(fā)展的暫行規(guī)定》，這無(wú)疑對(duì)事務(wù)所行業(yè)的新一輪整合提出更明確的方向和要求。各層次和規(guī)模的事務(wù)所的業(yè)務(wù)范圍也更加明晰，各自應(yīng)利用自身優(yōu)勢(shì)，拓展審計(jì)市場(chǎng)范圍，而不是一味靠低層次的價(jià)格競(jìng)爭(zhēng)來(lái)招攬客戶。規(guī)模大、綜合業(yè)務(wù)能力的會(huì)計(jì)師事務(wù)所重點(diǎn)對(duì)重大建設(shè)項(xiàng)目和大型企業(yè)進(jìn)行審計(jì)，而中小所則還是把突破點(diǎn)放在非審計(jì)業(yè)務(wù)上，不斷強(qiáng)化自身的專業(yè)化方向，在資產(chǎn)評(píng)估、會(huì)計(jì)咨詢等領(lǐng)域形成自身特色，不斷向精細(xì)化發(fā)展。這樣，大、中、小所各取所長(zhǎng)，避免了各所之間的不良競(jìng)爭(zhēng)，整個(gè)事務(wù)所行業(yè)便可和諧良性發(fā)展。

2.在形式上做強(qiáng)做大的同時(shí)，更要注重內(nèi)涵素質(zhì)和服務(wù)質(zhì)量的提高

近年來(lái)，財(cái)政部及注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)等相關(guān)部門就推進(jìn)會(huì)計(jì)事務(wù)所規(guī)?；l(fā)展，出臺(tái)了一系列政策，2000年財(cái)政部出臺(tái)《會(huì)計(jì)事務(wù)所擴(kuò)大規(guī)模若干問(wèn)題的指導(dǎo)意見》，2006年中注協(xié)出臺(tái)《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)關(guān)于推動(dòng)會(huì)計(jì)事務(wù)所做強(qiáng)做大的意見》，2012年出臺(tái)《關(guān)于支持會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)一步做強(qiáng)做大的若干政策措施》。這些文件政策對(duì)于加快我國(guó)本土事務(wù)所合并起到積極推動(dòng)作用，我國(guó)對(duì)A股證券市場(chǎng)進(jìn)行審計(jì)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所由1999年的96家下降到目前的52家。但是這種行業(yè)積聚度的提高絕大部分只是通過(guò)大所兼并小所來(lái)實(shí)現(xiàn)的，審計(jì)質(zhì)量并不會(huì)因事務(wù)所規(guī)模的擴(kuò)大而自然提高［16］，其內(nèi)涵重組效應(yīng)還尚有很大的發(fā)揮余地。因此，今后不管是管理部門還是事務(wù)所內(nèi)部，都應(yīng)該把提高執(zhí)業(yè)能力和審計(jì)質(zhì)量作為重要的突破口，以實(shí)現(xiàn)事務(wù)所規(guī)模效應(yīng)與執(zhí)業(yè)質(zhì)量的雙向良性發(fā)展。否則，就會(huì)出現(xiàn)劉峰所論斷的那樣:大規(guī)模會(huì)計(jì)師事務(wù)所實(shí)際上只是小規(guī)模所的聯(lián)合體而已［17］。

3.發(fā)揮好各級(jí)相關(guān)機(jī)構(gòu)的監(jiān)管與服務(wù)協(xié)調(diào)職能

各級(jí)財(cái)政部門和注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)在發(fā)揮好對(duì)事務(wù)所監(jiān)督職能的同時(shí)，更要結(jié)合本地實(shí)際情況，引導(dǎo)條件成熟的中小事務(wù)所通過(guò)兼并重組發(fā)揮規(guī)模效應(yīng);同時(shí)要對(duì)這些所特別輔導(dǎo)，幫助他們形成自身的特色優(yōu)勢(shì)，在特定行業(yè)領(lǐng)域做精做專。做強(qiáng)做大不只是形式上的兼并重組，如果相關(guān)部門不在內(nèi)涵質(zhì)量上對(duì)這些整合后的事務(wù)所進(jìn)行更深入的跟蹤輔導(dǎo)，那么這種合并將難以達(dá)到各利益相關(guān)者的預(yù)期目的，對(duì)整個(gè)事務(wù)所行業(yè)也難以起到積極作用，反而還可能因其在形式的強(qiáng)大，事務(wù)所數(shù)量的減少，出現(xiàn)超高收費(fèi)，“愛審不審”的現(xiàn)象，造成負(fù)面影響。因此，發(fā)揮好相關(guān)部門的服務(wù)職能，切實(shí)提高事務(wù)所的核心競(jìng)爭(zhēng)力才是促進(jìn)事務(wù)所行業(yè)良性發(fā)展的根本所在。

五、研究局限

受本人自身研究能力限制，再加之各種省級(jí)面板數(shù)據(jù)和全國(guó)匯總數(shù)據(jù)難以取得，本研究還存在一些不足。因此，今后還要在以下方面做進(jìn)一步研究:采用能夠查詢到的前100家所的信息來(lái)計(jì)算會(huì)計(jì)事務(wù)所行業(yè)集中度，雖然在理論分析上對(duì)研究結(jié)論沒(méi)有大的影響，而且許多前人都是如此處理，但為鄭重起見，還是應(yīng)該用全國(guó)所有事務(wù)所的數(shù)據(jù)進(jìn)行進(jìn)一步測(cè)試;同樣由于沒(méi)有各省的事務(wù)所收入，所以回歸分析的結(jié)論還有許多值得實(shí)證檢驗(yàn)的地方。

［1］漆江娜，陳慧霖，張陽(yáng).事務(wù)所規(guī)模、品牌、價(jià)格與審計(jì)質(zhì)量［J］.審計(jì)研究，2004(3).

［2］蔡春，黃益建，趙莎.關(guān)于審計(jì)質(zhì)量對(duì)盈余管理影響的實(shí)證分析［J］.審計(jì)研究，2005(2).

［3］李仙，聶麗潔.我國(guó)上市公司IPO中審計(jì)質(zhì)量與盈余管理實(shí)證研究［J］.審計(jì)研究，2006(6).

［4］王霞，徐曉東.審計(jì)重要性水平、事務(wù)所規(guī)模與審計(jì)意見［J］.財(cái)經(jīng)研究，2009(1).

［5］武曉玲，張亞瓊，周水龍.我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所規(guī)模與審計(jì)質(zhì)量關(guān)系研究［J］.寧夏大學(xué)學(xué)報(bào):人文社會(huì)科學(xué)版，2007(4).

［6］孫坤，張小麗.會(huì)計(jì)師事務(wù)所規(guī)模與審計(jì)質(zhì)量的實(shí)證研究［J］.東北財(cái)經(jīng)大學(xué)學(xué)報(bào)，2011(5).

［7］彭桃英，劉繼存.我國(guó)A股審計(jì)市場(chǎng)集中度的靜態(tài)與動(dòng)態(tài)分析［J］.中央財(cái)經(jīng)大學(xué)學(xué)報(bào)，2008(1).

［8］陳艷萍，楊淑娥.我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)市場(chǎng)集中度與競(jìng)爭(zhēng)態(tài)勢(shì)分析［J］.審計(jì)與經(jīng)濟(jì)研究，2010(5).

［9］方紅星，蘇菲.注冊(cè)會(huì)計(jì)審計(jì)市場(chǎng)集中度的演變與度量［J］.財(cái)經(jīng)問(wèn)題研究，2011(8).

［10］向津津.基于貝恩分類法對(duì)我國(guó)審計(jì)市場(chǎng)集中度及競(jìng)爭(zhēng)狀況分析［J］.湖南商學(xué)院學(xué)報(bào)，2011(1).

［11］李奇風(fēng)，宋琰紋.事務(wù)所地域與其對(duì)盈余管理的抑制能力［J］.中國(guó)會(huì)計(jì)評(píng)論，2007(1).

［12］白云霞，陳華，黃志忠.法制環(huán)境、審計(jì)質(zhì)量與IPO首日回報(bào):來(lái)自國(guó)有IPO公司的證據(jù)［J］.審計(jì)研究，2009(3).

［13］張梅.審計(jì)師地域性與審計(jì)質(zhì)量:信息觀抑或沖突觀［J］.福州大學(xué)學(xué)報(bào):哲學(xué)社會(huì)科學(xué)版，2011(6).

［14］DEANGELO L.Auditor Size and Audit Quality［J］.Journal of Accounting and Economics，1981(3).

［15］楊公樸，夏大尉.現(xiàn)代產(chǎn)業(yè)經(jīng)濟(jì)學(xué)［M］.上海:上海財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社，2005.

［16］劉笑霞，李明輝.事務(wù)所規(guī)模與審計(jì)質(zhì)量:基于審計(jì)意見視角的經(jīng)驗(yàn)研究［J］.商業(yè)經(jīng)濟(jì)與管理，2011(6).

［17］劉峰.我國(guó)審計(jì)市場(chǎng)制度安排與審計(jì)質(zhì)量需求［J］.會(huì)計(jì)研究，2002(12).